李想

自然資源歸全民所有，全體公民委托政府進行自然資源的管理，由于人的自利性和有限理性，領(lǐng)導(dǎo)干部在履行職責時會產(chǎn)生機會主義。為了應(yīng)對機會主義，鑒證和評價領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源責任履職情況，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源審計應(yīng)運而生?；诖砝碚?，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計中，本級政府是代理人，也是審計的客體，即審計誰;公眾或上級政府是受托人，是審計結(jié)果的信息使用者，即誰有審計的需求;審計部門是審計的主體，是審計活動的執(zhí)行者，即誰來審。審計是對特定的事項，按照既定的標準，進行鑒證和評價出具審計意見的活動。特定事項即為審計的主題，也就是審計部門要審什么;既定的標準是審計部門對特定事項做出判斷出具審計意見的工作標準。

一、審計主體的選擇

謝志華（2008）根據(jù)審計代表的所有權(quán)不同，將審計分為國家審計、內(nèi)部審計和民間審計。國家審計主要是對公權(quán)的行使情況做出審計結(jié)論，并向全體公眾提供審計報告;民間審計是對民間組織的財務(wù)情況進行審計;內(nèi)部審計主要是針對的是組織內(nèi)部治理情況。對于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，是對領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源方面的履職情況進行的審計，是審計部門對領(lǐng)導(dǎo)干部公權(quán)的行使情況進行的審計，所以應(yīng)該歸屬于國家審計范疇，即審計的主體是國家審計。

二、審計主題的選擇

審計主題是審計人員發(fā)表審計意見的特定事項，鳥羽至英（1995）將其分為信息主題和行為主題。信息行為一般是以數(shù)量的形式表現(xiàn)出來，分為財務(wù)信息和非財務(wù)信息。行為主題一般分為特定的行為和制約行為的制度。即審計主題可以分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為及約束行為的制度四類。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部在其履職過程中相關(guān)自然資源資產(chǎn)的管理進行審計。審計內(nèi)容包括與自然資源相關(guān)的財務(wù)收支，是信息主題，關(guān)注信息的真實性、合理性;對自然資源資產(chǎn)的處置，對相關(guān)的制度要求執(zhí)行情況，這是行為主題，關(guān)注行為的合規(guī)性、合理性。綜上所述，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計中既包括信息主題也包括行為主題，既要關(guān)注信息的真實性和合理性，也要關(guān)注行為的合規(guī)性和合理性。

三、審計評價標準

審計是對特定的事項，按照既定的標準，進行鑒證和評價出具審計意見的活動。既定的標準是審計部門對特定事項做出評價，出具審計意見的參考標準。首先，由于我國對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計開展時間較短，自然資源保護相關(guān)制度尚不健全，所以，目前對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計方面的評價標準尚不完善。其次，自然資源本身的復(fù)雜性也導(dǎo)致了審計評價標準難以制定。例如，考察某地區(qū)的大氣污染治理情況，A領(lǐng)導(dǎo)在職期間制定了相應(yīng)的治理制度，由于制度執(zhí)行初期，各企業(yè)單位配合度不高或設(shè)備更新進度不及時，導(dǎo)致A領(lǐng)導(dǎo)在職期間，大氣污染治理情況并沒有得到明顯的改觀，在已經(jīng)投入大量資金和人力宣傳的基礎(chǔ)上，投入產(chǎn)出比并沒有達到預(yù)期效果，給A的審計情況帶來了負面效應(yīng);B接替A之后，隨著環(huán)保意識的增強，設(shè)備更新的普及，在大氣治理領(lǐng)域B不需要追加額外的投資，便可收到較好的效果，這對B的審計考核產(chǎn)生了正面的影響，但是這個正面的影響包含了A之前的投入。由于治理效果滯后性，導(dǎo)致了兩屆領(lǐng)導(dǎo)干部的審計考核不準確。這種自然資源治理保護本身的復(fù)雜性導(dǎo)致審計評價依據(jù)選擇的困難程度。

四、審計的取證

由于自然資源的復(fù)雜性，導(dǎo)致審計取證十分困難。比如礦區(qū)的礦產(chǎn)資源總體含量、礦產(chǎn)資源的品質(zhì)、礦產(chǎn)資源的稀缺性等都影響礦產(chǎn)資源的價值估計。但是審計人員無法準確地取得審計地區(qū)的礦產(chǎn)含量，礦產(chǎn)的品質(zhì)也無法準確地測量，即使取樣到專業(yè)的實驗室測量，樣本品質(zhì)也不能完全代替整個礦區(qū)的品質(zhì);礦產(chǎn)資源的稀缺性同樣也影響礦產(chǎn)的價值，不同年份，受供求關(guān)系和稀缺性的變化，礦產(chǎn)資源的價值的也可能不同。這些礦產(chǎn)資源固有的復(fù)雜性使得審計人員無法準確估計礦產(chǎn)的價值。林業(yè)資源中，每種物種的成活率不同，投入到資源也不同，不同物種的投入產(chǎn)出比就會不同，導(dǎo)致不同物種之間沒有可比性;海洋資源的審計取證是目前最困難的，海洋資源都是在海水之下，審計人員的取證難度更加困難。由于審計人員取證困難，導(dǎo)致目前對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源的離任審計效果并不理想，不能有效客觀地鑒證和評價領(lǐng)導(dǎo)干部在其履職期間對自然資源管理的真實性、合規(guī)性和合理性。

五、審計意見的類型

審計人員對特定的事項發(fā)表審計意見，按照《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》規(guī)定，審計工作的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證是將鑒證業(yè)務(wù)的風險水平降至低位，是積極的評價方式。有限保證是將鑒證業(yè)務(wù)的風險降至可接受的水平，是消極的評價方式。

審計意見的保證程度和審計證據(jù)及審計主題有很大的關(guān)系，當審計人員可以獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明所審計的內(nèi)容即審計主題時，審計人員對審計結(jié)論的把握程度可以達到很高的水平，從而可以出具合理保證的審計意見。當審計人員無法獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明所審計的內(nèi)容即審計主題時，審計人員對審計結(jié)論的把握并不能有很高把握，不能出具合理保證的審計意見，即只能出具有限保證的審計意見。

鄭石橋（2015）認為，能否獲取充分適當?shù)膶徲嫚幦『蛯徲嬛黝}存在密切關(guān)系。對于信息主題，一般具有準確的貨幣計量，完整的原始記錄憑證，審計人員比較容易獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計人員可以對審計意見提供合理保證或者有限保證，兩者的選擇在于委托人的需求和審計成本，若委托人對審計意見有較高的要求，且審計成本合理，則審計人員出具合理性保證的審計意見;若委托人對審計意見的要求不高，或者出于審計成本的考慮，審計人員也可以出具有限保證的審計意見。對于行為主題，約束行為的制度是有明確記載的，但是具體的執(zhí)行制度的行為是無法記載的，所以行為主題的審計，一般無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或者很難獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，又或者是獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)所消耗的審計成本巨大，導(dǎo)致審計人員無法對審計意見提供合理保證，往往會出具有限保證的審計意見。

六、審計業(yè)務(wù)能否外包

關(guān)于審計業(yè)務(wù)能否外包，這里包含了兩個問題：一是審計業(yè)務(wù)為什么要外包;二是什么樣的審計業(yè)務(wù)可以外包。對于第一個問題，審計業(yè)務(wù)為甚要外包，鄭石橋（2015）認為，如果審計意見的成本大于外包成本，則選擇外包。對于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，如果政府審計部門自己審計的成本高于外包給民間審計部門所付出的報酬、談判成本及機會主義成本的總和，則政府審計部門可以選擇將審計業(yè)務(wù)外包出去。對于第二個問題，什么樣的審計業(yè)務(wù)可以外包，。Vining & Globeman（1999）從專用性和復(fù)雜性領(lǐng)個角度將業(yè)務(wù)劃分為四類，對于高復(fù)雜性高專用性的業(yè)務(wù)適合自制，低復(fù)雜性低專用性的適合外包。審計業(yè)務(wù)也是業(yè)務(wù)的一種，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計是復(fù)雜性比較高，專用性適中，不適合外包。

本文認為，雖然領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的成本較高，審計的復(fù)雜性較高，外包給民間審計的成本可能會比自制成本低，但是，政府審計部門還是應(yīng)該選擇自制。原因有以下三點：首先，對于公權(quán)的審計本身就是政府審計的工作，外包給民間審計，可能會導(dǎo)致被審計對象配合度大打折扣;其次，對自然資源的審計，審計證據(jù)本身已經(jīng)很難獲取，可能還會用到一些政府非公開的數(shù)據(jù)和系統(tǒng)，這些審計證據(jù)和審計渠道是民間審計無法接觸到的;再其次，如果政府審計部門將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計委托給民間審計組織，由于自然資源審計自身的復(fù)雜性，政府審計部門很難辨別收到的審計意見的質(zhì)量是否達到自己的要求。

七、評價體系指標

徐泓、曲婧（2012）分別從政策績效、資金績效、開發(fā)保護、自然資源使用、自然資源收益五個方面建立了自然資源審計評價體系;蘇孜、程霞、衛(wèi)冰清（2017）從自然資源政策落實情況、自然資源財務(wù)收支情況、自然資源治理開發(fā)情況、自然資源環(huán)境保護情況、自然資源廉政情況五方面進行自然資源審計的評價體系。戴雯，朱家明（2019）從自然資源資產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)實施現(xiàn)狀、自然資源資產(chǎn)經(jīng)費開支現(xiàn)狀、自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用情況、環(huán)境保護與優(yōu)化現(xiàn)狀4個方面進行了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的評價體系建立。牛彥紹（2019）構(gòu)建的自然資源離任審計評價體系包括：自然資源資產(chǎn)管理及監(jiān)管法律法規(guī)和政策、環(huán)境、自然資源資產(chǎn)存量、利用與資金五個方面。

八、審計的重點是什么

錢水祥（2016）認為，明確領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的重點，找準審計的著力 點和突破口，是有效實施自然資源資產(chǎn)離任審計的前提。對于土地資源的審計重點主要有綠植覆蓋面積的變化、土地轉(zhuǎn)讓情況、土地總體規(guī)劃情況等;對于水資源的審計重點，有地表水和地下水水位的變化、水質(zhì)的變化等;對于森林資源的審計重點應(yīng)該包括林地的面積、森林覆蓋率和森林蓄積量、與林地有關(guān)資金的使用情況等;對于海洋資源的審計是重點監(jiān)督檢查海域資源環(huán)境保護管理體制機制落實情況、涉海工程建設(shè)、管理和運營情況、海岸線資源利用情況、與海洋資源保護有關(guān)資金的運用;對于大氣污染防治審計重點關(guān)注SO2、CO2、NO2、Pm10、Pm2.5、O3和CO等指標的變動情況。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）