王曙光，孫慧玲，朱子男

(哈爾濱商業(yè)大學財政與公共管理學院，黑龍江 哈爾濱 150028)

一、問題的提出

2016年諸多媒體報道稱，中國企業(yè)稅負相對較高，如“當前中國企業(yè)實際稅費負擔接近40%，對企業(yè)來說意味著死亡”，由此引發(fā)了關于中國稅負水平是否過高的爭論。有人認為，高稅負是逼走中國制造業(yè)企業(yè)的真正原因，也有人稱，該說法是夸大稅負并誤導公眾。2016年11月初，在“大梅沙中國創(chuàng)新論壇”上，李煒光首次提出“死亡稅率”，他認為如果企業(yè)的總體稅負達到30%—40%，就有可能導致企業(yè)留利過低，失去投資和創(chuàng)新的能力，稅費在這種程度上就屬于“死亡稅率”，足以導致大多數東部沿海加工業(yè)企業(yè)處于虧損倒閉的困境中。2016年12月，劉尚希回應“死亡稅率”，認為不可能依靠降稅使企業(yè)有利潤。筆者認為，中國企業(yè)總體稅負偏高并非暗示宏觀稅負已是“死亡稅率”，但也并不能完全否認中觀層面的制造業(yè)個別行業(yè)稅負已臨近“死亡稅率”。

目前，學界對“死亡稅率”的含義尚無統(tǒng)一認識，且從行業(yè)稅負視角對制造業(yè)“死亡稅率”的專門研究甚少，多是側重制造業(yè)成本、宏觀稅負水平和減免稅政策等，而結合行業(yè)稅負對制造業(yè)困境及市場前景進行的研究更為少見。隨著制造業(yè)成本上升和美國減稅思潮的興起，一些學者疾呼“正稅清費”改革和制造業(yè)突圍迫在眉睫。中國實施供給側結構性改革的基本內容是推進簡政放權、加快結構性減稅，從宏觀稅負視角研究制造業(yè)稅負問題，這既是推進供給側改革的必由之路，又是財稅體制改革及完善稅制的必然要求，對科學制定中國實體經濟稅負更有著積極的現實意義。

二、對“死亡稅率”的相關研究

(一)研究背景及稅負狀況

國外有關制造業(yè)稅負及行業(yè)發(fā)展政策的研究主要集中在政府的宏觀經濟政策方面，如美國在2009—2012年為提高制造業(yè)技術創(chuàng)新而發(fā)布的《2009年美國復蘇和再投資法案》，以及從稅收獎懲和貿易促進等方面推進制造業(yè)發(fā)展的《制造業(yè)促進法案》《先進制造業(yè)國家戰(zhàn)略計劃》等。據中國國內的網站數據庫顯示，國內對于中國稅負高低的判斷并非一致，雖有研究經濟發(fā)展水平、政府職能、公共服務等對宏觀稅負的影響，但割裂式研究并未對中國宏觀稅負的高低進行系統(tǒng)分析，更缺乏對“死亡稅率”的專題研究。

從宏觀層面看，1994年實施分稅制財政體制以來，宏觀稅負逐漸為由第二產業(yè)帶動轉為由第三產業(yè)帶動。2016年中央經濟工作會議明確提出，經濟社會發(fā)展特別是結構性改革任務十分繁重，要重點抓好“三去一降一補”五大任務；2016年8月國務院出臺的《降低實體經濟企業(yè)成本工作方案》確定，經過1—2年努力，使降低實體經濟企業(yè)成本工作取得初步成效，3年左右使實體經濟企業(yè)綜合成本合理下降、盈利能力明顯增強。

從微觀層面看，目前中國面臨著中低端制造業(yè)產能過剩、成本高，特別是人工成本逐年增長的困境。根據國家統(tǒng)計局數據顯示，2008—2017年包括企業(yè)應納的增值稅、企業(yè)所得稅和主營業(yè)務稅金及附加在內的中國制造業(yè)稅費成本占制造業(yè)主營業(yè)務收入比重平均在5%左右，整體呈上升的趨勢?？梢?，近年來中國制造業(yè)稅費成本總體呈上升態(tài)勢。隨著2018年財政部綜合減稅8 000億元和減少收費3 000億元計劃的實施，中國制造業(yè)稅費成本也將隨之有所降低。

(二)稅負及“死亡稅率”研究綜述

“死亡稅率”的本質是稅負，國內外學界對宏觀稅負研究都極為重視，而對“死亡稅率”研究甚少。國外研究宏觀稅負較早，如Barro[1]基于內生增長模型提出了宏觀稅負的最優(yōu)測算公式，進而演化出三種口徑，即選取政府收入、財政收入和稅收收入作為分子指標，分別代表寬口徑、中口徑和窄口徑宏觀稅負；Jones[2]認為，發(fā)達國家和發(fā)展中國家都極為重視稅收優(yōu)惠政策，以促進本國經濟發(fā)展特別是高新技術產業(yè)的發(fā)展；Scully[3]對103個國家20年的稅收總額和各項稅收占GDP的比重進行計量分析得出，稅收占GDP比重在19%以下的國家，其經濟增長率實現了最大化，經濟增長以45%的宏觀稅負為臨界點，一旦超過則會出現負增長。中國學者對宏觀稅負進行了深入的研究。楊斌[4]認為，中國小口徑稅負水平已超發(fā)展中國家正常水平，中口徑稅負反映非稅收入沉重；安體富和岳樹民[5]認為，宏觀稅負的決定性因素是稅制和財政支出效率等，除生產力水平外，政府職能和非稅收入規(guī)模也是決定性因素；靳東升和陳琍[6]認為，中國宏觀稅負體現轉型期的特殊性，處于國際較低水平；朱青[7]認為，宏觀稅負水平的高低并不意味著稅負的輕重，應充分考慮財政支出因素；趙薇薇[8]對中國2001—2007年三種口徑的宏觀稅負比較分析后認為，中國宏觀稅負增長較快，大口徑稅負接近29%、小口徑稅負接近16%；李永剛[9]將經濟增長最大化作為評價宏觀稅負合理性的最重要指標，認為宏觀稅負的合理水平應是最大程度地促進社會經濟發(fā)展，并計算得出中國最合理的宏觀稅負水平為22%左右的結論；田為民[10]認為，中國政府收入同OECD國家不可比，稅收收入僅為財政收入的50%，而OECD國家的政府收入主要來自稅收收入；國家發(fā)展和改革委員會產業(yè)經濟與技術經濟研究所課題組[11]認為，降低中國制造業(yè)稅費成本的關鍵是降低主流稅率，降低制度性交易成本的關鍵是簡政放權；陳彥斌和陳惟[12]認為，中國宏觀稅負并不高于其他國家，但企業(yè)和居民的稅負感卻依然較重，原因在于中國宏觀稅負的自動穩(wěn)定器效果較差、稅負在不同規(guī)模企業(yè)和不同收入居民間分配不公，并提出減輕企業(yè)隱性負擔、完善直接稅體系和減稅降費等政策；劉尚希[13]認為，“死亡稅率”的提法無科學依據，為企業(yè)減稅降費是中國實施積極財政政策的重要措施。

自2016年以來，學界探討“死亡稅率”較多，但認識不一或分歧較大。其觀點主要包括：一是概念界定層面的“死亡稅率”概念根本不存在，無實際依據和調查口徑，且更多屬于情緒表達；二是宏觀稅負層面的“死亡稅率”提法過于夸張，與發(fā)達國家稅負相比，中國宏觀稅負不高，且稅制差異是歷史形成的，與不同國家發(fā)展階段的人均收入水平等相關聯，簡單的橫向比較既不科學也不客觀；三是綜合稅負層面的“死亡稅率”觀點過于嚴重，但一定程度上也反映了企業(yè)稅負痛感強烈，是多方因素共同作用的結果；四是微觀稅負層面的“死亡稅率”是客觀存在的，當行業(yè)平均利潤不能支持企業(yè)發(fā)展、企業(yè)已基本無力從事研發(fā)和技術改造時，只能在維持現狀的簡單生產過程中掙扎，稅收即成為了企業(yè)沉重的負擔，此時，企業(yè)的綜合稅費負擔即可認定為“死亡稅率”，且其與產品定價權重(毛利潤率)強相關，但不同產品、不同類型的企業(yè)亦不盡相同。

(三)對“死亡稅率”的基本認識

學界對“死亡稅率”的表達是基于經濟學中的“死角損失”理論所提出的，即過度征稅會使市場中的消費者盈余和生產者盈余均減少。消費者和生產者還存在一部分損失掉的市場盈余，即政府原本可征收卻沒有征到。對該部分損失，國外學界多稱其為“無謂損失”；中國學界則稱其為“死角損失”，并認為企業(yè)在損失生產者盈余的情況下還會存在盈利空間，但若過分征稅，則會出現“死角損失”，導致生產者、消費者和政府三方受損。

一般認為，一定時期內客觀存在著一個宏觀稅負水平的合理區(qū)間，稅收在此區(qū)間內可滿足政府財力需要，但不應超出納稅主體承受能力，并使經濟增長逐步達到最優(yōu)水平?！八劳龆惵省笔且粋€新興名詞，本文將其界定為：一國新興行業(yè)及金融等領域外的大部分企業(yè)(特別是制造企業(yè))，在主營業(yè)務利潤率不足10%、稅負在30%以上便意味著觸及“死亡稅率”。從分類角度而言，“死亡稅率”區(qū)間大致可分為低營利區(qū)間、高稅負區(qū)間和兩者的交叉區(qū)間。目前，學界對“死亡稅率”的概念、估計區(qū)間或臨界點測算至今尚未有可信服的結論，因而有必要進行深入研究。

筆者認為，對“死亡稅率”不應局限于概念和稅負口徑的爭論上，而應重點研究企業(yè)降費及稅負公平等問題，如對“死亡稅率”的界定可從具體行業(yè)出發(fā)，并綜合行業(yè)發(fā)展、營利和稅負等情況進行綜合分析?？茖W的稅負水平能保障國家財政收入，并對稅收公平與效率有著直接的影響。就宏觀稅負水平而言，中國減稅空間有限且缺乏合理的理論基礎，特別是因“死亡稅率”的測算而興起的盲目減稅論，更沒有結合整體稅收結構和具體發(fā)展水平的可操作性方案。中國稅收本質問題并非企業(yè)稅負過重，而是稅負結構失衡和稅負不公。因此，對稅負研究不應將重心放在降低稅率上，而應通過正向激勵稅政、降低制度性交易成本及制度改革等結構性調整促進稅負公平。

三、中國制造業(yè)“死亡稅率”的測算與分析

(一)中國制造業(yè)成本及稅負狀況分析

1.工資成本高，人工成本持續(xù)上漲

2006年以來，中國制造業(yè)平均工資呈持續(xù)上漲趨勢，平均工資增速在2009年有較大波動，2011—2016年呈下降趨勢。2006—2016年中國制造業(yè)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員工資總額從6 035.80億元增至29 908.90億元，增長近4.96倍，平均工資年均增長14.05%；企業(yè)繳納的“五險一金”費用合計為本單位職工工資總額的33%—40%，與國外工資總額15%—20%水平相比負擔較重，且勞動力成本上漲已嚴重削弱制造業(yè)的競爭力。

2018年3月中國一年期銀行貸款基準利率為4.35%，高于活期存款利率(0.35%)和一年期整存整取定期存款利率(1.50%)4個和2.85個百分點，且企業(yè)貸款的評估費、保險費和顧問費等費用也普遍較高。用資成本的高負荷，使得部分制造業(yè)企業(yè)面臨貸款利率與中介費用雙高的困境。全面推行“營改增”后，制造業(yè)研發(fā)和技術服務被納入增值稅征管范圍，并在銀行有限放貸、財政貼息和政府采購等方面提供更為優(yōu)惠的政策支持，但因部分行業(yè)不景氣，缺乏研發(fā)投入資金和創(chuàng)新升級的動力，以致企業(yè)工資成本高、人工成本持續(xù)上漲。

2.制度成本高，隱形稅負成本增加

企業(yè)家認為，2016年中國部分大型民營制造業(yè)綜合稅負高，并宣稱赴美辦廠。一些學者也針對中國稅率是否過高，是否為“死亡稅率”而相繼展開研究。但從實際情況看，企業(yè)負擔重的主要原因并非稅收，而是制度成本高，即“費”多造成的。第一，微觀的企業(yè)非稅支出。中國政府非稅收入一部分來源于企業(yè)的非稅支出，主要包括：政府型基金支出，如土地出讓金、地方教育附加和城市基礎設施配套費等；專項支出，如排污費和水資源費等；行政事業(yè)性支出，如法院訴訟費和工本費等；罰沒支出，如交通罰沒、公安罰沒和檢察院罰沒等；國有資本使用支出，如國有資產有償使用及處置支出、國有土地有償使用支出、房租和利息支出等。非稅收入是造成中國企業(yè)特別是制造業(yè)企業(yè)負擔重的主要原因之一，制造業(yè)企業(yè)遠赴海外辦廠也突顯了制度性交易成本過高的問題。第二，宏觀的企業(yè)隱形稅負。影響中國企業(yè)利潤增長動能的因素之一并非稅負而是隱形稅負特別是制度外支出，在企業(yè)等經濟主體中體現為預算外費用，其難以控制且無法統(tǒng)計，主要包括：屋檐稅，如欠缺剛性監(jiān)管約束下的“吃拿卡要”和“尋租經濟”；通脹稅，如貸款和派生貨幣超發(fā)，導致產能過剩、滋生僵尸企業(yè)及大量呆賬資產或泡沫資產；窮人稅，如占有多數社會財富的富人上繳個稅約10%，而工薪階層則貢獻60%，形成了以窮人為主的畸形個稅結構；分配失衡，如首次分配向工薪者課稅，而二次分配時卻沒有給工薪者足夠的社會保障，導致課稅分配失衡。第三，不公平和高損耗負擔。制度成本和隱性稅負導致企業(yè)的負擔過重，本質上內含以下惡性循環(huán)：用于社會福利的稅收在屋檐稅的尋租環(huán)節(jié)損失了一部分，又經通脹將利益分配在資產階層而非勞動創(chuàng)造上，征收后再分配在行政和建設環(huán)節(jié)產生大量低效性損耗，由此形成過高的制度成本。該循環(huán)反映出研究“死亡稅率”的重點并不在于稅負高低本身，而在于稅收是否公平及用于何處。中國經濟運行中的大量環(huán)節(jié)存在難以估計的制度成本和隱性稅負，因而稅負公平和稅收流向遠比稅率高低更為重要。

(二)中國制造業(yè)稅負影響因素分析

1.制造業(yè)稅負影響因素的模型推導

本文基于中國制造業(yè)成本及稅負現狀，在經濟增長前提下通過引入柯布—道格拉斯生產函數的行業(yè)擴展式推導制造業(yè)稅負內部因素的相互關系。其生產函數行業(yè)擴展式為：

Y=A(t)LαKβμ

(1)

其中，Y為制造業(yè)工業(yè)增加值，A(t)為制造業(yè)行業(yè)綜合技術水平，L為制造業(yè)勞動力投入，K為制造業(yè)資本投入，α為勞動力投入產出彈性系數，β為資本投入產出系數，μ為隨機干擾誤差，且μ≤1。通過式(1)設定，對企業(yè)部門引入柯布—道格拉斯生產函數行業(yè)擴展式y(tǒng)=a(t)gαlαkβ。其中，l為企業(yè)部門的勞動力投入，k為企業(yè)部門的資本投入。在政府對制造業(yè)支出為g的條件下，政府實現對行業(yè)財政支出按行業(yè)稅負率τ征稅，則有政府行業(yè)稅收收入t(τ)=g=τy。進而有：

τ=a(t)-1g1-αl-αk-β

(2)

由式(2)可知，勞動力、資本和綜合技術等供給側因素對制造業(yè)系統(tǒng)的發(fā)展與產能提升具有重要作用，也會極大影響制造業(yè)的行業(yè)稅負水平。當勞動力投入產出系數α大于1時，制造業(yè)行業(yè)稅負與企業(yè)部門勞動力投入、政府支出呈倒數關系；當資本投入產出系數大于0時，制造業(yè)行業(yè)稅負與企業(yè)部門及資本投入呈倒數關系。

2.制造業(yè)稅負的外部影響因素分析

主要包括以下四個方面：第一，政府財政支出效率。政府財政支出大部分來自于企業(yè)稅收，一定時期的行業(yè)稅收規(guī)模會受到政府財政支出使用效率的影響，且一定時期的政府財政支出效率會通過政府職能范圍反作用于制造業(yè)行業(yè)稅負。當政府財政支出具有較高效率時，相同稅收規(guī)模下的財政支出即可滿足行業(yè)內更多的資金需要，同時實現更少規(guī)模的財政資金支付。第二，行業(yè)稅收的結構性。行業(yè)組織結構和收入結構一般會影響行業(yè)稅負水平，而不同行業(yè)的經營方式、經濟成分和地理分布會使行業(yè)稅負在稅種、區(qū)位等方面存在差異。行業(yè)稅收結構在影響制造業(yè)經濟運行中會通過稅收分配格局作用于地方產業(yè)發(fā)展，從而對行業(yè)稅負產生延續(xù)性影響，而良好的稅收結構會促進地方制造業(yè)形成適宜的行業(yè)稅負水平。第三，行業(yè)稅收的制度性。制度性因素通過分稅制與非稅收入占比等影響行業(yè)稅負的橫向轉移與縱向管理，通過稅收優(yōu)惠與研發(fā)費用加計扣除等作用于企業(yè)的實際稅費。行業(yè)稅收制度及收入政策的變化會影響行業(yè)稅基的擴大與縮小，進而作用于行業(yè)稅負。就中國制造業(yè)稅負變化而言，制度性因素是引起行業(yè)稅負變化的重要原因。第四，行業(yè)稅收征管水平。行業(yè)稅收征管水平直接關系到行業(yè)稅收征管決策及計劃，并通過稅收執(zhí)法、稅源監(jiān)管和其他稅收管理方式與手段，來保障行業(yè)稅負的正確性與科學性。稅收征管水平的落后會導致行業(yè)稅負與實際偏離，同時也會引發(fā)行業(yè)稅收流失，導致行業(yè)稅負的相對下降。

(三)中國制造業(yè)“死亡稅率”測算

1.行業(yè)最優(yōu)綜合稅負測算

本文結合巴羅模型測算中國制造業(yè)分行業(yè)最優(yōu)綜合稅負，回歸方程設定為：

lnG=ζ0+ζ1lnt+ζ2t+ζ3lnp +ε

(3)

其中，G為按當年價格計算的制造業(yè)分行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售產值，用以反映行業(yè)所創(chuàng)造并提供的產品和服務價值，ζ0為截距項，行業(yè)稅負t為制造業(yè)分行業(yè)稅收收入與規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售產值的比值，p為工業(yè)GDP平減指數，用以剔除物價因素影響。求方程的一階偏導并令其等于0，有?lnG/?t=ζ1/t+ζ2，可知方程的最優(yōu)解條件為?lnG/?t=0。因行業(yè)稅負存在最優(yōu)解，故方程具有凹函數性質?2lnG/?t2=-ζ1/t2<0，ζ1>0，從而根據行業(yè)稅負推導出的最優(yōu)綜合稅負為t*=-ζ1/ζ2。對制造業(yè)分行業(yè)稅負測算結果，如表1所示。

表1 制造業(yè)分行業(yè)稅負測算表 單位：%

數據來源：根據2013—2017年《中國統(tǒng)計年鑒》《中國工業(yè)統(tǒng)計年鑒》《中國稅務統(tǒng)計年鑒》計算得出。其中，酒、飲料和精制茶制造業(yè)的雙對數模型最優(yōu)綜合稅負測算結果為負，故剔除工業(yè)GDP平減指數進行測算；文教、工美、體育和娛樂用品制造業(yè)雙對數模型最優(yōu)綜合稅負測算結果為負，故不對行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售產值與工業(yè)GDP平減指數進行對數化處理而進行測算。因年鑒數據缺失、統(tǒng)計口徑差異及“營改增”等原因，平均主營業(yè)務收入利潤率選取2014—2016年數據進行測算。

從表1可知，制造業(yè)最優(yōu)綜合稅負平均值為16.26%；因其他制造業(yè)稅收較高，規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售產值較低，使得其他制造業(yè)最優(yōu)綜合稅負為行業(yè)最高(309.28%)；煙草制造業(yè)最優(yōu)綜合稅負(62.05%)位列第二高值；最低值為農副食品加工業(yè)(0.67%)。可見，除其他制造業(yè)，煙草制造業(yè)，酒、飲料和精制茶制造業(yè)及石油加工、煉焦和核燃料加工業(yè)4個行業(yè)外，其他行業(yè)最優(yōu)綜合稅負均在10%以下。

2.行業(yè)主營業(yè)務利潤率及平均稅負測算

通過對制造業(yè)的平均主營業(yè)務收入利潤率和平均稅負率(下文簡稱“兩率”)進行測算，并結合最優(yōu)綜合稅負得出處于“死亡稅率”區(qū)間的行業(yè)。制造業(yè)分行業(yè)、全行業(yè)兩率測算公式為：

(4)

(5)

(6)

(7)

其中,APM′為制造業(yè)分行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均主營業(yè)務收入利潤率；APM為制造業(yè)全行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均主營業(yè)務收入利潤率；PM為統(tǒng)計年限內分行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務收入利潤率；m為測算年限且m=1，2，3；k為行業(yè)分類數且k=1，2，…，29；ATB′為制造業(yè)分行業(yè)平均稅負；ATB為制造業(yè)全行業(yè)平均稅負；TR為行業(yè)稅收收入；IS為規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售產值；n為測算年限且n=1，2，…，5。行業(yè)兩率的測算結果如表1所示。

根據表1對制造業(yè)分行業(yè)的兩率測算結果可知：第一，制造業(yè)平均兩率分別為6.53%和15.19%，制造業(yè)平均稅負高于平均主營業(yè)務收入利潤率且為平均主營業(yè)務收入利潤率的近2.33倍。第二，僅酒、飲料和精制茶制造業(yè)，煙草制造業(yè)和醫(yī)藥制造業(yè)3個行業(yè)的平均主營業(yè)務收入利潤率超過10%，其他行業(yè)均在10%以下，且食品制造業(yè)等11個行業(yè)高于制造業(yè)整體行業(yè)平均水平，農副食品加工業(yè)等18個行業(yè)低于制造業(yè)整體行業(yè)平均水平。第三，煙草制造業(yè)和其他制造業(yè)兩個行業(yè)的平均稅負超過30%，其中，其他制造業(yè)的286.29%居首，煙草制造業(yè)的64.24%位居第二，兩行業(yè)均高于制造業(yè)整體行業(yè)平均水平，農副食品加工業(yè)等27個行業(yè)均低于制造業(yè)整體行業(yè)平均值。

3.制造業(yè)分行業(yè)測算

通過選取行業(yè)數據，對制造業(yè)分行業(yè)進行測算與平均值比較后，主要得出以下結論：第一，制造業(yè)整體平均稅負未進入高稅負的“死亡稅率”區(qū)間，且制造業(yè)整體平均稅負低于最優(yōu)綜合稅負整體平均值約1.07個百分點，總體稅負區(qū)間合理，但制造業(yè)整體平均主營業(yè)務收入利潤率僅為6.53%，可見制造業(yè)已進入低營利的“死亡稅率”區(qū)間，且已面臨留利過低的困境。第二，農副食品加工業(yè)等17個行業(yè)的平均稅負低于最優(yōu)綜合稅負，煙草制造業(yè)等11個行業(yè)的平均稅負高于最優(yōu)綜合稅負，儀器儀表制造業(yè)的平均稅負與最優(yōu)綜合稅負持平，部分行業(yè)的稅負水平尚需調整且存在平均稅負較高的風險。第三，煙草制造業(yè)和其他制造業(yè)的行業(yè)平均稅負及最優(yōu)綜合稅負均高于30%，處于高稅負的“死亡稅率”區(qū)間；其他制造業(yè)稅收收入偏高、規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售產值偏低，導致其平均稅負嚴重偏離制造業(yè)整體平均稅負；且其他制造業(yè)平均主營業(yè)務收入利潤率低于制造業(yè)整體行業(yè)平均值，存在營利較低的“死亡稅率”風險。第四，平均主營業(yè)務利潤率小于10%的行業(yè)中，紡織業(yè)等10個行業(yè)平均稅負高于最優(yōu)綜合稅負，即存在營利較低且稅負偏高的潛在“死亡稅率”風險。

四、中國制造業(yè)制定合理稅負的基本策略

(一)加速產業(yè)升級降低企業(yè)成本

在引導制造業(yè)升級上，應重點指導企業(yè)自主創(chuàng)新，并依據比較優(yōu)勢演化理論，逐漸發(fā)揮企業(yè)在地區(qū)內及行業(yè)內的比較優(yōu)勢，特別針對其他制造業(yè)進行技術升級以促進產品價值提升進而提高行業(yè)工業(yè)總產值；提升中國制造的成本和技術效率，特別是高新技術應用效率，以提升技術應用效率而縮減成本，實現產業(yè)鏈梯度升級和技術跨越式升級；把握好制造業(yè)外部性沖擊所帶來的全球化機遇，在加快國內產業(yè)升級的進程中結合差異化戰(zhàn)略，提升制造企業(yè)自主研發(fā)能力及競爭力。

在制造業(yè)成本戰(zhàn)略上，積極借鑒國外制造業(yè)轉型升級經驗，尋求智能化制造、低碳制造和節(jié)能制造的優(yōu)化升級方式，以計算機技術和網絡基礎設施水平等方面的提升來促進中國的智能制造，并在降低物流、資金流和信息流等流通成本的過程中實現效率最大化，促進中國工業(yè)制造供應鏈體系的成熟；將制造業(yè)成本領先戰(zhàn)略與大數據相結合，匯總企業(yè)成本數據，進行跟蹤處理與分析，在優(yōu)化自主產能過程中及時預測成本風險，加強制造企業(yè)成本管理的科學性、規(guī)范性和可控性。

(二)正向激勵稅政緩解企業(yè)稅痛

應加快清費立稅進程，切實將適宜稅收形式征繳的收費、基金等項目化繁為簡，在條件成熟時歸并入稅收范圍、立法征稅；著力把握好減稅降負的主基調，在明晰政府事權和規(guī)范財政支出的前提下，更多地放開社會資源的使用，減少政府對社會資源使用份額的強制占用，降低社會資源的共享成本；激勵社會資本對制造企業(yè)的投資，加快自主創(chuàng)新示范區(qū)所得稅試點的落實工作，對天使投資及初創(chuàng)期的創(chuàng)新活動提供稅收優(yōu)惠等政策支持。

此外，應加快“營改增”的全面落實，完善落實研發(fā)費用加計扣除及其他相關配套稅收優(yōu)惠措施，減少不必要的服務性收費與行政性收費；加快稅收事先裁定法制建設，完善稅收服務政策特別是稅務機關的咨詢服務等規(guī)范，為企業(yè)提供充分的稅法解釋和可行的納稅方案，在正向激勵稅政的同時提高企業(yè)的納稅遵從度，減少企業(yè)欠稅、偷逃稅等違法行為而導致的納稅損失；擴大和規(guī)范企業(yè)增值稅進項稅額抵扣范圍，加強稅收管理特別是過程監(jiān)管，全面縮小隱形稅負，從而緩解企業(yè)稅痛。

(三)降低制度成本解決企業(yè)費痛

為制造業(yè)企業(yè)提供更加規(guī)范的程序和更加有效的服務，深切落實“三去一降一補”，在加快推進結構性減稅和普惠性減稅的同時進行普遍性降費，降低各類交易成本，特別是制造業(yè)企業(yè)的制度性交易成本，解決企業(yè)的費痛；充分發(fā)揮降低非稅成本在制造業(yè)企業(yè)發(fā)展過程中的激勵作用，鼓勵企業(yè)將降低的非稅成本應用到提升基礎能力建設上來，充分兌現特色制造、智能制造和質量制造。

此外，還應完善輕稅政策、結構與機制，推進簡政放權，取消不必要的加工制造業(yè)資質認定許可，以及部分與法律資格認定有關的審批等中介服務事項；合理規(guī)范自由裁量權，保障基層執(zhí)法機構規(guī)范執(zhí)法，取消與行政職權相關但沒有法制依據的保證金收費和中介服務費等費用，明確涉企收費清單，監(jiān)督查處亂收費行為，切實為制造業(yè)減負；嚴格開展涉企亂收費專項整治工作，并充分提高公眾監(jiān)督的參與度，嚴肅查處不執(zhí)行減免政策、擴大重復收費和擅自設立項目收費的違規(guī)部門等。