王雪

不同的國家審計體制決定了審計機關(guān)的隸屬部門，從而決定了國家審計獨立性的強弱，獨立性的強弱又會影響審計的需求、供給、固有功能。而國家審計功能包含了固有功能和現(xiàn)實功能，現(xiàn)實功能則會受制于審計需求、審計供給、固有功能。我國目前現(xiàn)行的審計體制依據(jù)審計機關(guān)的從屬關(guān)系可分屬于行政型審計模式，在這種審計模式下，國家審計機關(guān)是國家政府的下屬部門，受政府領(lǐng)導(dǎo)對政府負責(zé)，在這種體制下雖然有較強的權(quán)威性和時效性，但依舊存在獨立性較弱的問題，那么在這種審計體制的大背景下分析怎樣使審計功能得到有效的發(fā)揮具有重要意義。有不少的文獻研究了國家審計體制的對比以及改革之路的探討，與此同時對于審計功能的研究也比較豐富了，然而關(guān)于國家審計體制下如何使審計功能得到有效發(fā)揮的問題仍然沒有較為系統(tǒng)的闡述，要想解決這個問題就必須明確國家審計體制是如何影響審計功能的發(fā)揮，所以本文通過分析在國家審計體制下審計功能的發(fā)揮路徑，并在此基礎(chǔ)上解決在國家審計體制下審計功能如何有效發(fā)揮的問題。

一、國家審計體制影響審計功能發(fā)揮的路徑

國家審計體制解決的最核心問題是審計機關(guān)的隸屬關(guān)系，而其隸屬關(guān)系則對審計的獨立性產(chǎn)生影響;國家審計功能存在兩個維度，分別是國家審計能干什么即國家審計的固有功能和國家審計干了什么即國家審計的現(xiàn)實功能，現(xiàn)實功能的實現(xiàn)則受到審計供給、審計需求、固有功能的共同作用。

不同的審計體制呈現(xiàn)出截然不同的特點的根本原因是審計機關(guān)的隸屬機構(gòu)的區(qū)別，而隸屬機構(gòu)又決定了審計機關(guān)的獨立性，審計機關(guān)的獨立性又進一步對審計需求、審計供給、審計固有功能產(chǎn)生影響，并最終影響審計的現(xiàn)實功能產(chǎn)生影響。因此國家審計體制影響審計功能發(fā)揮的路徑如下圖所示：

1.路徑一：審計體制→審計獨立性→審計需求→國家審計的現(xiàn)實功能。在這條路徑中，由于國家審計機關(guān)從屬于政府部門，受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)并對政府負責(zé)，所以審計機關(guān)的獨立性會受到體制的影響，審計獨立性的強弱將會直接影響審計的需求。國家審計的審計需求源于國有資源的委托代理關(guān)系，而國有資源的委托代理呈現(xiàn)多層級的現(xiàn)象，公眾將國有資源委托給本級政府，本級政府又將其委托給國有資源管理部門，國有資源管理部門又進一步委托給國有資源營運機構(gòu)，這時多層級的代理關(guān)系會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，審計的需求就由此產(chǎn)生了。然而審計機關(guān)是隸屬于本級政府的，受托于政府部門對國有資源管理部門和國有資源營運機構(gòu)進行監(jiān)督，那么上級政府對本級政府的監(jiān)督則是依賴于審計機關(guān)的報告結(jié)果，顯然審計機關(guān)的獨立性會對審計需求產(chǎn)生影響，而審計需求又會影響國家審計的現(xiàn)實功能，由此就產(chǎn)生了第一條路徑即：審計體制→審計獨立性→審計需求→國家審計的現(xiàn)實功能。

2.路徑二：審計體制→審計獨立性→國家審計的固有功能→國家審計的現(xiàn)實功能。在這條路徑中，由于國家審計機關(guān)從屬于政府部門，受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)并對政府負責(zé)，所以審計機關(guān)的獨立性會受到體制的影響，審計獨立性的強弱又會影響國家審計的固有功能。國家審計的固有功能主要包含了鑒證、評價、監(jiān)督。鑒證的實質(zhì)是將已經(jīng)發(fā)生的事實與先前建立的標準進行對比并發(fā)表意見;評價的實質(zhì)是將已經(jīng)發(fā)生的事實和相關(guān)與事項運行的理想過程或結(jié)果進行對比;監(jiān)督的實質(zhì)是對已經(jīng)發(fā)生的事實中違背事項進行糾正責(zé)任者進行處理處罰。由此我們可以發(fā)現(xiàn)審計的獨立性顯然會影響審計的客觀公正從而對鑒證、評價、監(jiān)督產(chǎn)生影響，而國家審計干了什么又取決于國家審計能干什么，即國家審計的現(xiàn)實功能受制于國家審計固有功能，第二條路徑就產(chǎn)生了：審計體制→審計獨立性→國家審計的固有功能→國家審計的現(xiàn)實功能。

3.路徑三：審計體制→審計獨立性→審計供給→國家審計的現(xiàn)實功能。在這條路徑中，由于國家審計機關(guān)從屬于政府部門，受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)并對政府負責(zé)，所以審計機關(guān)的獨立性會受到體制的影響，而審計獨立性的強弱又會對審計的供給產(chǎn)生影響，在審計獨立性變強的情況下審計供給就會合理增加，在審計獨立性變?nèi)醯那闆r下審計供給也會相應(yīng)的減少。而審計供給又會對國家審計的現(xiàn)實功能產(chǎn)生影響，即國家審計干了什么必須由它的現(xiàn)有能力為前提，第三條路徑就產(chǎn)生了：審計體制→審計獨立性→審計供給→國家審計的現(xiàn)實功能。

綜上所述，國家審計體制會對國家審計的獨立性產(chǎn)生影響，而獨立性又會對審計需求、審計的固有功能、審計供給產(chǎn)生影響，審計需求、審計的固有功能、審計供給又共同作用于審計的現(xiàn)實功能。

二、國家審計體制下審計功能的有效發(fā)揮

根據(jù)國家審計體制對審計功能影響路徑的分析，可以看出審計的獨立性是連接國家審計體制與審計功能的關(guān)鍵橋梁，那么要想審計功能得到有效的發(fā)揮就必須由此入手。

1.改革現(xiàn)有審計經(jīng)費的撥付制度。在我國現(xiàn)行的國家審計體制下，審計機關(guān)的經(jīng)費是由所屬的政府部門進行撥付的，因此要想使審計機關(guān)的獨立性增強就必須改變現(xiàn)有的經(jīng)費撥付制度。只有審計機關(guān)有充足的專項經(jīng)費才能始終保持良好的獨立性，切實解決經(jīng)費撥付制度問題就應(yīng)該將審計經(jīng)費實行垂直的劃撥體制，即和財政經(jīng)費一樣將其直接列入中央預(yù)算，由全國人大進行核定。如果這一制度得以實施將在很大程度上提升國家審計的獨立性，進而使審計功能得到有效地發(fā)揮。

2.設(shè)立與政府部門同級的審計委員會。國家審計部門在國家治理中就相當于國家的內(nèi)部審計部門，那么也可以效仿企業(yè)的內(nèi)審部門的制度設(shè)計，設(shè)置與政府部門同級的審計委員會，對國家審計機關(guān)進行領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，這種做法就相當于對審計對象有雙重監(jiān)督，相互制約，能夠大幅度地提高國家審計部門的獨立性，從而在一定程度上降低審計問題的出現(xiàn)使審計功能得到有效地發(fā)揮。

3.改進審計機關(guān)主要負責(zé)人的任免制度。國家審計機關(guān)獨立性的強弱在一定程度上可由審計機關(guān)的主要負責(zé)人的任免來反映，就比如說主要負責(zé)人的招錄方式是由職員推舉和國家任命效果是完全不同的，無論是從勝任能力還是專業(yè)性都能夠有所體現(xiàn)。因此要想加強國家審計機關(guān)的獨立性完善主要審計機關(guān)負責(zé)人的人事安排是不可或缺的，與此同時審計機關(guān)的主要負責(zé)人應(yīng)具備相匹配的職責(zé)權(quán)限，只有這樣才能進一步提升國家審計機關(guān)的獨立性，從而使審計功能得到有效實施。

4.建立健全審計法律法規(guī)，明確國家審計的范圍和職權(quán)。增強國家審計機關(guān)的法律地位也能夠在一定程度上增強其審計獨立性，因此對審計法律法規(guī)的進一步完善，明確國家審計的范圍和職權(quán)也是提升國家審計機關(guān)獨立性的必要手段。形成以《審計法》為核心的審計準則和審計操作指南，法律地位能夠非常顯著的提升國家審計機關(guān)的強制性和權(quán)威性，進而無形中使審計的獨立性也同時增強。

三、結(jié)論和啟示

本文通過對已有文獻研究的梳理和綜述，總結(jié)發(fā)現(xiàn)關(guān)于如何在現(xiàn)有的審計體制下使審計功能得以有效實施這一問題仍沒有系統(tǒng)的闡述，因此本文將其作為立足點，首先分析審計體制對審計功能的影響路徑，進而提出采用改革現(xiàn)有審計經(jīng)費的撥付制度、設(shè)立與政府部門同級的審計委員會、完善主要審計機關(guān)負責(zé)人的人事安排、建立健全審計法律法規(guī)，明確國家審計的范圍和職權(quán)的方式來提升審計機關(guān)獨立性來促進審計功能的發(fā)揮，最終解決了這一問題。

國家審計體制對審計功能發(fā)揮的影響路徑主要有以下三條：第一，審計體制→審計獨立性→審計需求→國家審計的現(xiàn)實功能;第二，審計體制→審計獨立性→國家審計的固有功能→國家審計的現(xiàn)實功能;第三審計體制→審計獨立性→審計供給→國家審計的現(xiàn)實功能。通過對比不難發(fā)現(xiàn)影響路徑中的關(guān)鍵因素是審計的獨立性，因此可以通過增強國家審計機關(guān)的獨立性來促使審計功能的有效發(fā)揮。針對增強國家審計機關(guān)獨立性的問題，可以從經(jīng)費來源、職權(quán)界定、法律地位三方面展開，就如同前文所述一樣。

全文的論述都旨在點明審計機關(guān)獨立性強弱的重要性，因此如何在今后的審計體制改革中加強審計獨立性是我國漫長改革之路的重點，也是理論探討的焦點和熱點。與此同時，無論是理論界還是實務(wù)界都應(yīng)該對國家審計的獨立性有一個極其明確的定位，審計的獨立性是開展審計業(yè)務(wù)的充分條件，亦是審計功能得以有效發(fā)揮的根本。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）