楊新華

摘要：2019年3月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的“39號(hào)公告”第六條規(guī)定：一般納稅人自2019年4月1日及以后購(gòu)進(jìn)符合條件的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)在取得合法憑證后可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中常見(jiàn)的支出之一，企業(yè)如能利用好此項(xiàng)政策，可減輕稅負(fù)，降低運(yùn)營(yíng)成本。本文從購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣憑證的審核、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算、賬務(wù)處理、納稅申報(bào)等方面進(jìn)行闡述，以期幫助納稅人用好此項(xiàng)普惠利好政策。

關(guān)鍵詞：進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣 購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù) 財(cái)稅處理

2019年3月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局與海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的本年度第39號(hào)公告（以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”）①，普遍調(diào)低了增值稅稅率，也增加了一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。其中第六條明確規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”公告從2019年4月1日起生效，這是繼小微企業(yè)普惠性改革之后重大的結(jié)構(gòu)性改革，也是本次深化增值稅改革的亮點(diǎn)之一。購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中常見(jiàn)的支出，允許抵扣可減輕企業(yè)稅負(fù)，對(duì)企業(yè)發(fā)展是一大利好。下面從購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣憑證的審核、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算、賬務(wù)處理、納稅申報(bào)等方面進(jìn)行闡述，以期幫助納稅人用好此項(xiàng)普惠利好政策。

一、購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證

“39 號(hào)公告”明確列示出增值稅一般納稅人在2019年4月1日及以后購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的以下票證暫可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證：

（一）增值稅專用發(fā)票

大中型企業(yè)在集中為職工訂購(gòu)機(jī)票、地鐵、高鐵客票等時(shí)，集中結(jié)算，可要求提供運(yùn)輸服務(wù)的單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。取得該類增值稅專用發(fā)票后，可按票面注明的稅額憑票抵扣。目前企業(yè)在購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)時(shí)基本都是小額、零星按需購(gòu)買，很少能取得增值稅專用發(fā)票?！?9 號(hào)公告”沒(méi)有明確要求這類發(fā)票必須注明旅客身份信息。

（二）增值稅電子普通發(fā)票

根據(jù)“39號(hào)公告”的規(guī)定：一般納稅人在購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)時(shí)取得增值稅電子普通發(fā)票且該發(fā)票是以企業(yè)名稱為抬頭的，可按票面稅額進(jìn)行抵扣。該類增值稅電子普通發(fā)票目前不要求注明旅客身份信息，但發(fā)票上的買方“名稱”“納稅人識(shí)別號(hào)”等信息，應(yīng)當(dāng)與實(shí)際抵扣稅款的納稅人一致，否則無(wú)法認(rèn)證抵扣。如果取得的是預(yù)充值的“不征稅”增值稅電子普通發(fā)票，由于發(fā)票上沒(méi)有注明稅額，支付費(fèi)用時(shí)運(yùn)輸公司還沒(méi)有提供服務(wù)，也不能抵扣。納稅人購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得紙質(zhì)增值稅普通發(fā)票也不能抵扣，因?yàn)椤?9號(hào)公告”列舉的可抵扣憑證沒(méi)有該類發(fā)票。納稅人取得票務(wù)代理機(jī)構(gòu)開(kāi)具的、稅率為6%的旅客運(yùn)輸費(fèi)用電子普通發(fā)票，由于發(fā)票稅收編碼屬于“旅游服務(wù)”，屬于購(gòu)進(jìn)“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)”，不屬于購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，不適用“39號(hào)公告”第六條關(guān)于其他票據(jù)計(jì)算抵扣的特殊規(guī)定，不能作為抵扣憑證。

（三）注明旅客身份信息的客票

由于交通運(yùn)輸工具的多樣性，納稅人購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸服務(wù)時(shí)取得的票證有很多種，一般均統(tǒng)稱為客票?！?9號(hào)公告”規(guī)定，目前暫時(shí)只允許“注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單、鐵路車票、公路和水路等其他客票”的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。取得未注明旅客身份信息的非增值稅電子普通發(fā)票，如退票取得的憑證、因越站乘車取得的補(bǔ)票憑證、長(zhǎng)途客運(yùn)手撕客票、乘坐公共交通運(yùn)輸工具等取得的票據(jù)由于沒(méi)有記載乘客信息，不能抵扣。

二、購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣憑證的審核

根據(jù)“39 號(hào)公告”，一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)所取得的票證并不是全部都能抵扣，會(huì)計(jì)人員在為外出員工報(bào)銷差旅費(fèi)時(shí)，應(yīng)從以下各方面進(jìn)行審核，以判斷能否抵扣。

（一）票面時(shí)間

根據(jù)“39號(hào)公告”，一般納稅人在2019年4月1日及之后購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的票據(jù)才享受抵扣。通常情況下，判斷能否抵扣是以票面時(shí)間作為依據(jù)。如公司因公出差的員工來(lái)報(bào)銷差旅費(fèi)時(shí)有兩張實(shí)名認(rèn)證的高鐵票，啟程票日期是2019 年 3月20日，返程車票為4 月2 日，則只有返程車票能抵扣。納稅人購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的航空運(yùn)輸電子客票行程單上有2個(gè)日期，即“填開(kāi)日期”和“航班日期”，確認(rèn)其能否抵扣的時(shí)間，應(yīng)以航空運(yùn)輸服務(wù)發(fā)生的“航班日期”為準(zhǔn)，即航班日期為2019年4月1日及以后的，可以抵扣;在2019年4月1日以前的，則不得抵扣。

（二）購(gòu)票人員身份

“39號(hào)公告”規(guī)定購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的優(yōu)惠只限于增值稅一般納稅人，小規(guī)模納稅人不能享受。享受此優(yōu)惠的一般納稅人的員工包括兩類：一是與企業(yè)簽訂了勞動(dòng)用工合同的員工;二是企業(yè)接受勞務(wù)派遣公司派遣到該企業(yè)工作的普通員工或高管②。這樣的規(guī)定主要考慮是：一是遵循增值稅基本規(guī)定。納稅人實(shí)際接受或負(fù)擔(dān)的只有與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目，才允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。上述兩類員工在“因公出差”時(shí)購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;員工“因私出差”如攜帶家人外出休假所購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)就不能抵扣。二是遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際。實(shí)際工作中，企業(yè)與勞務(wù)派遣公司簽訂合同后接受派遣用工，派遣人員直接聽(tīng)從用工單位命令從事各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，與企業(yè)其他員工工作性質(zhì)一致，薪酬也由用工單位負(fù)責(zé)核算與發(fā)放，被派遣員工視為該公司的正式員工，如有因公外出時(shí)購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)，應(yīng)由用工單位計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果外單位人員有償提供勞務(wù)，合同約定了差旅費(fèi)由本單位承擔(dān)或報(bào)銷，比如為外聘的律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)銷差旅費(fèi)，外單位人員購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果外單位人員為本企業(yè)提供有償勞務(wù)但合同并未約定差旅費(fèi)由本企業(yè)報(bào)銷，而是由企業(yè)自愿承擔(dān)交通費(fèi)的，一般可作為“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”處理，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

（三）地域范圍

“39號(hào)公告”規(guī)定：一般納稅人購(gòu)進(jìn)“國(guó)內(nèi)”旅客運(yùn)輸服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，對(duì)于購(gòu)進(jìn)的“國(guó)際”旅客運(yùn)輸服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，原因在于國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)在稅制設(shè)置上屬于零稅率或免稅，上環(huán)節(jié)運(yùn)輸企業(yè)提供的國(guó)際運(yùn)輸未繳納增值稅，也就不存在下環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題。對(duì)于機(jī)票，只有國(guó)內(nèi)機(jī)票能抵扣，經(jīng)停機(jī)票全程不能抵扣;聯(lián)程機(jī)票中的國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)機(jī)部分可抵扣，國(guó)際段的則不能抵扣。港、澳、臺(tái)在稅制設(shè)置上是比照境外政策執(zhí)行，因此涉及港、澳、臺(tái)的旅客運(yùn)輸服務(wù)不能抵扣增值稅。

（四）購(gòu)票用途

一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得了合法的抵扣憑證后有時(shí)也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這是因?yàn)橘?gòu)進(jìn)的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，還需要符合一般納稅人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的基本規(guī)定。按現(xiàn)行政策允許抵扣的購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，是指一般納稅人的員工辦理企業(yè)業(yè)務(wù)時(shí)購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)，所發(fā)生的支出應(yīng)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)。如購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)是用于個(gè)人消費(fèi)、集體福利、非正常損失等的不得抵扣，用于免稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的也不得抵扣。比如企業(yè)組織員工外出旅游休養(yǎng)（屬于集體福利）、員工探親回來(lái)報(bào)銷的客票（屬于個(gè)人福利）、為客戶報(bào)銷交通費(fèi)（屬于“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”），購(gòu)買的旅客運(yùn)輸服務(wù)即便取得合法的抵扣憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，原因是這部分支出與一般納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不直接相關(guān)。

三、購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

“39號(hào)公告”規(guī)定了一般納稅人計(jì)算購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方法，企業(yè)可以針對(duì)購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)所取得的各種發(fā)票，在進(jìn)行可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)對(duì)號(hào)入座。

（一）增值稅專用發(fā)票和增值稅電子普通發(fā)票

一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得增值稅專用發(fā)票和增值稅電子普通發(fā)票（以企業(yè)名稱為抬頭），其票面金額已經(jīng)進(jìn)行了價(jià)稅分離，只需按發(fā)票上注明的稅額憑票抵扣。如果取得以個(gè)人名稱為抬頭的增值稅電子普通發(fā)票，但無(wú)個(gè)人身份證信息，由于現(xiàn)行政策并未要求取得增值稅電子普通發(fā)票必須要“注明旅客身份信息”，因此，也可以憑票抵扣。

（二）注明旅客身份信息的各種客票

企業(yè)購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得注明旅客身份信息的各種客票，票面金額是價(jià)稅合計(jì)額，需要按不同的稅率進(jìn)行價(jià)稅分離，計(jì)算出不含稅金額后乘以相應(yīng)的稅率，計(jì)算出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其計(jì)算方法如下表1所示。

根據(jù)“39號(hào)公告”，航空和鐵路運(yùn)輸票據(jù)是按照9%的稅率計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，公路、水路則是按照3%的扣除率計(jì)算抵扣。航空公司開(kāi)具的電子客票行程單，票面會(huì)按“國(guó)內(nèi)客票款”“民航發(fā)展基金”“燃油附加費(fèi)”分項(xiàng)列示。由于“民航發(fā)展基金”屬于由航空公司代收的政府性基金，不計(jì)入航空公司的銷售收入，民航發(fā)展基金不作為計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)。一般納稅人取得行程單在計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，根據(jù)“國(guó)內(nèi)客票款”和“燃油附加費(fèi)”的合計(jì)數(shù)進(jìn)行價(jià)稅分離后，得到不含稅金額再乘以9%。

四、一般納稅人購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

在2019年4月1日之前，一般納稅人購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)按出差目的和乘坐人員所屬部門分別登記在“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“研發(fā)支出”“在建工程”等賬戶的“差旅費(fèi)”項(xiàng)目，計(jì)入金額以票面額為準(zhǔn)。2019年4月1日及之后購(gòu)進(jìn)的符合抵扣條件的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)票據(jù)，其賬務(wù)處理與之前基本一致，只是需要先計(jì)算出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額–購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)”賬戶，票面金額扣除可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額再分別記入相應(yīng)的賬戶中。下面結(jié)合實(shí)例來(lái)闡述購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的賬務(wù)處理。

某公司為增值稅一般納稅人，2019年4月，會(huì)計(jì)收到以下購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)票據(jù)：

（1）增值稅專用發(fā)票3份，發(fā)票上注明不含稅金額3800元，增值稅稅額342元。

（2）增值稅電子普通發(fā)票56份，發(fā)票合計(jì)不含稅金額8000元，增值稅稅額720元。

（3）注明員工身份信息的航空客票行程單16份，行程單上票價(jià)合計(jì)21520元，燃油附加費(fèi)合計(jì)280元，機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)480元。

（4）注明員工身份信息的高鐵票42份，金額共計(jì)9810元。

（5）公路客運(yùn)票26份，注明員工身份信息的公路客運(yùn)票25張，共計(jì)3110元，其中有1張無(wú)旅客身份信息的短途定額發(fā)票20元。

（6）銷售人員報(bào)銷的市內(nèi)出租車發(fā)票228份，票面金額合計(jì)2520元。

不考慮其他資料。專用發(fā)票已于當(dāng)期勾選確認(rèn)，未特別說(shuō)明，均為本單位員工因公外出而發(fā)生的費(fèi)用。

五、一般納稅人購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅申報(bào)

（一）增值稅專用發(fā)票的納稅申報(bào)

一般納稅人取得購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)的抵扣憑證后，應(yīng)自取得的增值稅發(fā)票開(kāi)具日期、火車票、長(zhǎng)途汽車票、航空客運(yùn)行程單等注明的出發(fā)日期360日內(nèi)申報(bào)抵扣。

一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)獲取的增值稅專用發(fā)票經(jīng)勾選確認(rèn)后，按規(guī)定可憑票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，申報(bào)時(shí)填寫(xiě)在“《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）”中 “（一）認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”對(duì)應(yīng)“金額”“ 稅額”欄次中。

（二）取得增值稅專用發(fā)票以外的扣稅憑證的納稅申報(bào)

一般納稅人在2019年4月1日及以后取得的增值稅專用發(fā)票以外的扣稅憑證，包括增值稅電子普通發(fā)票，注明旅客身份信息的各種客票如航空運(yùn)輸電子客票行程單、鐵路車票、公路車票、水路票據(jù)等，按政策規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，填寫(xiě)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》第8b欄“其他”中申報(bào)抵扣。

在申報(bào)時(shí)填寫(xiě)在第 1 欄和第 4欄數(shù)據(jù)會(huì)自動(dòng)匯總計(jì)算到第12 欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”中，并予以抵扣。對(duì)于本期申報(bào)抵扣的全部客運(yùn)扣稅憑證上注明或按規(guī)定計(jì)算的金額和稅額需要在第10欄“（四）本期用于抵扣的旅客運(yùn)輸服務(wù)扣稅憑證”填寫(xiě)本欄“金額”“ 稅額”。

以表2的內(nèi)容為例來(lái)申報(bào)，首先要在第2行“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”第 2 欄分別填寫(xiě)專用發(fā)票 3 份、金額3800元、稅額342 元;在第 4 欄“其他扣稅憑證”的8b“其他”欄本行“份數(shù)”列填寫(xiě)140份（包括增值稅電子發(fā)票56、《航空運(yùn)輸子客票行程單》16份、高鐵票42份、公路客運(yùn)票 26 份），本行“金額”列填入40000元（8000+20000+9000+3000），“稅額”列填入3420（720+1800+810+90）元，本行“稅額”列填寫(xiě)企業(yè)取得的除增值稅專用發(fā)票以外的其他扣稅憑證允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于本期所申報(bào)抵扣的全部客運(yùn)扣稅憑證上注明或按規(guī)定計(jì)算的金額和稅額需要在第 10 欄“（四）本期用于抵扣的旅客運(yùn)輸服務(wù)扣稅憑證”，填寫(xiě)份數(shù)143份、金額43800（40000+3800）元、稅額 3762（3420+342）元。雖然此欄不參與匯總抵扣計(jì)算，但是可以全面、真實(shí)的反映本期客運(yùn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的總體情況，便于對(duì)購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)稅額抵扣政策效應(yīng)的統(tǒng)計(jì)分析。

注釋：

①“39號(hào)公告”是指2019年3月20日由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019年第39號(hào)公告）。

②2019年9月16日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布2019年第31號(hào)公告：《關(guān)于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問(wèn)題的公告》明確了享受此優(yōu)惠的持票人員范圍。

參考文獻(xiàn)：

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基金項(xiàng)目：本文系江蘇商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) 2018 年度重點(diǎn)課題“高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)中外合作辦學(xué)教學(xué)質(zhì)量保障體系研究”（編號(hào) ：2018jssykj207）的階段性成果。

（作者系無(wú)錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院副教授）