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(山東理工大學 管理學院，山東 淄博 255000)

一 、企業(yè)資金的性質(zhì)是資本

資金是指各種財產(chǎn)物資價值的貨幣表現(xiàn)，分為本金和基金兩類。本金又稱資本，是財務(wù)主體為生產(chǎn)經(jīng)營活動墊付的資金，具有周轉(zhuǎn)性和增值性特征，以提供商品性的產(chǎn)品或勞務(wù)實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化為目標?；鹬饕肛斦黧w為履行社會公共職能而籌集和運用的資金，具有無償性和收付一次性特征，以實現(xiàn)社會價值最大化為目標。兩者區(qū)別有以下幾方面。

第一，物質(zhì)內(nèi)容不同。各種經(jīng)營性資產(chǎn)形態(tài)的生產(chǎn)要素是本金的物質(zhì)內(nèi)容；各種公共產(chǎn)品和勞務(wù)是基金的物質(zhì)內(nèi)容。第二，運動方式不同。本金運動要提供滿足社會所需的商品或勞務(wù)來實現(xiàn)保值增值，以實現(xiàn)其循環(huán)周轉(zhuǎn)式的運動；基金運動通過有效使用公共資金向社會提供公共產(chǎn)品，以實現(xiàn)其收付一次性的運動方式。第三，經(jīng)濟關(guān)系不同。本金運動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益關(guān)系體現(xiàn)為投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人三個相關(guān)利益主體之間的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系、委托受托關(guān)系和收益分配關(guān)系；基金運動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益關(guān)系主要體現(xiàn)在財務(wù)主體與財政主體之間、財政主體與財政主體之間的分配關(guān)系，屬于國民收入再分配關(guān)系。

通過上述分析，可以將企業(yè)的資金性質(zhì)判定為本金，即資本。資本是企業(yè)資金的來源，通過有效使用能夠在運動中不斷增加價值的資金，資本的特性有以下幾方面。

第一，墊付性。資本作為生產(chǎn)經(jīng)營開始環(huán)節(jié)前的先行投入物，必須要具有被提前墊付功能。 第二，稀缺性。稀缺性決定了必須優(yōu)化配置和有效利用資本。 第三，增值性。企業(yè)優(yōu)化配置和有效利用資本的根本目的是保持不斷增值。資本的運行屬性是墊付性，稀缺性是資本的外在表現(xiàn)形式，增值性是資本的本質(zhì)特性。資產(chǎn)是資本運用的結(jié)果，是具體對象化的資本，是具有創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。資金、資本和資產(chǎn)都是闡釋企業(yè)再生產(chǎn)過程中的價值運動，資金是價值的一般表現(xiàn)形態(tài)，資本是資金的來源，資產(chǎn)是資金的占用，它們之間關(guān)系表達式為：債務(wù)資本+權(quán)益資本=資本=資金來源=資金占用=資產(chǎn)，是資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益會計等式建立的基石。

二、資本的性質(zhì)決定會計目標

(一)資本的性質(zhì)導致兩權(quán)分離

資本的內(nèi)含決定了必須對其進行優(yōu)化配置和有效使用，才能實現(xiàn)資本保值增值的內(nèi)在要求。資本是資金在運動中不斷增加的資金，是帶來未來收益的價值，資本的價值量是不確定的，資本價值由它取得的未來收益能力所決定，如果沒有良好的資本運營能力，很可能遭受很大的財產(chǎn)損失。資本的性質(zhì)決定了那些沒有經(jīng)營才能但擁有資本并想增加財富的人，必然將資本的使用權(quán)交由有價值創(chuàng)造能力的人來行使，成為純粹食利者，才能獲得更多財富，這就客觀上要求財務(wù)資本必須和人力資本深度契合，促成二者優(yōu)化配置和有效使用，必然要求財務(wù)資本的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。馬克思在《資本論》第三卷中寫道:在股份公司內(nèi),“實際執(zhí)行職能的資本家轉(zhuǎn)化為單純的經(jīng)理,即別人資本的管理人,而資本所有者則轉(zhuǎn)化為單純的所有者,單純的貨幣資本家?！Y本所有權(quán)這樣一來就同現(xiàn)實再生產(chǎn)過程中的職能完全分離,正象這種職能在經(jīng)理身上同資本所有權(quán)完全分離一樣。”[1]61亞當·斯密的勞動分工理論對此也作了最好論證。分工理論強調(diào)在專業(yè)化分工基礎(chǔ)上才能提高生產(chǎn)效率，發(fā)揮專家的專業(yè)化獨特優(yōu)勢。所有者的經(jīng)營能力可能有其先天和后天能力的局限性，而在企業(yè)經(jīng)營管理的實踐中會鍛造出一些優(yōu)秀的經(jīng)營管理人才，尤其是職業(yè)經(jīng)理人市場日趨發(fā)展和成熟，從社會生產(chǎn)力提高的內(nèi)在要求看，必須要形成專家化的專業(yè)經(jīng)營者，特別是當所有者自身經(jīng)營管理企業(yè)難以為繼，必然導致資本的所有權(quán)與資本經(jīng)營權(quán)分離。正是通過所有者和經(jīng)營者的分工使得企業(yè)經(jīng)營管理效率得以大大提高，企業(yè)創(chuàng)造價值的能力得以大大提升。專業(yè)化分工使所有者的出資職能與經(jīng)營者的經(jīng)營職能相分離，也使得所有者與經(jīng)營者之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。

(二) 委托代理產(chǎn)生信息不對稱

委托代理理論強調(diào)所有者與經(jīng)營者之間形成委托受托經(jīng)濟責任關(guān)系，兩者在分工基礎(chǔ)上正式簽訂合作契約，就必然會產(chǎn)生委托受托契約關(guān)系。委托受托契約關(guān)系從簽約的視角看，簽約雙方的地位平等，但簽約后就簽約的內(nèi)容以及合約的履行看，簽約雙方就形成了委托代理關(guān)系。所有者所享有的出資權(quán)與經(jīng)營者所享有的經(jīng)營權(quán)是一種授權(quán)與受權(quán)關(guān)系，在經(jīng)營者履行所有者賦予的經(jīng)濟責任過程中，所有者享有監(jiān)控權(quán)利，以確保經(jīng)營者能夠履行所有者委托的責任。在所有者與經(jīng)營者的委托代理關(guān)系中，經(jīng)營者如果不按照雙方簽訂的契約行事，所有者享有對經(jīng)營者解聘的終極權(quán)利[2]61。經(jīng)營者擁有所有者所賦予的相關(guān)權(quán)利，授權(quán)一方所愿意授權(quán)的大小以及受權(quán)一方期望接受權(quán)利的大小是雙方合作博弈的結(jié)果，取決于博弈雙方力量的較量，這是委托代理契約關(guān)系所致。所有者與經(jīng)營者之間的這種權(quán)利安排，本身就是一種契約設(shè)計，其目的也是為了盡可能減少決策成本，正因為能降低決策成本，才有存在基礎(chǔ)。按照公共選擇理論，由眾多所有者對公司經(jīng)營進行決策，其決策成本會大到得不償失，并使公司經(jīng)營無法正常進行。這就有必要選擇專家化的經(jīng)營者作為代理人通過一次性決策替代股東的數(shù)次決策。在現(xiàn)代企業(yè)中，身為所有者的委托人，將其財產(chǎn)委托給職業(yè)經(jīng)理人管理并享有稅后凈收益；而作為職業(yè)經(jīng)理人的公司代理人受托管理所有者的資產(chǎn)并獲取經(jīng)營業(yè)績收益，委托代理關(guān)系由此產(chǎn)生。由于委托人追求的是股東財富最大化，而代理人追求高薪和福利等自身效用最大化，這必然導致雙方利益沖突，現(xiàn)代企業(yè)委托代理關(guān)系最為突出的問題是信息不對稱。

(三)信息不對稱決定會計目標

信息不對稱必然導致交易過程的逆向選擇和道德風險。逆向選擇是指擁有信息優(yōu)勢的一方可能利用這種信息優(yōu)勢做出對自己有利而對另一方不利的事情，從而使市場效率降低。在經(jīng)理人市場上，在簽訂委托代理合同之前，相對于所有者，經(jīng)營者具有熟悉自身經(jīng)營能力信息的優(yōu)勢,有可能導致所有者無法選擇到令人滿意的優(yōu)秀經(jīng)營者。道德風險則是指占有信息優(yōu)勢的經(jīng)營者在追求自身效用最大化時損害投資者利益，并對損害后果無需承擔責任。兩權(quán)分離的意義就在于所有者要選擇優(yōu)秀的經(jīng)營者，通過業(yè)績評價和監(jiān)督考核促使經(jīng)營者履行經(jīng)濟責任，并以此判定其經(jīng)營能力優(yōu)劣，要求經(jīng)營者提供履行經(jīng)濟責任的過程信息，以實現(xiàn)對其全過程監(jiān)督。所有者在監(jiān)督、考核、評價經(jīng)營者履行經(jīng)濟責任的過程中，凸顯出信息的重要性。信息的透明度越高，信息的不對稱性程度就越低，所有者與經(jīng)營者委托代理關(guān)系的協(xié)同性就越高，兩權(quán)分離所產(chǎn)生的經(jīng)濟效率就會顯著提升。為防范逆向選擇和道德風險發(fā)生，有效提高委托代理關(guān)系中信息對稱程度，必然要求經(jīng)營者向投資者提供所需的相關(guān)信息。與投資者經(jīng)濟利益關(guān)聯(lián)度密切的信息成為首選，由于投資者最初投入的資本作為資金來源流入企業(yè)，資金投放后又形成資金占用構(gòu)成了各類資產(chǎn)，資產(chǎn)優(yōu)化配置的有效運營權(quán)就必然歸屬具有經(jīng)營管理才能的經(jīng)營者。信息的不對稱性決定了經(jīng)營者必須向投資者提供有關(guān)資金運動過程和結(jié)果的信息，而這一使命不可避免地成為會計的職責，向投資者提供資金運動過程和結(jié)果的專門信息(會計信息)必然成為會計目標。情況如圖1所示。

圖1 會計目標產(chǎn)生動因示意圖

三、會計目標決定會計對象

(一)資金運動是宏觀會計對象

會計目標主要是向投資人提供所需會計信息，投資人需要什么信息，這個“什么”就應(yīng)成為會計對象。與投資人經(jīng)濟利益密切相關(guān)的是其投入企業(yè)資金運用的效率，事關(guān)投入資本保值增值能力的高低，這就客觀要求經(jīng)營者優(yōu)化配置和有效使用資金，加速資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)，并將資金運動過程及結(jié)果的信息報告給投資人，這決定了資金運動成為會計對象。資金運動過程如圖2所示。

圖2 企業(yè)資金運動示意圖

將資金運動作為會計對象雖然符合事理邏輯，但資金運動本身所具有的不穩(wěn)定性特征會導致會計信息不可靠性，從而違背會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，這就決定資金運動只能作為宏觀意義上的表象會計對象，而不能將資金運動作為會計核算的具體對象。誰是推動資金運動的真正動力，促使資金從一個形態(tài)走向另一個形態(tài)，這從資金運動相對應(yīng)的物流形態(tài)變動中可以得到答案。企業(yè)再生產(chǎn)過程中會發(fā)生各種各樣的交易或事項，貨幣資金至儲備資金是材料物資的采購業(yè)務(wù)；儲備資金至生產(chǎn)資金是加工生產(chǎn)業(yè)務(wù)；生產(chǎn)資金至成品資金是產(chǎn)品驗收入庫業(yè)務(wù)；成品資金至貨幣資金是產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)，正是這些大量業(yè)務(wù)即交易或事項的不斷發(fā)生，才促使資金由一種形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N形態(tài)?？梢?，資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)的真正推手在于交易或事項，不斷發(fā)生的交易或事項是推動資金運動的動力源泉，對交易或事項的核算本質(zhì)上就是對資金運動的核算，資金運動僅是會計核算對象的外在表現(xiàn)形式，而交易或事項才是會計核算的實質(zhì)內(nèi)容。

(二)交易或事項是微觀會計對象

鑒于資金運動不穩(wěn)定性所導致會計信息質(zhì)量的不可靠，就不能生硬地將資金運動作為可核算對象，而將推動資金運動的交易或事項確定為微觀會計對象成為必然。已發(fā)生的交易或事項所提供的原始信息具有穩(wěn)定性和可靠性，更有符合會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，有利于信息使用者分析利用。交易或事項是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的、能使會計要素發(fā)生增減變動的、需要進行會計核算的經(jīng)濟活動。交易是指單位與其他單位或個人之間發(fā)生的經(jīng)濟活動，事項是指在單位內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟活動。會計人員需要處理的不是企業(yè)發(fā)生的全部經(jīng)濟活動，而僅僅指交易或事項。一筆交易或事項必須同時具有內(nèi)容和量度兩方面屬性，交易或事項的量度屬性就是它的貨幣數(shù)量；交易或事項的內(nèi)容屬性就是它至少要有兩個方面不相同的經(jīng)濟內(nèi)容。交易或事項的內(nèi)容與量度必須是相伴而生不可分割的，只有內(nèi)容而沒有量度或只有度量而沒有內(nèi)容的交易或事項是不可能存在的。交易或事項的量度是說明內(nèi)容變動的水平、程度和規(guī)模，交易或事項的量度是指記賬本位幣的數(shù)額多少，雖然可用多種計量屬性來表現(xiàn)，但相對于交易或事項內(nèi)容而言是較為簡單的。而交易或事項的內(nèi)容具有數(shù)量眾多、規(guī)模龐大、紛繁復雜的特性，構(gòu)成交易或事項的主體，必然成為會計核算主要內(nèi)容，是企業(yè)微觀會計對象的進一步深化，如何對交易或事項的內(nèi)容進行科學核算，理應(yīng)作為會計核算方法體系建立的邏輯起點。

四、會計核算方法體系構(gòu)建機理

為實現(xiàn)向投資者提供資金運動過程和結(jié)果信息的會計目標，就要求會計具有對已發(fā)生的交易或事項進行記錄、計算和報告的功能，即會計核算職能。會計職能作用于會計對象以實現(xiàn)會計目標的過程中，必然產(chǎn)生各種會計核算方法，會計核算方法間的有機組合，邏輯性地構(gòu)建了會計核算方法體系。會計核算方法體系是以對交易或事項內(nèi)容的分類產(chǎn)生出會計要素及賬戶為邏輯起點，以會計等式及賬戶結(jié)構(gòu)特性推理出復式記賬規(guī)則為運行主線，以會計要素間量化關(guān)系框架生成會計報表為信息平面。這說明會計核算方法體系是由“點”推導出“線”進而形成了“面”，證明會計核算方法之間不是孤立的，而是存在不斷遞進的邏輯關(guān)系。

設(shè)置賬戶、復式記賬、填制和審核會計憑證、登記賬簿和編制會計報表是構(gòu)成會計核算原理的五種主體方法，相互間存在依存關(guān)系，邏輯性地構(gòu)建了會計核算方法間的運行機理，是會計核算方法體系的核心內(nèi)容。由于成本計算和財產(chǎn)清查屬于會計核算原理的具體應(yīng)用，居于從屬地位，可不作為會計核算方法體系研究的主要內(nèi)容，會計核算方法體系理應(yīng)由上述五種主體方法重構(gòu)為宜。它們之間不是各自孤立存在的而是相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成的，共同構(gòu)成一個完整的會計核算方法體系，五種方法間存在著邏輯關(guān)聯(lián)關(guān)系，其結(jié)構(gòu)關(guān)系如圖3所示。

盡管會計核算方法體系是原理方法與應(yīng)用方法及實現(xiàn)方法相互有機組合的結(jié)果， 但按重要性

圖3 會計核算方法體系的構(gòu)建機理

原則只將原理方法與實現(xiàn)方法作為體系內(nèi)容列示。原理方法決定應(yīng)用方法，原理方法與實現(xiàn)方法相互制約和影響，二者以應(yīng)用方法為橋梁和紐帶，實現(xiàn)方法是基礎(chǔ)方法的表現(xiàn)形式。會計核算的原理方法是體現(xiàn)整個會計核算方法體系內(nèi)在運行邏輯的方法,是應(yīng)用方法及實現(xiàn)方法的依托和基礎(chǔ)[3]20。因此，只要充分證明會計核算的原理方法間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，就可推理出會計核算方法體系的科學性。