黃壽昌（博士）

一、引言：由COSO框架引申而來的理論命題

雖然內部控制研究領域擁有大量文獻，但是國內外有關內部控制的理論研究至今仍然缺乏應有的系統(tǒng)性、一般性以及學術性。一個明顯的事實是：學界與業(yè)界甚至不同學者，對于“內部控制究竟是什么”這一問題往往持有不同的看法。在對內部控制性質的理解缺乏足夠一致性的情況下開展內部控制研究，一個潛在的后果就是不同文獻、不同學者之間難以展開有效的對話與交流，從而影響內部控制理論的發(fā)展效率。本文試圖從權威的政策性文獻中提煉出初步的理論元素，并以此為起點，建構一個體系化的概念模型，從而在科層制的背景下為內部控制的性質提供邏輯一貫的解釋。

美國反虛假財務報告全國委員會的發(fā)起組織委員會（COSO）于1992年發(fā)布的《內部控制——整合框架》（簡稱“COSO框架”）在內部控制的文獻史上具有標志性的意義。然而，基于實用主義的考量，國內學術界在關注這一重要的政策性文獻所概括的內部控制要素的同時，在相當程度上忽略了蘊涵在內部控制定義中的兩項理論創(chuàng)新。這兩項理論創(chuàng)新反映了COSO框架對于內部控制性質的全新解讀：其一，內部控制是一個持續(xù)流動于組織機體的過程，該過程與組織的經(jīng)營活動交織在一起，也就是說，內部控制并非簡單地等價于“漂浮”在組織機體表層的、靜態(tài)的、有形的政策與規(guī)章；其二，內部控制的目標是為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證，也就是說，內部控制目標并非簡單地等價于組織本身的目標?！斑^程”與“合理保證”之間密切相關：只有將內部控制“過程化”到管理當局經(jīng)營企業(yè)的方式之中，組織目標的實現(xiàn)才能得到合理保證。由于“過程”以及“合理保證”觀念構成了COSO框架的理論基石，因此，本文將COSO框架關于內部控制性質的理解概括為內部控制性質的“過程觀”。

雖然COSO框架的“過程觀”為理解內部控制的性質打開了一扇窗戶，然而問題依然存在。其一，這一持續(xù)性的過程究竟具有什么樣的內涵？其二，該過程是如何為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證的？作為一個政策性文件，COSO框架沒有、也不會就這兩個問題作出進一步的解釋。然而，若要深刻洞察內部控制的性質，進而推動內部控制理論研究和政策實踐的實質性進展，以上兩個問題是我們不得不回答的。這就要求我們必須真正地打開“內部控制”的黑箱。

二、偏差產(chǎn)生的直接動因與行為根源

（一）行為失范與行為失敗是偏差產(chǎn)生的直接動因

組織目標實現(xiàn)的不確定性為內部控制的存在提供了最基本的理由。為了描述這一不確定性，本文引入“偏差”概念。

偏差是指組織實際的運行結果與其目標之間的差距。由于我們是在理論意義上即觀念意義上討論組織的目標，因此，這一“差距”總是表現(xiàn)為組織運行的實際結果低于組織目標的程度，從而偏差的大小可用于度量組織目標實現(xiàn)程度。為了對組織目標的實現(xiàn)提供合理保證，就必須將偏差控制在經(jīng)濟和技術上均可接受的最低水平。經(jīng)濟上的可接受水平，是指在實現(xiàn)偏差最小化的過程中，必須同時考慮控制機制所帶來的收益與成本；技術上的可接受水平，是指在這一過程中還必須考慮控制機制本身所固有的種種缺陷。在生產(chǎn)技術條件保持相對穩(wěn)定的前提下，組織目標實現(xiàn)的不確定性，亦即偏差的大小，將同時取決于兩個因素：外部環(huán)境的不確定性和組織成員行為的不確定性。由于外部環(huán)境構成組織管理的普遍約束條件，因此，組織只能通過降低其成員行為的不確定性，進而實現(xiàn)對偏差的有效控制。也就是說，為了達成目標，組織唯有通過構造內部的“有序”來應對外部的“無序”。

在現(xiàn)有內部控制文獻中，描述組織成員行為不確定性的兩個主要概念是“舞弊”（fraud）和“差錯”（error）。雖然尚不存在被普遍接受的關于這兩個概念的嚴格定義，但舞弊通常被認為是故意的，而差錯則是無意的。不過，在基于審計視角的內部控制文獻中，上述兩個概念在語義學上缺乏足夠的一般性，以至于在描述會計信息處理過程之外的其他類型的行為不確定性時顯得力不從心。比如，我們很難將組織成員故意損壞機器設備的行為歸入舞弊或差錯。正是基于以上原因，有學者提出了兩個更具一般性的描述組織成員行為不確定性的范疇：行為失范與行為失敗[1]。由于組織目標的實現(xiàn)依賴于組織成員的個體行為，因此，組織自然會對其成員的表現(xiàn)寄予期望。這一期望同時體現(xiàn)在兩個方面：道德期望與能力期望。道德方面，組織希望其成員的行為與組織乃至整個社會的核心價值觀，或體現(xiàn)該項核心價值觀的行為規(guī)范相一致；能力方面，組織希望其成員能夠在正確的時空條件下正確地履行其職責。因此，行為不確定性是指組織成員的個體行為背離組織的道德期望和能力期望的可能性。如果組織成員的行為背離了體現(xiàn)組織或社會核心價值觀的行為規(guī)范，則稱之為行為失范；如果組織成員由于能力的原因而未能正確履行其職責，則屬于行為失敗。行為失范和行為失敗的本質區(qū)別在于：前者通常會招致組織其他成員負面的道德評價，而后者則不然。

行為失范與行為失敗表征著組織成員的個體行為與產(chǎn)生于組織目標的組織期望的偏離，其結果必然導致作為組織目標實現(xiàn)不確定性度量的偏差出現(xiàn)。因此，組織成員的行為失范和行為失敗構成了偏差產(chǎn)生的直接動因，若要降低組織目標實現(xiàn)的不確定性，就必須有效地控制組織成員的行為失范與行為失敗，這需要我們進一步洞察二者產(chǎn)生的內在機理。

（二）機會主義和有限理性是偏差產(chǎn)生的行為根源

從個體的行為動機來看，人天生具有機會主義傾向；從個體的行為能力來看，人生來就是有限理性的。機會主義和有限理性分別構成個體偏離組織的道德期望和能力期望的心理學和生物學依據(jù)。因此，通過引致行為失范和行為失敗，機會主義和有限理性最終構成了偏差產(chǎn)生的行為根源。

1.機會主義。機會主義只可能出現(xiàn)在由多個個體構成的合作系統(tǒng)中，而且往往與之相伴而生。經(jīng)濟組織就是這樣的一個合作系統(tǒng)。在該系統(tǒng)中，組織目標占據(jù)著核心地位，成為整合組織的最高原則。巴納德[2]認為，組織的持續(xù)存在將同時取決于合作效果（effectiveness）和合作效率（efficiency）的實現(xiàn)。其中，合作效果表現(xiàn)為組織目標的實現(xiàn)程度，合作效率則表現(xiàn)為組織目標的實現(xiàn)為組織成員個體的動機或偏好所帶來的滿足程度。由于合作效果和合作效率同時決定了成員向組織貢獻力量的意愿，因此，從長期來看，合作效果和合作效率永遠不可能被獨立地實現(xiàn)。也就是說，只有組織目標的實現(xiàn)與組織成員個體效用的滿足實現(xiàn)了邏輯上的一致，組織才能持續(xù)存在?？梢?，一個有效的組織一定是效果與效率的有機統(tǒng)一，即組織成員的個體理性（個體目標）與組織理性（組織目標）的有機統(tǒng)一。組織目標是系統(tǒng)的，動機或偏好則是個體的。組織的價值就在于，通過實現(xiàn)系統(tǒng)的目標來滿足個體的偏好。

組織目標是所有成員意愿的綜合體現(xiàn)。在假定組織目標同時反映了所有成員偏好的情況下，組織成員個體目標的整體實現(xiàn)便表現(xiàn)為組織目標的達成。合作行動的集體目標必須獨立于各個合作者本身的個體目標，否則個體的效用就不可能在合作行動中得到滿足。因此，作為一個合作系統(tǒng)，組織的本質特征在于組織人格對所有成員個體人格的取代[2]。合作意味著組織成員的自我克制，意味著組織成員對其個體行動控制權的放棄。這是一個去“人格化”的過程，或者說是個體人格融化到組織人格中的過程。唯有如此，所有組織成員的努力才能朝著有利于組織目標的方向聚集，組織的效果和效率才能同時實現(xiàn)。

基于以上分析，機會主義可定義為：組織成員以個體目標而不是組織目標作為其行動指南的一種心理狀態(tài)。與以自我克制為特征的合作不同，機會主義表現(xiàn)為個體利益的自我主張。由于組織目標并非個體目標的簡單疊加，機會主義必將引起個體理性與組織理性之間的張力，最終導致體現(xiàn)著組織全體成員共同價值觀的合作規(guī)范的破產(chǎn)。機會主義的本質特征并不在于組織成員對個體利益的追逐，而在于這一追逐是以合作規(guī)范的破產(chǎn)為代價。因此，機會主義構成了組織成員行為失范的心理學依據(jù)。

通過破壞合作規(guī)范，機會主義及其所引致的行為失范將損害其他組織成員對于組織目標實現(xiàn)可能性的信念，進而降低他們?yōu)閷崿F(xiàn)組織目標而繼續(xù)做出貢獻的動力。因此，即使是個別組織成員的機會主義及行為失范，其對于組織目標實現(xiàn)（亦即偏差）的負面影響也將是系統(tǒng)性的。此外，從博弈論的角度來看，機會主義會加大組織目標實現(xiàn)的不確定性，是因為它可能導致組織困境的出現(xiàn)。我們對組織困境做如下定義：由于組織成員均在個體目標的驅動下行動，直接導致組織成員的個體目標無法在整體上實現(xiàn)的現(xiàn)象。組織困境反映了如下悖論：在一個合作系統(tǒng)中，個體完全理性決策的交互作用將導致整個組織無理性的結果。威廉姆森[3]也曾斷言：“機會主義構成經(jīng)濟交易中行為不確定的根源?！?/p>

2.有限理性。Simon[4]對“有限理性”（bounded rationality）做了權威的界定，即行為主體“理性有限卻刻意為之”（intendedly rational，but only limitedly so）?？梢?，有限理性實質上是指行為主體在客觀上僅具有有限的認知能力。認知能力有限的一個重要推論是：任何一個個體都將無法完全吸收其他個體所積累的知識，這意味著每個個體所擁有的知識都將是不完備的?；诓煌瑐€體之間所擁有知識的不對稱來論證知識的不完備，包含著深刻的洞察力。與自然系統(tǒng)不同，社會系統(tǒng)中的不確定性歸根到底都來源于基于知識的個體決策行為及其所導致的個體之間的互動關系。若系統(tǒng)內每個個體擁有完全相同的知識，則所有個體在決策意義上將是完全同質的，此時每個個體所做出的決策都不會受到任何程度不確定性的干擾。在這個意義上，社會系統(tǒng)中絕對完備的知識將由系統(tǒng)內所有個體擁有的知識總和所規(guī)定。因此，如果某個個體能夠完全吸收其他個體的全部知識，這將意味著該個體的知識能夠實現(xiàn)完備。

Simon深受巴納德組織管理思想的啟發(fā)，因此，可以從巴納德的組織理論中尋找Simon關于有限理性定義的淵源。巴納德[2]將個體在適應物質環(huán)境時所表現(xiàn)出來的生理限制歸結為以下三類：①可被人的力量影響的環(huán)境相關的限制；②與感知有關的限制；③與理解環(huán)境或對環(huán)境做出反映相關的限制。其中，第①項限制反映的是個體體能的有限性，后面兩項限制體現(xiàn)了個體智能（認知能力）的有限性。顯然，有限理性源自后兩項生理限制。在巴納德的基礎上，Williamson[5]進一步討論了個體的語言限制對有限理性的影響。語言限制是指，個體無法運用文字、數(shù)字和圖形向其他個體精確地描述他的個人知識和個人感覺。巴納德和Williamson的討論為Simon關于有限理性的定義提供了生物學依據(jù)。

人類認知能力的局限不僅導致了個體知識的不完備，同時還導致了個體存量知識的不可靠。自柏拉圖和亞里士多德以來，哲學旨在尋求一種確定可靠的知識。然而，隨著愛因斯坦相對論對牛頓物理學作為有關大自然的終極性理論地位的否決，波普爾[6]得到如下結論：“理論（知識）是某種我們的理智所試圖為自然事先規(guī)定的東西，是一種大自然往往不任其事先規(guī)定的東西……一種我們試圖強加給大自然，但是會在大自然面前失敗的假說?！惫诉M一步將人類的認識過程表述為一個認識主體的“感覺秩序不斷逼近實際自然秩序（即客觀世界）的過程”。正如達爾文所指出的：“人原則上并非突出于生物鏈之外，人會犯錯?！彪S著心理學和生物學的蓬勃發(fā)展，哲學上的認識論最終得以“自然化”。波普爾[6]指出：“應當如何理解我們認識器官的主觀運作條件（我們智力的運行規(guī)律）與我們（客觀）環(huán)境條件之間的協(xié)調關系？這一問題可以追溯到這樣一個一般生物學問題：應當如何解釋生物機體對客觀環(huán)境條件的適應過程？”因此，波普爾[6]認為人類的無知是無限的和令人失望的，知識是完全可能犯錯的。

有限理性源自人類認知能力的局限所導致的個體知識的不完備和不可靠。在有限理性的前提下，組織成員的決策（或判斷）過程出現(xiàn)失敗幾乎是必然的。因此，有限理性構成組織成員行為失敗的生物學依據(jù)，并最終構成偏差產(chǎn)生的行為根源。

三、信息分享與知識整合：應對機會主義和有限理性的組織過程

（一）知識與信息范疇的哲學區(qū)分

隨著第三次科技革命的完成，“知識”和“信息”幾乎成為最為聲名遠播的兩個范疇，但現(xiàn)有文獻幾乎未能對兩者做出有效區(qū)分。為了提高這兩個范疇的理論有用性，進而給后續(xù)研究提供一個合適的概念基礎，在哲學的意義上洞悉它們之間微妙的關系就顯得非常必要。

隨著牛津大學哲學家弗洛里迪于1996年提出“信息哲學”概念，在哲學界這一領域的研究至今仍然方興未艾。關注到傳統(tǒng)哲學所忽視的客觀不實在，鄔琨[7]將全部的存在重新劃分為物質和信息，其中物質為客觀實在，信息則同時包括主觀存在（即精神）和客觀不實在。在新的二分法的基礎上，他將信息的哲學本質界定為：信息是物質（直接）存在方式和狀態(tài)的自身顯示，因而是間接存在的哲學范疇；一切存在物都只能是直接存在和間接存在的統(tǒng)一體，都既是物質體，又是信息體?？梢钥闯?，鄔琨關于存在的二分法與他對信息哲學本質的概括很難取得邏輯一致，因為將精神看作物質的表征和外化，從而將其納入信息的范疇，這無論如何都是不妥當?shù)模耧@然不可能成為物質的影子。因此，鄔琨的理論存在“泛信息化”的傾向。

維納[8]關于信息本質的哲學討論擁有廣泛的影響力，他的兩個著名觀點分別是：“信息就是信息，不是物質也不是能量”；“信息是在我們（顯然是主觀精神世界，筆者注）適應外部世界，并且使這種適應為外部世界所感知的過程中，同外部世界進行交換的內容的名稱”。上述觀點包含如下內容：其一，信息獨立存在于物質與能量之外；其二，主觀精神世界既可能從外部世界吸收信息，也可能為外部世界生產(chǎn)信息，因此信息是流動的；其三，信息本質上是指主觀世界與外部世界之間的“交換內容”，而不是反映這一內容的物質載體。

為了研究人類文化的客觀進化問題，波普爾從哲學的高度研究了知識問題。他將全部存在和全部經(jīng)驗分為三個在本體論上涇渭分明的類別：世界1——物理世界；世界2——精神世界；世界3——客觀意義上的觀念世界（客觀知識）[6]。波普爾關注的重心是客觀知識世界，認為客觀知識是“精神的產(chǎn)物”，表現(xiàn)為客觀感覺中的知識文化。波普爾的理論中隱含著主觀知識的存在。我們將主觀知識定義為那些仍然存在于精神世界（世界2）中而尚未被外化的知識。因此，與其說客觀知識是精神世界的產(chǎn)物，倒不如說客觀知識是主觀知識的外化。

結合鄔琨和維納對信息本質的哲學概括，以波普爾“三個世界”理論為基礎，可以從認識論的角度來描述人類認識過程的循環(huán)，如圖1所示。

圖1 基于波普爾“三個世界”的人類認識過程

在認識的第一個階段，意識狀態(tài)（精神世界）首先接觸的是附著于物理世界（世界1）的自在信息，這些信息經(jīng)過主體的加工（包括感知、記憶與思維），形成儲存于精神世界（世界2）的主觀知識。在認識的第二個階段，主觀知識借助物理載體實現(xiàn)外化，從而進入客觀知識世界（世界3），而客觀知識世界成為新的、更高級的信息來源，為精神世界進一步提供自為信息和再生信息。第二個認識階段是人類知識活動實現(xiàn)再強化（進化）的過程。人類的認識活動就這樣周而復始，循環(huán)往復。

概觀之，人類的認識過程實際上就是信息傳遞與知識積累的有機統(tǒng)一，是知識與信息不斷相互轉化的過程。在這一過程中，知識與信息密切相關卻又有所不同：①信息是人類認識活動得以持續(xù)的媒介，知識是人類認識活動中有意識的產(chǎn)物，因此信息是一個流量概念，而知識是一個存量概念；②知識與信息之間相互轉化，信息一旦達至人的意識領域，就成為主觀知識的一部分，而主觀知識一旦借助物理載體被外化為客觀知識，就進一步構成了新的、更高級的信息來源；③知識的積累不完全來自信息的傳遞，比如“干中學”（learning by doing）便是獲取知識的重要方式，信息的傳遞也不完全來自知識的輻射，比如自在信息便是物質世界最原始的自我顯示。

（二）實現(xiàn)信息分享以應對機會主義

通訊信息論的創(chuàng)始人申農(nóng)將信息定義為“消除了的不確定性”或“兩次不確定性之差”，控制論的創(chuàng)始人維納則將信息定義為負熵。在實用科學的意義上，信息構成了系統(tǒng)組織程度（有序性或秩序性）的標志。

現(xiàn)有經(jīng)濟學文獻大多從信息占有的角度定義信息不對稱，即信息不對稱意味著某個組織成員“擁有”其他成員所未“擁有”的信息。然而，基于知識與信息的哲學區(qū)分，筆者認為從信息接收的角度對信息不對稱進行定義可能更具有根本性，因為現(xiàn)有文獻所定義的信息不對稱實際上是“知識不對稱”。所謂信息不對稱，是指某個組織成員與其他組織成員相比，處于一個更有利的信息接收地位，因而更容易接收到相關信息。比如：與總經(jīng)理相比，出納顯然處于一個更容易掌握現(xiàn)金流信息的有利地位；而與出納相比，總經(jīng)理在組織戰(zhàn)略信息的接收上處于優(yōu)勢地位。在經(jīng)濟組織中幾乎每個成員都實現(xiàn)了職能的專業(yè)化，因此，信息不對稱無處不在也就不足為奇了。

信息經(jīng)濟學的一個重要結論是：機會主義產(chǎn)生于信息不對稱。不充分揭示有關信息或者歪曲信息，特別是那些精心策劃的誤導、歪曲、顛倒或其他種種混淆視聽的行為，將直接或間接地導致信息不對稱，為機會主義提供了溫床[3]。從系統(tǒng)論角度來看，信息不對稱將直接損害系統(tǒng)的有序性。對于經(jīng)濟組織這樣一個合作系統(tǒng)，有序性的實質就是組織成員行為的確定性。因此，若要有效應對機會主義，就必須在組織內實現(xiàn)充分的信息分享（information sharing），以降低組織成員之間的信息不對稱。

信息分享是一個組織成員不斷地識別并交流他們所擁有的私有信息的過程。就人的精神系統(tǒng)而言，無論是意識的內部操作，還是人與人之間思想、情感的交流，都必須透過相應的信息聯(lián)系過程來實現(xiàn)[7]。因此，信息分享的本質就是組織內部的溝通過程。溝通過程通過維持系統(tǒng)各要素之間的關系模式，有助于促進不同的要素持續(xù)穩(wěn)定地整合為一個統(tǒng)一的系統(tǒng)。具體而言，信息分享可以降低信息不對稱，進而減少經(jīng)濟組織的混亂程度。也就是說，減少了熵、增加了負熵；減少了無序度，增加了有序度；減少了自由度、無規(guī)性或隨機性，增加了約束性、秩序性或組織性[7]。這是基于信息分享的組織溝通有助于克服組織成員機會主義傾向的哲學基礎。作為一個組織的溝通過程，信息分享還可能通過另一種渠道弱化機會主義：有效的信息溝通有助于強化組織的核心價值觀，從而弱化組織成員違背核心價值觀的主觀動機，以及強化組織成員對于違背核心價值觀行為的負面道德評價。

（三）實現(xiàn)知識整合以應對有限理性

為了論證中央計劃經(jīng)濟所必然面臨的邏輯困境，Hayek[9]提出了一個著名的命題：在試圖建立一個理性經(jīng)濟秩序的過程中，我們必須解決的最根本的經(jīng)濟問題是什么？他給出的答案是社會中分散知識的有效運用。Hayek從認識論的角度論證了知識分散的必然性。人們通過行動獲得知識，也就是通過探索一個具體環(huán)境中的一個具體問題，以及通過反復嘗試解決該問題，從而獲得知識。因此，知識的獲取是一個個別性的過程。最終，每個個體的行動及其經(jīng)驗的獨特性決定了他所掌握知識的唯一性。也就是說，由于個體產(chǎn)生的文化意識形成于該個體與其所處環(huán)境和同時代其他個體的論證和交鋒當中，因此每個個體都會支配與其所處環(huán)境有關的不可替代的或者難以替代的知識[9]。

Hayek的追問及回答同樣適用于作為一個理性經(jīng)濟秩序的企業(yè)（經(jīng)濟組織）。在經(jīng)濟組織中，知識同樣是分散存在的，其分散程度甚至因組織內的知識分工而進一步增強。知識分工雖然能夠提高新知識產(chǎn)生的效率，但也由于強化知識獲取過程的獨特性，加劇了知識在組織內部的分散。在知識分散的條件下，那些堅持在社會性的行動計劃中無須利用這些分散存儲知識的觀點，顯然是知識狂妄的產(chǎn)物。但問題是：如何在組織內部充分利用這些分散存儲的知識呢？這就需要在組織決策過程中實現(xiàn)有效的知識整合（knowledge integration）。組織的一項基本任務是將個體知識整合為集體知識或組織知識[10]。個體所擁有的知識必須上升至集體甚至組織層面，才能為組織目標的實現(xiàn)提供支持[11]。因此，組織的有效性（效率）取決于知識整合過程的有效性。

根據(jù)知識的可編碼性（codifiability），Hayek[9]提出了“默會知識”（tacit knowledge）的概念。默會知識表現(xiàn)的其實是這樣一種狀態(tài)：人們知道許多其無法表達于外部的東西。由于與經(jīng)濟問題相關的知識絕大部分屬于默會知識，所以，只有讓相關組織成員親身參與知識整合過程，他們的知識才能在決策的過程中被綜合地利用。因此，知識整合是組織成員之間的互動過程，整合而來的組織知識是一個社會建構（socially constructed）的產(chǎn)物。在地理維度上，參與這一過程的組織成員既可能是面對面的，也可能是分開的；在時間維度上，相關組織成員參與這一過程既可能是同時進行的，也可能是先后進行的。由于默會知識的不可編碼性將導致該知識無法在不同組織成員之間實現(xiàn)轉移，因此，作為知識整合結果的集體知識或組織知識只是一種觀念上的產(chǎn)物，并不具有獨立的形態(tài)。知識整合實際上就是將不同組織成員所擁有的不完備知識統(tǒng)一納入決策系統(tǒng)的組織過程，是一個保證經(jīng)濟決策得以實現(xiàn)的互動性過程。

通過綜合組織成員的個體知識，可以提高知識的完備性；同時，由于在知識整合過程中不同來源的知識得以相互映照，知識整合還可以提高知識的可靠性。最終，知識整合將有助于克服組織成員的有限理性。但是，由于以下原因，組織成員的有限理性即使在理論上也不可能被徹底消除：①即使組織所有的決策都能充分利用組織成員的所有知識，這一知識集合在整體上仍然只是相對完備的，因為組織本身也只是整個經(jīng)濟系統(tǒng)中的一個微不足道的經(jīng)濟單元；②基于決策成本和決策效率的考慮，絕大多數(shù)決策只能在組織內的一個特定單元中完成，有時甚至由某個個體單獨做出，這將進一步影響知識完備性的改善；③由于人類認知能力的局限，即使在組織的背景下也不可能產(chǎn)生完全可靠的知識。

四、科層秩序的建構：實現(xiàn)權威擴散、信息分享與知識整合的一體化

（一）內部控制的組織邊界

1.企業(yè)的兩個維度：組織與技術。前文一直在習慣的意義上使用“組織”概念，為了最終厘定內部控制的邊界，嚴格定義“組織”就顯得非常必要。

自亞當·斯密以來，古典經(jīng)濟學一直強調技術意義上的專業(yè)化分工，以至于在經(jīng)濟學研究中通常是“見物不見人”。在管理學領域，無論是泰勒的科學管理，還是法約爾的管理職能理論，都深受古典經(jīng)濟學的影響，偏重于專業(yè)分工與結構效率，對組織中的人員沒有給予足夠的重視。威廉姆森[3]將這一學術傳統(tǒng)稱作“技術決定論”，因為該理論的支持者認為企業(yè)的存在、企業(yè)的邊界乃至企業(yè)的內部結構都是由技術決定的。然而，著名的霍桑實驗改變了一切。該實驗關于組織成員動機及其主觀能動性的深刻發(fā)現(xiàn)，使巴納德確信人的主觀能動性以及組織機構的能動性是社會活動的基礎。于是，巴納德在企業(yè)的背景下抽象出一個有關組織的最著名的定義，并認為早期理論對組織的忽視就“好像在生理學中忽視了重要器官的功能一樣”。他認為，合作是整個社會得以正常運行的基本而又重要的前提條件[2]。在存在合作的任何環(huán)境下，都包含著幾種不同的系統(tǒng)，比如物質系統(tǒng)、生物系統(tǒng)、心理系統(tǒng)，把所有系統(tǒng)組合成一個具體的合作整體的共同要素，就是組織。因此，組織是隱含在合作系統(tǒng)中的人與人之間的合作關系，正式組織就是“有意識地協(xié)調兩個或兩個以上的人的行為的一種系統(tǒng)”[2]。在巴納德關于正式組織的定義中，合作系統(tǒng)的各種有形物體都被舍去，包括機器設備、生產(chǎn)作業(yè)過程，甚至承載行為的主體——“人”也可被抽象化。所以，巴納德眼中的“組織”實際上是一種無形的組織力，類似于物理學中的重力場或電磁場。與正式組織相對應的是非正式組織，它產(chǎn)生于無意識的社會性過程，使人們形成一定的態(tài)度、理解、習俗、習慣和風俗。非正式組織作為溝通、增強凝聚力和保護個人人格的手段，是正式組織開展運營的必要條件。

隨著企業(yè)內部的組織現(xiàn)象逐漸被人們所關注，企業(yè)組織形式和組織創(chuàng)新對于企業(yè)業(yè)績具有重要貢獻也逐漸得到認可。早在1945年Hayek[9]就曾感嘆理論界對經(jīng)濟進步過程中的技術因素和組織因素的評價存在著天壤之別。與技術創(chuàng)新相比，組織創(chuàng)新的研究從未超過“二等公民”的地位[3]。然而，隨著Chandler[12]提供了組織形式對企業(yè)的發(fā)展具有重要促進作用的令人信服的歷史證據(jù)之后，認為經(jīng)濟效益與內部組織基本無關的觀念最終失去了立足之地。正如哈得森對西方資本主義工業(yè)化初期的評價：“無須改變技術……也能客觀地節(jié)約成本。大多數(shù)早期工廠之所以產(chǎn)生，就是為了依靠組織來節(jié)約成本、提高效率，而不是出于技術上的迫切要求?！币虼?，應該區(qū)別對待技術類型和組織形式，二者都是決策中必須考慮的因素[3]。

基于組織與技術在概念與績效兩方面的相對獨立性，本文將企業(yè)分為組織與技術兩個維度，企業(yè)的存在表現(xiàn)為組織存在和技術存在的辯證統(tǒng)一。一個沒有組織過程的技術存在不可能形成一個活生生的社會性系統(tǒng)；相反，沒有技術維度支撐的組織過程也將失去其存在的物質基礎。企業(yè)的性質由組織維度決定，因為在純技術層面，企業(yè)的勞動分工完全可以在市場上被同樣地實現(xiàn)。企業(yè)之所以為“企業(yè)”，是因為其擁有完全不同于市場的組織形式。

2.科層的三個級次：治理層、管理層與業(yè)務層。Adler[13]概括了三種典型的組織形式及其相應的協(xié)調機制（coordination mechanisms），即市場/價格、科層（hierarchy）/權威（authority）、共同體（community）/信任（trust），并且認為任何一個現(xiàn)實的制度安排都是這三者不同程度的混合。在作為經(jīng)濟組織的企業(yè)中，科層是其主要組織形式，權威構成其主要協(xié)調機制。與此同時，經(jīng)濟組織的內部協(xié)調還在一定程度上依賴于內部價格和信任。由于內部的價格機制（如轉移價格）是模擬市場價格高能激勵的產(chǎn)物，因此，本文將其對應的組織形式稱為類市場組織。類市場組織屬于以組織目標為導向的有意識的協(xié)調過程，屬于正式組織的組成部分，只不過這一組織形式的特征在于以激勵的方式來引導組織成員的個體行為。由于非正式組織的特征在于信任構成組織成員之間互動關系的基礎[13]，因此，以信任為協(xié)調機制的共同體屬于典型的非正式組織。通過將Adler的觀點與巴納德關于正式組織的研究結合起來，我們將正式組織區(qū)分為科層與類市場組織兩類基本形式，將共同體作為非正式組織的主要表現(xiàn)形式。但是，這種區(qū)分絕不意味著組織是由以上三類組織形態(tài)平行構成。事實上，科層構成組織的基本形態(tài)，類市場組織以及共同體通過嵌入科層結構的方式，構成組織不可分割的一部分。其中，類市場組織表現(xiàn)為對部分科層機制的替代或覆蓋，而共同體則構成科層結構中的一個權力節(jié)點。

由于科層表現(xiàn)為經(jīng)濟組織的基本形式，因此，本文在科層制的背景下解釋經(jīng)濟組織內部控制的性質?？茖油ㄟ^權威來協(xié)調橫向和縱向的勞動分工，從而形成了一個金字塔式的權力結構。為了刻畫內部控制的作用空間，從而決定其組織邊界，我們將科層的級次自上而下劃分為治理層、管理層和業(yè)務層。以職能式科層制企業(yè)為例，治理層由股東大會、董事會和監(jiān)事會組成，管理層涵蓋了從部門經(jīng)理到總經(jīng)理之間的所有級次，業(yè)務層由部門（或業(yè)務）主管與部門員工組成。

3.內部控制組織邊界的厘定。將企業(yè)的兩個維度與科層的三個級次綜合起來，便能科學地實現(xiàn)內部控制組織邊界的概念化，這對后續(xù)研究至關重要。具體而言，內部控制的組織邊界由圖2中的粗線框所決定。但是，為何內部控制僅僅在科層的邊界范圍內發(fā)揮作用？本文認為，有必要對這一問題做更深入的解釋。

圖2 內部控制的組織邊界

中文的“內部控制”一詞譯自英文的“internal control”，而英文的這一詞匯同時出現(xiàn)在經(jīng)濟學和內部控制文獻中。最適合說明“internal control”經(jīng)濟學內涵的可能是Jensen[14]將內部控制界定為由董事會主導、與資本市場等外部機制相對稱的一項控制力量（control forces），并且將內部控制與治理體系（government system）相提并論。由此可見，經(jīng)濟學文獻中的“internal control”實質上就是由董事會主導的公司內部治理。在COSO框架中，內部控制被定義為一個由企業(yè)的董事會、管理當局和其他人員實施的，旨在為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。因此，無論是在經(jīng)濟學文獻還是在內部控制文獻中，內部控制均被定義為一個由董事會主導的、為實現(xiàn)組織目標而設定的正式的組織過程。如此一來，非正式組織（共同體）自然應該被排除在內部控制的組織邊界之外。此外，由于本文研究的是作為經(jīng)濟組織的企業(yè)的內部控制，而企業(yè)與市場的本質區(qū)別在于權威對價格機制的取代，因此，組織內部為了模擬市場的高能激勵而實施的各種內部價格體系自然不應歸為內部控制的范疇。

內部控制組織邊界的界定帶來的啟示是：①內部控制屬于組織范疇，而不是技術范疇；內部控制過程是一個組織過程，而不是技術過程。因此，組織內部的人以及人與人之間的社會關系構成了內部控制研究的基本對象。②權威構成經(jīng)濟組織內部控制的基本規(guī)定性，從而成為我們識別內部控制的基本線索。③內部控制同時存在于科層的三個級次，這與COSO框架認為內部控制貫穿于整個組織層次的觀點是一致的。④幾乎任何一個經(jīng)濟組織都同時存在三類協(xié)調機制，即內部控制、價格和信任，但由于科層基本規(guī)定了企業(yè)的存在，因此，內部控制在三類協(xié)調機制中處于主導地位。當然，隨著企業(yè)組織結構的不斷變遷，三類機制所占的權重將會有所變化。比如，隨著知識在經(jīng)濟體系中變得越來越重要，以信任為基礎的非正式組織將可能發(fā)揮越來越大的作用。這將對傳統(tǒng)的基于權威的內部控制形成極大的挑戰(zhàn)。⑤內部控制組織邊界的界定暗示著一個新的知識分類體系，這一體系與知識分工相適應。首先所有知識分為組織知識和技術知識，組織知識又進一步分為治理知識、管理知識和業(yè)務知識。就內部控制研究而言，我們關注的是組織知識，而不是技術知識。

（二）實現(xiàn)權威擴散、知識整合與信息分享的一體化

在科層制的背景下，可以設想一下典型的戰(zhàn)略決策過程：董事會對總經(jīng)理所提交的決策方案進行評估，并做出最終的審批。從旁觀者的角度，很容易對這一組織過程產(chǎn)生以下幾種見解：首先，這是一個通過權威擴散，從而在組織內部構造正式權力體系的過程，總經(jīng)理擁有決策管理權，而董事會擁有決策控制權[15]；其次，這是一個信息分享的過程，在董事會與總經(jīng)理的互動中，各自所擁有的重要信息得到了充分溝通與交流；再次，這是一個知識整合的過程，戰(zhàn)略決策的最終結果是在綜合董事會的治理知識和總經(jīng)理的管理知識的基礎上得到的；最后，這是上述三個過程的相互交織，其目的在于應對戰(zhàn)略決策過程中總經(jīng)理以及董事會可能出現(xiàn)的行為失范和行為失敗。

對于企業(yè)而言，分散知識的有效運用仍然是一個最基本的經(jīng)濟問題。在一個極端的情形下，科層可以實施絕對的集權。此時，除了組織的中央機構，所有其他的組織成員都將表現(xiàn)為一個純粹的執(zhí)行單元，組織的任何決策都將以中央機構的知識作為唯一依據(jù)。因此，為了克服有限理性，組織的中央機構必須將所有組織成員的個體知識納入決策系統(tǒng)，從而降低知識集合的不完備性。由于與組織有關的大量知識無法傳遞或表達，組織的中央機構將無法通過向組織成員購買報告的方式，實現(xiàn)對其個體知識的有效利用，因此，知識整合的過程必定是一個組織成員親自參與的社會性過程。也就是說，為了充分利用組織成員的個體知識，必須通過權威擴散的方式，將所有組織成員結構化為一個權力體系，使他們能夠憑借權力將其個體知識輸入到?jīng)Q策系統(tǒng)。因此，分散知識的整合需求構成了權威擴散的內在動因，并最終促使科層由集權走向分權。

有助于我們理解權威擴散與信息分享之間關系的一個例子是：在權力高度集中的組織環(huán)境中，幾乎不存在任何正式的通道使得信息能夠及時被傳遞到組織最高領導者的手中。因此，可以將因權威擴散而形成的權力體系理解為一個實現(xiàn)有效信息溝通的組織網(wǎng)絡。具體而言，權威擴散之所以是基于信息分享的有效溝通所必需的條件，主要原因是：①為了實現(xiàn)有效溝通，就必須賦予采集、處理和傳遞信息行為的合法性。組織成員若不具有合法的權力，則信息的溝通或傳遞將是無效的或不被接受的，最終也就無法維持溝通體系。由此可見，權力本質上是一種溝通，溝通體系常常被表述為專門術語“權力體系”[2]。②有效的溝通要求組織中的每個成員都有一個明確的、正式的溝通渠道，即“每個人必須向某個人報告”（向上的溝通）以及“每個人必須從屬于某個人”（向下的溝通）。因此，正式溝通渠道的形成必然有賴于正式權力體系的建立。③溝通網(wǎng)絡的建立將有助于降低信息的收集與傳遞成本，從而提高信息分享的效率。在集權的情況下，由于所有信息應該被傳遞到組織的中央決策機構，這將導致大量的信息流失。

信息是交流的媒介，因此，從認識論的角度看，信息分享將為知識整合提供可能。哈耶克關于價格體系信號功能的描述，有助于理解本文信息分享與知識整合之間的關系：“數(shù)以百萬計的行為主體的知識融入競爭過程，通過它們的互動作用，造成了一種經(jīng)過編碼處理的、價格信號形式的知識，它又為行為主體所利用，以便通過其行動適應正好有效的稀缺關系。通過利用競爭這一協(xié)調程序，一方面數(shù)以百萬計的行為主體的分散知識作為投入得以利用，另一方面通過競爭過程產(chǎn)生了作為產(chǎn)出的新知識。”信息分享與知識整合之間這一相互強化的關系在經(jīng)濟組織中同樣存在：只有實現(xiàn)充分的信息分享，才能達到有效的知識整合。

至此，可以對“引言”中所提出的兩個問題做出回答。COSO框架雖然富有洞見地將內部控制定義為一個“過程”，但并未告知這一“過程”的具體內涵。本文的研究表明，內部控制是一個實現(xiàn)權威擴散、信息分享與知識整合的一體化過程。該一體化過程通過使組織成員的行為模式及其關系模式結構化，將秩序植入科層。通過促進科層秩序的形成，內部控制在經(jīng)濟和技術雙重約束的條件下使組織成員發(fā)生行為失范與行為失敗的概率最小化，從而為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證。圖3完整地呈現(xiàn)了本文試圖構建的概念模型。右上角粗線框中的“機會主義”和“有限理性”是內部控制存在的必要前提，二者會導致組織成員的行為失范和行為失敗，最終決定了組織目標實現(xiàn)的不確定性，即偏差的存在，因此將其定義為內部控制的行為假設。左下角粗線框中的“科層秩序”則定義了內部控制的性質。

圖3 內部控制性質的一個概念模型

五、研究結論：從“過程觀”到“秩序觀”的躍進

亞里士多德在《形而上學》中寫道：“世界上所有事物，魚、鳥和植物，都以某種方式形成秩序，但不是以相同的方式……所有的事物都是為著一個目的而形成秩序的?！痹诠畔ＥD先哲們的眼中，世界上只有兩種形式的秩序，一種是自然的，另一種是人為的。自然秩序是指那些存在于自然界的秩序，而人為秩序則特指因為人類作用而生成的秩序。為了洞察紛繁復雜的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，哈耶克進一步將人為秩序區(qū)分為自發(fā)秩序和建構秩序，前者獨立于人的計劃，在人的行動作用下偶然生成（如市場制度或價格體系），而后者產(chǎn)生于人的計劃或設想，是一種可以通過以下方式實現(xiàn)的秩序（如企業(yè)、軍隊或政府）：按照事先制訂的計劃，把各個局部計劃按其關系規(guī)整排列?；诠说闹刃蚶碚?，本文將內部控制的性質概括為“建構秩序”，從而實現(xiàn)了從“過程觀”到“秩序觀”的躍進。根據(jù)秩序觀，內部控制表現(xiàn)為以下三類過程的一體化：權威擴散過程、信息分享過程以及知識整合過程。這種一體化過程構成了內部控制能夠為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證的基本理由。

然而，內部控制性質的回答僅僅是內部控制理論研究的起點，而非終點。那么，在內部控制的設計中如何有效地實現(xiàn)組織成員行為模式的結構化？能否在理論上形成一個一般性的分析框架，以便為內部控制秩序的具體建構提供指引？上述問題的回答將引導我們進入機制設計世界。對內部控制設計的持續(xù)關注是一個充滿挑戰(zhàn)然而又激動人心的領域。