王小薇 陳 張

一、引言

1984年，新西蘭國(guó)家公共事業(yè)經(jīng)濟(jì)低迷，通貨膨脹加劇，政府承擔(dān)的公共債務(wù)較18世紀(jì)80年代相比增加了十幾倍，因?yàn)樾挛魈m政府過度干預(yù)致使財(cái)務(wù)狀況急劇惡化，然而政府財(cái)政支出的需求不斷增加，迫使新西蘭國(guó)家采取財(cái)政擴(kuò)張政策，引發(fā)財(cái)政赤字和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)，遏制了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)引起社會(huì)動(dòng)蕩，影響國(guó)家發(fā)展的長(zhǎng)治久安。各界人士不滿于政府職能管理的失敗，不滿于對(duì)公共資源管理的失職，因此他們要求政府財(cái)政公開化。

新西蘭經(jīng)過此次財(cái)務(wù)危機(jī)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度（Government accounting system，縮寫GAS，下文用縮寫）進(jìn)行全面轉(zhuǎn)型，成為第一個(gè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并且以其理論編制政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)家。此次改革使新西蘭度過財(cái)政危機(jī)，提高財(cái)務(wù)預(yù)算收支的透明度，改善政府高額債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)遏制政府財(cái)務(wù)危機(jī)再度發(fā)生（白楠，高珂，2017）。

2017年我國(guó)試點(diǎn)的中央部門和機(jī)構(gòu)以及地方政府正式實(shí)行GAS，試點(diǎn)過程中發(fā)現(xiàn)了不少困難和挑戰(zhàn)，需要不斷的改進(jìn)和完善，2019年起行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門將全面實(shí)行GAS，同樣會(huì)遇到困難和挑戰(zhàn)，需要參考試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)同時(shí)結(jié)合自身來采取措施。

二、行政事業(yè)單位實(shí)行GAS面臨的挑戰(zhàn)

（一）GAS在要求編制政府財(cái)務(wù)報(bào)表使存在一定的難度

2018年我國(guó)中央財(cái)政部門要求11個(gè)省份、6個(gè)市、2各自治區(qū)部分中央部門編制2017年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告，這些部門首次匯編政府財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)存在或多或少的問題。要求政府及行政事業(yè)單位實(shí)行GAS在一個(gè)會(huì)計(jì)軟件中實(shí)行雙分錄核算，而編制財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告是完全分離的。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于很多權(quán)利義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但現(xiàn)金流還未發(fā)生變化的業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量而預(yù)算會(huì)計(jì)不需要處理，比如預(yù)計(jì)負(fù)債等科目的業(yè)務(wù)，這就導(dǎo)致在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要特別處理特殊業(yè)務(wù)很產(chǎn)生一定難度。編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告方面，行政事業(yè)單位之間有很多內(nèi)部往來事項(xiàng)，由于往來事項(xiàng)繁多，很難清楚分析往來事項(xiàng)的歸類和屬性，導(dǎo)致在匯編財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不能進(jìn)行合理準(zhǔn)確的記錄和抵銷。

（二）有關(guān)GAS的相關(guān)法律法規(guī)體系不健全

2014年我國(guó)出臺(tái)了新《預(yù)算法》之后沒有其他正規(guī)性的法律出臺(tái)，政府在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革時(shí)由于缺少相關(guān)的法律法規(guī)的支持在很多財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域受阻，例如會(huì)計(jì)估計(jì)的重大不確定性等事項(xiàng)，同樣的行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門在實(shí)行GAS改革時(shí)也不會(huì)太順利。

（三）政府及行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門的報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)不容樂觀

每個(gè)會(huì)計(jì)年度對(duì)政府應(yīng)用預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行審計(jì)時(shí)主要集中在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)上，被審計(jì)的行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門大多忽視會(huì)計(jì)事務(wù)所的財(cái)務(wù)審計(jì)，會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一般粗略的檢查常規(guī)項(xiàng)目通常持續(xù)一兩天左右，審計(jì)時(shí)間受限使審計(jì)的質(zhì)量和范圍受到約束。而由國(guó)家審計(jì)局負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)大多審計(jì)項(xiàng)目是支出合規(guī)性、是否超預(yù)算支出以及是否存在貪污受賄等業(yè)務(wù)，但對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況等存量信息審核較少?，F(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)不夠全面、不夠具體，政府會(huì)計(jì)審計(jì)制度不完善、沒有成熟的政府會(huì)計(jì)審計(jì)法律法規(guī)統(tǒng)一約束，使某些單位心存僥幸去鉆審計(jì)和法律漏洞。

三、行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門實(shí)行GAS的建議與措施

（一）保障行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門匯編高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表

行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門想要實(shí)現(xiàn)匯編高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是一項(xiàng)精細(xì)和復(fù)雜的工作，需要一定的相關(guān)措施得以實(shí)施才能到得到有效保障。很多西方國(guó)家對(duì)于GAS政府財(cái)務(wù)報(bào)表制度經(jīng)過許多年的實(shí)踐并且不斷改善，還存在很多困難，這就要求我國(guó)在發(fā)展政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表制度過程中吸取經(jīng)驗(yàn)取其精華，保證政府及行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門在報(bào)表革新的路上順利發(fā)展。

（1）完善行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門的內(nèi)部控制制度。加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的內(nèi)部控制，從與財(cái)務(wù)有關(guān)的內(nèi)控的角度，政府應(yīng)當(dāng)控制國(guó)家公職人員誠(chéng)實(shí)守信、具有一定的工作勝任能力和道德責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)營(yíng)管理理念和參與程度等大環(huán)境。杜絕領(lǐng)導(dǎo)干部凌駕于控制之上，確保授權(quán)、審批、支付和審核等程序嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定處理，在整個(gè)財(cái)務(wù)年度要控制單位的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府內(nèi)部控制是否能夠落實(shí)。從與非財(cái)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制的角度，行政事業(yè)單位同樣應(yīng)當(dāng)重視生命財(cái)產(chǎn)安全、社會(huì)責(zé)任等方面，制定和完善相關(guān)方面的規(guī)章制度。

（2）建立會(huì)計(jì)核算體系和公共部門管理機(jī)制。建立一套清晰詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算科目，按照獨(dú)立核算單位自身需要將收入、費(fèi)用等需要設(shè)立明確詳細(xì)的會(huì)計(jì)明細(xì)賬，防止含糊不清、隱瞞篡改項(xiàng)目情形出現(xiàn)，保證政府會(huì)計(jì)信息的正確傳遞與合理披露，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中列明跨年度支付項(xiàng)目和尚未支付項(xiàng)目防止虛增年底資金結(jié)余金額，對(duì)已經(jīng)審批的待處理資產(chǎn)、未竣工在建工程、調(diào)撥資產(chǎn)等固定資產(chǎn)據(jù)實(shí)記錄，避免資產(chǎn)不實(shí)致使財(cái)務(wù)報(bào)表失真導(dǎo)致決策失誤，設(shè)置崗位責(zé)任原則，將責(zé)任落實(shí)到人員以約束違規(guī)行為。

（二）健全與政府會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)

GAS在行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門全面推行，依賴于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)的指導(dǎo)和約束。我國(guó)應(yīng)當(dāng)調(diào)整和改進(jìn)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)的法律法規(guī)，在實(shí)行過程中深化原有的相關(guān)法律法規(guī)并且不斷制定符合中國(guó)國(guó)情的新政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)條款，例如制定與政府內(nèi)部控制、政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和政府資源管理等有關(guān)的法律法規(guī)，為行政事業(yè)單位實(shí)行“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度提供有法可依的強(qiáng)制性保障。

（三）開展和推廣政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度

目前我國(guó)尚未制定有關(guān)GAS財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)制度，而借鑒美國(guó)和澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在實(shí)踐中的有效措施和防范失敗舉措對(duì)我國(guó)在此方面的實(shí)施和推廣具有重大意義。

（1）國(guó)家審計(jì)部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師通力合作、各自分工。審計(jì)部門擅長(zhǎng)審計(jì)現(xiàn)金流入流出為原則的預(yù)決算報(bào)告，審計(jì)資金用途的合理性、超預(yù)算支出合規(guī)性、三公經(jīng)費(fèi)是否存在超預(yù)算、違規(guī)支出等領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擅長(zhǎng)審計(jì)以權(quán)利義務(wù)發(fā)生為原則的政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，兩種審計(jì)工作分工合作，節(jié)約資源、提高工作效率，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告的高水平會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供保障。

（2）重視審計(jì)人才的專業(yè)技能和職業(yè)道德的培養(yǎng)。我國(guó)正處于GAS改革初期，各類政策法規(guī)還不夠完善全面，改革逐步進(jìn)入成熟階段，確保各類政策法規(guī)制定和落實(shí)，需要法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)等全方位人才培養(yǎng)。在高校單獨(dú)開設(shè)有關(guān)政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、法律法規(guī)等有關(guān)課程；對(duì)審計(jì)部門的審計(jì)人員進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度審計(jì)培訓(xùn)繼續(xù)教育；鼓勵(lì)政府會(huì)計(jì)和審計(jì)的工作人員成為高端人才，引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)審計(jì)師等高端人才。

（3）加強(qiáng)和執(zhí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的后續(xù)整改。政府財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過審計(jì)后發(fā)現(xiàn)的累積錯(cuò)報(bào)若得不得改正會(huì)使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真從而導(dǎo)致決策失誤，需要行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門對(duì)審計(jì)出的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行后續(xù)整改，減少責(zé)任隱患。

四、總結(jié)

行政機(jī)構(gòu)事業(yè)部門應(yīng)用政府會(huì)計(jì)制度存在諸多的困難和挑戰(zhàn)，科目分類和內(nèi)部往來事項(xiàng)等增加了匯編政府財(cái)務(wù)報(bào)表的困難，政府會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)不夠健全，通過建立會(huì)計(jì)核算體系和公共部門管理機(jī)制，完善財(cái)務(wù)和審計(jì)的相關(guān)規(guī)章制度，注重審計(jì)和會(huì)計(jì)高端人才的培養(yǎng)等客服困難和挑戰(zhàn)。