鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

審計(jì)客體關(guān)注的是審計(jì)誰，金融審計(jì)客體也不例外，關(guān)注的是將誰納入金融審計(jì)的范圍，這是金融審計(jì)制度建構(gòu)的一個(gè)基礎(chǔ)性問題。審計(jì)機(jī)構(gòu)對金融機(jī)構(gòu)開展審計(jì)時(shí)，通過對金融機(jī)構(gòu)客戶的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)客戶的一些違規(guī)問題，有些還是大案要案，這不禁引起人們的思考，金融審計(jì)客體是否包括金融機(jī)構(gòu)的客戶呢？另外，從世界各國的審計(jì)慣例來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)并不對非國有金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，這其中的原因又是什么呢？這也是本文將要探討的問題。從理論上闡釋清楚金融審計(jì)客體，對于建構(gòu)有效的金融審計(jì)制度具有重要意義。

截至目前，筆者未發(fā)現(xiàn)有專門研究金融審計(jì)客體的文獻(xiàn)。一些研究政府金融審計(jì)的文獻(xiàn)涉及政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展金融審計(jì)時(shí)的審計(jì)客體范圍，歸納起來，有再監(jiān)督觀、國有監(jiān)督觀、重要影響觀、全部監(jiān)督觀、延伸觀和金融市場觀等，這些觀點(diǎn)都未能將經(jīng)典審計(jì)理論貫通到金融審計(jì)客體?？傮w來說，關(guān)于金融審計(jì)客體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)行研究中關(guān)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的金融審計(jì)客體范圍，主要有以下六種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展金融審計(jì)時(shí)，其審計(jì)客體是金融監(jiān)管部門，金融審計(jì)是對金融監(jiān)管的再監(jiān)督[1-4]，本文稱這種觀點(diǎn)為再監(jiān)督觀；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對金融監(jiān)管部門和國有金融機(jī)構(gòu)開展金融審計(jì)，這種觀點(diǎn)確定的審計(jì)客體范圍是在金融監(jiān)管部門的基礎(chǔ)上加上了國有金融機(jī)構(gòu)[5-9]，本文稱這種觀點(diǎn)為國有監(jiān)督觀；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對金融監(jiān)管部門和具有重要性影響的金融機(jī)構(gòu)開展金融審計(jì)，而無須區(qū)分這種金融機(jī)構(gòu)的所有權(quán)性質(zhì)，這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)金融審計(jì)客體對系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)要具有重要性影響[10-13]，本文稱這種觀點(diǎn)為重要影響觀；第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該將所有的金融審計(jì)機(jī)構(gòu)都納入審計(jì)范圍，而無須區(qū)分其所有權(quán)性質(zhì)，這種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)性理念是政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的金融審計(jì)是一種重要的金融監(jiān)管形式，因此所有的金融機(jī)構(gòu)都要納入其中[14-20]，本文稱這種觀點(diǎn)為全部監(jiān)督觀；第五種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展金融審計(jì)的客體范圍主要是金融監(jiān)管部門及國有金融機(jī)構(gòu)，但是可以延伸到國有金融機(jī)構(gòu)的客戶及金融監(jiān)管部門的監(jiān)管對象，審計(jì)范圍覆蓋了全部金融機(jī)構(gòu)，并延伸到作為金融機(jī)構(gòu)客戶的非金融機(jī)構(gòu)[21-25]，本文稱這種觀點(diǎn)為延伸觀；第六種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該開展對貨幣市場、資本市場、保險(xiǎn)市場、信托市場的審計(jì)，這種觀點(diǎn)是從市場的角度來確定金融審計(jì)客體[26-28]，本文稱為金融市場觀。

上述這些觀點(diǎn)為筆者進(jìn)一步探究金融審計(jì)客體奠定了一定的基礎(chǔ)，然而，金融審計(jì)客體不能只從政府審計(jì)機(jī)關(guān)的視角來認(rèn)知。另外，上述觀點(diǎn)都未能將經(jīng)典審計(jì)理論貫通到金融審計(jì)客體的分析中，總體來說，關(guān)于金融審計(jì)客體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)客體的理論框架。在基于資源的委托代理關(guān)系中，作為接受資源的代理人對委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，作為經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者要接受委托人安排的審計(jì)，從而成為審計(jì)客體，審計(jì)是一種所有權(quán)監(jiān)督，是資源所有者對資源經(jīng)管者的監(jiān)督[29-32]。金融審計(jì)主體也不例外，在下圖所示的資源委托代理關(guān)系中，金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都要接受金融委托人安排的審計(jì)，從而成為可能的金融審計(jì)客體。為此，下文分別分析不同的資源委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體，并在此基礎(chǔ)上對政府金融審計(jì)客體的一些特殊問題做進(jìn)一步的分析，以此厘清金融審計(jì)客體相關(guān)問題。

金融委托代理關(guān)系圖

1.股東與金融機(jī)構(gòu)委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體。A類資源委托代理關(guān)系是股東與金融機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，金融機(jī)構(gòu)對股東承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任，為了讓金融機(jī)構(gòu)管理層更好地履行其經(jīng)管責(zé)任，股東會推動建立針對金融機(jī)構(gòu)管理層的治理機(jī)制，金融審計(jì)是其中的重要機(jī)制，所以，金融機(jī)構(gòu)成為股東委托審計(jì)的審計(jì)客體?？梢赃x擇整個(gè)金融機(jī)構(gòu)作為審計(jì)客體（這就是通常意義上的金融機(jī)構(gòu)審計(jì)或金融機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)），也可以選擇金融機(jī)構(gòu)的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體（這就是金融機(jī)構(gòu)主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)），當(dāng)然這兩種類型的審計(jì)客體是密切相關(guān)的。

金融機(jī)構(gòu)的法律形式和組織方式類型較多，這里的股東不是一般意義上的出資人，而是真正承擔(dān)金融機(jī)構(gòu)剩余風(fēng)險(xiǎn)的出資人。那些獲取固定收益的出資人由于不承擔(dān)金融機(jī)構(gòu)管理層代理問題和次優(yōu)問題的后果，未必有真正的審計(jì)需求，即使名義上以股東的形式出現(xiàn)，也不是實(shí)質(zhì)意義上的股東。

金融機(jī)構(gòu)作為股東委托審計(jì)的審計(jì)客體，是就股東整體而言，并不是每個(gè)股東都有權(quán)單獨(dú)委托審計(jì)。一般來說，股東對金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，要經(jīng)過金融機(jī)構(gòu)股東會的同意，只有金融機(jī)構(gòu)股東會同意之后，才能由審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)股東的意愿對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。一般來說，在金融機(jī)構(gòu)的章程中，應(yīng)該對股東審計(jì)做出規(guī)定，約定審計(jì)的內(nèi)容、審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇辦法、同意審計(jì)的最低股東比例及審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用辦法。單個(gè)股東如果有審計(jì)需求，需要按金融機(jī)構(gòu)章程約定的辦法辦理，通常情形下，需要經(jīng)過股東會同意，也就是經(jīng)過其他股東同意。

政府作為國有金融機(jī)構(gòu)的股東，如果是國有獨(dú)資金融機(jī)構(gòu)，則可以明文規(guī)定由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對該金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)；如果不是國有獨(dú)資，而是混合所有制的金融機(jī)構(gòu)，則原則上要經(jīng)過該金融機(jī)構(gòu)的股東會同意，政府審計(jì)機(jī)關(guān)才能實(shí)施對該金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，當(dāng)然也可以在得到其他股東同意的情形下，在該金融機(jī)構(gòu)章程中對政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)做出約定，并不需要每次審計(jì)時(shí)都要經(jīng)過股東會例行表決程序。有些政府部門出臺的規(guī)章中明文規(guī)定政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以對國有控股或占主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，嚴(yán)格來說，這種規(guī)定是有瑕疵的，只有在其他股東同意的情形下，才能在金融機(jī)構(gòu)章程中做出約定。當(dāng)然，由于國有股東一般占主導(dǎo)地位，在金融機(jī)構(gòu)的章程中約定政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)并不困難。例如，我國的國有銀行原來是國有獨(dú)資，所以在一些法律法規(guī)中明文規(guī)定由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對這些銀行進(jìn)行審計(jì)，這類似于國家作為所有者對審計(jì)的一種統(tǒng)一授權(quán)，不存在問題。但是當(dāng)這些國有獨(dú)資銀行成為上市公司之后，這些銀行的股權(quán)性質(zhì)事實(shí)上已經(jīng)是混合所有制，嚴(yán)格說來，單個(gè)股東已經(jīng)無權(quán)決定是否要審計(jì)及由誰審計(jì)，必須由股東會來決定審計(jì)事項(xiàng)。這種情況下，對于國有控股的上市銀行，最好不要再通過法律法規(guī)明文規(guī)定政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其審計(jì)，而是在該類銀行的章程中做出具體規(guī)定。

金融機(jī)構(gòu)作為股東委托審計(jì)的審計(jì)客體，那么，股東要以何種頻度對金融機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)呢？有些文獻(xiàn)提出金融審計(jì)全覆蓋，筆者認(rèn)為，股東對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，其最終目的是抑制金融機(jī)構(gòu)在履行其金融經(jīng)管責(zé)任中產(chǎn)生的代理問題和次優(yōu)問題。每個(gè)年度，要根據(jù)代理問題和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度來確定是否有必要實(shí)施審計(jì)，否則可能不符合成本效益原則。更精準(zhǔn)地說，要將金融機(jī)構(gòu)在履行其金融經(jīng)管責(zé)任過程中產(chǎn)生的代理問題和次優(yōu)問題分類，根據(jù)不同類型代理問題和次優(yōu)問題分別評估，根據(jù)各類風(fēng)險(xiǎn)的評估情況有針對性地實(shí)施分類審計(jì)，這些要義可以歸結(jié)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

2.金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體。B類資源委托代理關(guān)系是金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位之間的關(guān)系，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位對總部承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任，為了讓內(nèi)部單位更好地履行其經(jīng)管責(zé)任，金融機(jī)構(gòu)總部會推動建立針對內(nèi)部單位的治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)是其中的重要機(jī)制，內(nèi)部單位成為金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)客體。

金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)客體按具體形式分類如下：第一，可以內(nèi)部單位作為審計(jì)客體，也可以內(nèi)部單位主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計(jì)客體，前者是通常意義上的內(nèi)部審計(jì)，后者是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；第二，可以選擇某類內(nèi)部單位作為審計(jì)客體，就某個(gè)問題進(jìn)行專門的深入調(diào)查和審計(jì)，這就是通常意義上的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查；第三，可以將某個(gè)地區(qū)作為審計(jì)客體，即凡是在此區(qū)域的內(nèi)部單位都納入審計(jì)范圍，這有利于搞清楚某個(gè)區(qū)域的共性及個(gè)性問題；第四，可以選擇某金融業(yè)務(wù)鏈作為審計(jì)客體，以搞清楚該業(yè)務(wù)鏈的問題；第五，可以選擇金融機(jī)構(gòu)的某個(gè)系統(tǒng)作為審計(jì)客體，以搞清楚該系統(tǒng)的問題；第六，可以選擇金融機(jī)構(gòu)的某類金融產(chǎn)品或金融業(yè)務(wù)作為審計(jì)客體，以搞清楚該金融產(chǎn)品或金融業(yè)務(wù)的問題；第七，可以選擇某個(gè)金融機(jī)構(gòu)的某個(gè)制度或流程作為審計(jì)客體，以搞清楚該制度或流程的問題。當(dāng)然，不同的審計(jì)客體選擇，金融經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者不同，從而具體的責(zé)任者也不同。

金融機(jī)構(gòu)通常規(guī)模較大，內(nèi)部單位較多，并且具有營業(yè)機(jī)構(gòu)分布在眾多區(qū)域的特征，由此決定了內(nèi)部審計(jì)需求較高，同時(shí)也帶來一個(gè)問題，這就是在一個(gè)年度內(nèi)難以對所有的內(nèi)部單位都實(shí)施審計(jì)。那么，在眾多的內(nèi)部單位中，金融機(jī)構(gòu)總部如何選擇審計(jì)客體？一般認(rèn)為，需要對內(nèi)部單位進(jìn)行動態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)評估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果來選擇某些年度的審計(jì)客體。這里的風(fēng)險(xiǎn)就是內(nèi)部單位可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題。由于代理問題和次優(yōu)問題可以表現(xiàn)在多個(gè)方面，所以風(fēng)險(xiǎn)評估也要區(qū)分不同類型的問題分別進(jìn)行，只有這樣才能做到精準(zhǔn)選擇審計(jì)客體。不少金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)部審計(jì)方面卓有成效，成功因素之一就是建立和實(shí)行了基于風(fēng)險(xiǎn)評估的年度審計(jì)計(jì)劃制度。

3.政府與金融監(jiān)管部門委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體。C類資源委托代理關(guān)系指的是政府（廣義政府）與其專門設(shè)立的金融監(jiān)管部門之間的關(guān)系，金融監(jiān)管部門從政府獲得資源及金融監(jiān)管的法律授權(quán)，對政府承擔(dān)了特殊內(nèi)容的金融經(jīng)管責(zé)任，為了促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，政府需通過其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對金融監(jiān)管部門的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評價(jià)和監(jiān)督，金融監(jiān)管部門成為政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)客體。

各國金融監(jiān)管體制不同，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)當(dāng)然也不同，而金融監(jiān)管體制是各國歷史和國情的產(chǎn)物。一般來說，金融監(jiān)管體制有雙線多頭監(jiān)管體制、一線多頭監(jiān)管體制和單一監(jiān)管體制。我國目前實(shí)施的分業(yè)監(jiān)管體制，原來是由中國人民銀行、中國銀行監(jiān)督管理委員會、中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會和中國證券監(jiān)督管理委員會組成，簡稱“一行三會”；后來中國銀行監(jiān)督管理委員會、中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會合并成為中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會，簡稱“一行二會”，這些機(jī)構(gòu)都在全國各地區(qū)設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，這是我國金融業(yè)監(jiān)管的主要機(jī)構(gòu)。此外，財(cái)政部作為國家公債主管部門，各級政府為了防范區(qū)域金融風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)立了金融辦公室，也發(fā)揮了區(qū)域金融監(jiān)管的作用，財(cái)政部及政府設(shè)立的金融辦公室也履行一定的金融監(jiān)管職責(zé)。上述金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)，都屬于政府設(shè)立的金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，都從政府獲得資源，都要履行政府賦予的金融監(jiān)管責(zé)任，都是政府以出資者身份作為審計(jì)委托人的審計(jì)客體。另外，金融業(yè)有一些行業(yè)協(xié)會，它們是金融業(yè)的自律組織，并未從政府獲得財(cái)政資源，政府也未授權(quán)其對金融業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，所以這些協(xié)會并未與政府形成資源委托代理關(guān)系，政府不宜將這些協(xié)會作為金融監(jiān)管部門納入金融審計(jì)范圍。

以金融監(jiān)管部門作為審計(jì)客體，在具體實(shí)施中，當(dāng)然可以將單個(gè)的金融監(jiān)管部門作為審計(jì)實(shí)施客體，也可以將某個(gè)金融政策作為審計(jì)客體。此時(shí)，金融監(jiān)管部門作為金融政策制定的責(zé)任主體，即審計(jì)客體，而金融機(jī)構(gòu)作為政策執(zhí)行的責(zé)任主體也成為審計(jì)客體。與此同時(shí)，還可以將金融監(jiān)管的某個(gè)方面作為審計(jì)客體，凡是與該金融監(jiān)管方面相關(guān)的金融監(jiān)管部門都成為審計(jì)客體。例如，宏觀審慎金融監(jiān)管要關(guān)注系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)，防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)是金融監(jiān)管部門的重要工作。審計(jì)機(jī)關(guān)可以將系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)管理作為審計(jì)客體，凡是與系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的金融監(jiān)管部門都作為責(zé)任主體而納入審計(jì)客體的范圍。當(dāng)然在系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)中，金融監(jiān)管部門對一些具有重要性的金融機(jī)構(gòu)是如何監(jiān)管的，也可能納入審計(jì)范圍，但是這并不是審計(jì)這些具有重要性的金融機(jī)構(gòu)，而是為了驗(yàn)證金融管理部門對這些機(jī)構(gòu)的監(jiān)管狀況，審計(jì)客體還是金融監(jiān)管部門，金融機(jī)構(gòu)只是作為獲取審計(jì)證據(jù)的來源。

接下來的問題是：政府審計(jì)機(jī)關(guān)以何種頻度對金融監(jiān)管部門進(jìn)行審計(jì)呢？本文不主張沒有區(qū)別的審計(jì)全覆蓋，應(yīng)該對金融監(jiān)管部門可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行分類，對每個(gè)類型的問題進(jìn)行專門的風(fēng)險(xiǎn)評估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果，選擇對哪些金融監(jiān)管部門的哪些問題進(jìn)行審計(jì)，做到有的放矢，其實(shí)質(zhì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

4.金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)客體。非資源委托代理關(guān)系是金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，在這種關(guān)系中，金融監(jiān)管部門并未為金融機(jī)構(gòu)提供資源。這種關(guān)系不是一般意義上的資源委托代理關(guān)系，金融監(jiān)管部門是憑借法律授權(quán)對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，所以金融監(jiān)管的性質(zhì)是行政權(quán)監(jiān)管，不是所有權(quán)監(jiān)督，金融監(jiān)管部門對金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管不是審計(jì)，金融監(jiān)管部門不是審計(jì)機(jī)構(gòu)，金融機(jī)構(gòu)也不是審計(jì)客體。當(dāng)然，金融監(jiān)管和金融審計(jì)都是金融治理體系的成員，金融監(jiān)管可以利用金融審計(jì)的結(jié)果，金融審計(jì)也可以利用金融監(jiān)管的結(jié)果。

中國人民銀行作為中央銀行對商業(yè)銀行進(jìn)行金融稽核[33]，這種情形下，商業(yè)銀行是否已經(jīng)成為金融審計(jì)客體呢？筆者認(rèn)為：一方面，中央銀行對商業(yè)銀行實(shí)施的金融稽核，并不基于所有權(quán)，而是基于法律授權(quán)，是一種行政權(quán)監(jiān)督，所以這種金融稽核不是金融審計(jì)，而是金融監(jiān)管的一種方式；另一方面，中央銀行對商業(yè)銀行實(shí)施的金融稽核，完全是為了履行自己的監(jiān)管職責(zé)而實(shí)施的，并不需要將金融稽核結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，所以也不具有審計(jì)屬性。金融稽核可以區(qū)分為內(nèi)部金融稽核和外部金融稽核，一般來說，內(nèi)部金融稽核類似于內(nèi)部審計(jì)，而外部金融稽核則是金融監(jiān)管，不是金融審計(jì)。

5.關(guān)于政府金融審計(jì)客體的特殊問題。下文將對政府金融審計(jì)客體的一些特殊問題做進(jìn)一步的分析，這里的政府金融審計(jì)客體是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展金融審計(jì)時(shí)的審計(jì)客體。

（1）政府既作為社會事務(wù)管理者又作為股東時(shí)的政府金融審計(jì)客體仍然是國有金融機(jī)構(gòu)。對于國有金融機(jī)構(gòu)來說，政府既是金融機(jī)構(gòu)的股東，同時(shí)，政府作為金融監(jiān)管部門的設(shè)立者而成為社會事務(wù)管理者。對于國有金融機(jī)構(gòu)來說，政府具有雙重身份，既是審計(jì)委托人，也是社會事務(wù)管理者，在這種情形下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)履行的金融審計(jì)是否就成了金融監(jiān)管呢？本文認(rèn)為，對于國有金融機(jī)構(gòu)來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的金融審計(jì)，是政府以股東的身份，為了促使國有金融機(jī)構(gòu)更好地履行其金融監(jiān)管責(zé)任而建立的制度安排，其主要路徑是鑒證、評價(jià)和監(jiān)督國有金融機(jī)構(gòu)金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況，仍然是所有權(quán)監(jiān)督，這種審計(jì)只能針對國有金融機(jī)構(gòu)，不能擴(kuò)大到非國有金融機(jī)構(gòu)，政府金融審計(jì)客體只能是國有金融機(jī)構(gòu)。而政府以公共事務(wù)管理者的身份，作為社會事務(wù)管理者，需要建立金融監(jiān)管部門對所有的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，國有金融機(jī)構(gòu)當(dāng)然也成為監(jiān)管客體。所以，當(dāng)兩種身份合一時(shí)，并不改變政府金融審計(jì)客體的范圍，仍然是國有金融機(jī)構(gòu)。

（2）政府金融審計(jì)客體的各種觀點(diǎn)評述。本文前面的文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于政府金融審計(jì)客體有再監(jiān)督觀、國有監(jiān)督觀、重要影響觀、全部監(jiān)督觀、延伸觀和金融市場觀等六種觀點(diǎn)，以本文前面提出的理論框架為基礎(chǔ)，對這些觀點(diǎn)進(jìn)行簡要評述。

再監(jiān)督觀認(rèn)為，政府金融審計(jì)客體是金融監(jiān)管部門。根據(jù)本文的理論框架，國有金融機(jī)構(gòu)也接受了國有資源，所以也應(yīng)該成為政府審計(jì)客體；再監(jiān)督觀卻認(rèn)為只審計(jì)金融監(jiān)管部門，這種觀點(diǎn)顯然縮小了所有權(quán)監(jiān)督的范圍。

國有監(jiān)督觀認(rèn)為，政府審計(jì)金融審計(jì)客體是金融監(jiān)管部門和國有金融機(jī)構(gòu)。這種觀點(diǎn)體現(xiàn)了審計(jì)的所有權(quán)監(jiān)督性質(zhì)，政府給金融監(jiān)管部門和國有金融機(jī)構(gòu)都提供了資源，所以存在對這些單位進(jìn)行審計(jì)的需求。本文所提出的理論框架屬于國有監(jiān)督觀。

重要影響觀認(rèn)為，政府審計(jì)金融審計(jì)客體是金融監(jiān)管部門和具有重要性影響的金融機(jī)構(gòu)?；诜婪断到y(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的需要，政府對具有重要性影響的金融機(jī)構(gòu)開展監(jiān)管，但是金融監(jiān)管不是金融審計(jì)。前者是基于法律授予的行政權(quán)，后者是基于資源提供的所有權(quán)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)無權(quán)對具有重要性影響的非國有金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。即使對具有重要性影響的國有金融機(jī)構(gòu)開展審計(jì)，也不是基于防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)，而是基于促使其更好地履行金融經(jīng)管責(zé)任。重要影響觀混淆了行政權(quán)監(jiān)管和所有權(quán)監(jiān)督。

全部監(jiān)督觀認(rèn)為，政府審計(jì)金融審計(jì)客體是所有的金融審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種觀點(diǎn)沒有區(qū)分所有權(quán)監(jiān)督和行政權(quán)監(jiān)督，將政府金融審計(jì)這種所有權(quán)性質(zhì)的監(jiān)督也作為行政權(quán)監(jiān)督，將金融審計(jì)作為金融監(jiān)管。按照這種觀點(diǎn)的邏輯，如果金融監(jiān)管部門設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)來開展金融審計(jì)，可能效率更高、效果更好，而現(xiàn)實(shí)中并沒有出現(xiàn)這種局面，這說明金融審計(jì)并未成為金融監(jiān)管不可缺乏的成員。

延伸觀認(rèn)為，政府金融審計(jì)客體是金融監(jiān)管部門及國有金融機(jī)構(gòu)，但是可以延伸到國有金融機(jī)構(gòu)的客戶及金融監(jiān)管部門的監(jiān)管對象。筆者認(rèn)為，如果為了審計(jì)國有金融機(jī)構(gòu)及政府金融監(jiān)管部門的金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況，將客戶及監(jiān)管對象作為收集審計(jì)證據(jù)的來源是可以的，畢竟這沒有改變審計(jì)客體的范圍；如果是為了查處客戶及監(jiān)管對象的問題，則完全超出了政府審計(jì)的所有權(quán)監(jiān)督范圍。如果客戶及監(jiān)管對象不是國有性質(zhì)，對這些單位開展審計(jì)，就意味著政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以對非國有單位進(jìn)行審計(jì)，這顯然是將所有權(quán)監(jiān)督性質(zhì)的政府審計(jì)作為行政權(quán)監(jiān)管性質(zhì)的金融監(jiān)管了。當(dāng)然，在審計(jì)國有金融機(jī)構(gòu)及政府金融監(jiān)管部門時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)客戶及監(jiān)管對象的問題線索可以移交金融監(jiān)管部門，政府審計(jì)機(jī)關(guān)不應(yīng)該通過延伸審計(jì)來獲得審計(jì)業(yè)績。即使客戶及監(jiān)管對象是國有性質(zhì)的單位，也應(yīng)該另外作為審計(jì)項(xiàng)目來開展，而不能列入已經(jīng)開展的國有金融機(jī)構(gòu)及政府金融監(jiān)管部門的審計(jì)范圍。

金融市場觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以將各類金融市場作為審計(jì)客體。筆者認(rèn)為，金融審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，而金融監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)管，規(guī)制金融市場是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，而不是金融審計(jì)部門的職責(zé)；但是正是由于金融監(jiān)管部門具有規(guī)制金融市場的職責(zé)，所以在審計(jì)金融監(jiān)管部門時(shí)，可以對金融市場的狀況進(jìn)行了解，目的是獲取證據(jù)以鑒證金融監(jiān)管部門的職責(zé)履行情況，金融市場是審計(jì)證據(jù)的來源，而不是審計(jì)客體。另外，在審計(jì)國有金融機(jī)構(gòu)時(shí)，也可以對其市場開展情況進(jìn)行了解，這是為了判斷其業(yè)務(wù)開展的合法性，并不是將國有金融機(jī)構(gòu)參與的金融市場作為審計(jì)客體。

四、結(jié)論和啟示

金融審計(jì)客體關(guān)注的是誰要納入金融審計(jì)的范圍，這是金融審計(jì)制度建構(gòu)的一個(gè)基礎(chǔ)性問題。筆者基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)客體的理論框架。

金融審計(jì)客體是金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，不同的委托代理關(guān)系中，金融審計(jì)客體不同。在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)或金融機(jī)構(gòu)主要領(lǐng)導(dǎo)人是審計(jì)客體，在混合所有制結(jié)構(gòu)的金融機(jī)構(gòu)中，審計(jì)決策權(quán)屬于股東會，在股東會同意的情形下，也可以在金融機(jī)構(gòu)章程中專門約定政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)，股東基于風(fēng)險(xiǎn)評估確定對金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)頻度。在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位是審計(jì)客體，具體開展審計(jì)工作時(shí)的審計(jì)客體有多種，包括內(nèi)部單位、內(nèi)部單位主要領(lǐng)導(dǎo)人、某金融業(yè)務(wù)條線、金融機(jī)構(gòu)的某個(gè)系統(tǒng)或區(qū)域的某類金融產(chǎn)品或金融業(yè)務(wù)、金融機(jī)構(gòu)的某個(gè)制度或流程。對于上述審計(jì)客體，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)部門要實(shí)行基于風(fēng)險(xiǎn)評估的年度審計(jì)計(jì)劃制度。在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門是審計(jì)客體，具體開展審計(jì)工作時(shí)的審計(jì)客體有多種，包括單個(gè)的金融監(jiān)管部門、某項(xiàng)金融政策、金融監(jiān)管的某個(gè)方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)基于風(fēng)險(xiǎn)評估確定對金融監(jiān)管部門的審計(jì)頻度。

《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條件》對政府金融審計(jì)客體的規(guī)定體現(xiàn)了金融審計(jì)的所有權(quán)監(jiān)督屬性，《山東省審計(jì)監(jiān)督條例》對政府金融審計(jì)客體的補(bǔ)充規(guī)定也體現(xiàn)了金融審計(jì)的所有權(quán)監(jiān)督屬性[34]，這與本文的理論框架相一致。

本文的研究看似理論探討，實(shí)則有豐富的實(shí)踐意義。在審計(jì)實(shí)踐中，金融審計(jì)與金融監(jiān)管的關(guān)系一直是困擾金融界和審計(jì)界的難題，一些審計(jì)機(jī)關(guān)的金融審計(jì)實(shí)踐及一些研究文獻(xiàn)混淆了兩類不同性質(zhì)的監(jiān)督，將金融審計(jì)這種所有權(quán)監(jiān)督泛化為行政權(quán)監(jiān)督，從而使得政府金融審計(jì)客體模糊，政府金融審計(jì)制度也一直未能有效地建構(gòu)起來，本文的理論框架為政府金融客體的厘清提供了基礎(chǔ)。