王麗華

引言：由于我國市場經濟快速發(fā)展，企業(yè)并購活動越來越頻繁。由此相關業(yè)務的會計處理需要進一步研究權益結合法與購買法，二者在企業(yè)合并會計處理方法中擁有獨一無二的理論依據，因此彼此之間的學術爭論十分激烈。每個國家的經濟之間存在多種差異，因此企業(yè)合并業(yè)務的復雜性逐漸顯露出來，這就導致現有的會計政策及處理方法不僅無法滿足企業(yè)經營者的需求，報表與經營成果等內容的分析也顯得有些吃力，因此探析企業(yè)合并會計處理方法問題顯得尤為重要。

一、企業(yè)合并會計處理方法中的問題

（一）公允價值應用具有一定的局限性

第一，我國沒有為公允價值的推廣提供便利。中國已經全面步入了市場經濟轉型期，由于市場環(huán)境的成熟性較差，因此資產的價值無法通過市場信息直接體現出來。公允價值對市場環(huán)境的要求極高，利用交易雙方信息的對稱性，可實現交易價格和公平價格一致的目的。除此之外，中國的市場經濟主要以國有企業(yè)為主導，部分行業(yè)的壟斷現象仍然存在，而許多交易的外部市場仍然處于空缺或不活躍的狀態(tài)，進而讓公允價值的獲取受到了一定的約束。與此同時，我國市場法規(guī)的優(yōu)化工作明顯落后于經濟發(fā)展，相對滯后的會計法律法規(guī)無法讓公允價值的應用得到保障

第二，公允價值處于非主導性地位。翻閱新會計基本準則可知，企業(yè)計量會計要素的過程中，往往選擇歷史成本。這代表我國會計計量的主導地位是歷史成本，即公允價值的引入基礎為歷史成本計量；這就意味著，公允價值計量屬性只能被應用于小部分領域。

第三，公允價值計量不具有較高的操作性。我國的交易市場還沒有達到發(fā)達國家的水平，因此其交易活躍度較低，從而難以獲取公允價值。與此同時，公允價值計量的使用前提是包含公正且可觀的評估機構。這兩項在我國仍然是比較薄弱的存在。市場交易的活躍性為企業(yè)的某一項資產（負債）的定價奠定了基礎；如果這方面受到了限制，企業(yè)就要將其交與專業(yè)人士進行評估。而這種行為，勢必會對會計人員的專業(yè)水平提出高要求。除此之外，缺少市場價格的觀察使得現值的地位愈發(fā)微妙，現金流量的未來趨勢難以預測。

（二）仍然具有不正當的利潤操縱行為

第一，利用出售增值資產的方法實現利潤的操作。以權益結合法為基礎將賬面價值當做計量的依據，需要計量被合并企業(yè)的負債與資產。如果被合并企業(yè)擁有高于賬面價值的公允資產且沒有記錄在賬面中，合并方為獲得利潤往往在合并結束后利用抬高價格的方式進行出售。

第二，利用合并成本的調整來實現利潤的操作。以購買法為基礎，將購買方所使用的具有公允價值的資本視作合并成本的計量基礎。如果合并對價時發(fā)現賬面價值低于公允價值，將差額列為當期損益，利用操作公允價值的方法讓合并企業(yè)的資產公允價值發(fā)生變化，進而對當期損益造成影響，最終實現利潤的操作。

第三，利用商譽減值測試的方法實現利潤的操作。以購買法為基礎，將被合并企業(yè)凈資產公允價值與合并成本的差額計入到合并商譽中；如果前者低于后者，在每個會計期末展開商譽的減值測試，計提減值準備后無法轉回；如果前者高于后者，通過復核得出的差額要被計到營業(yè)外收入中。如此，企業(yè)可以利用公允價值的壓低實現轉化資產折舊攤銷費用的目的，然后讓商譽減值，最終完成利潤操縱。

二、企業(yè)合并會計處理方法的解決方案

（一）購買法的優(yōu)化

第一，公允價值體系的完善。研究并分析發(fā)達國家的會計準則及其相關規(guī)定，從有效措施中吸取經驗，不僅要讓公允價值的確定方法能夠在準則中得到體現，還要明確企業(yè)公允價值選擇的理論指導，進而為保證我國企業(yè)公允價值的計量規(guī)范化提供幫助。

第二，及時優(yōu)化會計信息的披露制度。購買法要以合并會計信息披露制度的透明化為基礎；企業(yè)使用購買法的過程中展開合并對價。一旦發(fā)現某些項目的差額較多，就要進行特別說明并做出相應的解釋。

第三，商譽問題的解決方式。解決合并后的商譽問題，是為了降低企業(yè)利用商譽變化進行利潤的人為操作行為，想要通過合理地步驟展開確認工作，就要利用商譽減值測試。進行商譽減值測試時，可回收資金以及資產的認定是其核心內容，由于我國資產、信息市場的發(fā)展情況較為特殊，為企業(yè)公允價值計量工作的開展造成了阻礙；企業(yè)可以通過攤銷與減值測試相結合的方式，完成商譽實施的后續(xù)計量。該方法旨在將合并商譽視作無形資產，實現按期攤銷的目的；特殊狀況時還可以進行相應的測試。

（二）權益結合法的優(yōu)化

我國處于同一控制狀態(tài)的企業(yè)合并，需要使用權益結合法。對于這類企業(yè)合并，首先要找到合并范圍；這就意味著，選擇“同一控制”的企業(yè)合并，在界限范圍得到明確的同時，還要貫徹實質重于形式的理念。然后，為了降低企業(yè)利用合并取得“及時利潤”現象的出現頻率，要限制合并方在合并活動中的權力（及時利潤指：通過出售被并方資產的方法謀取大量收益）。其次，雖然權益結合法的使用可以達成利潤的增加，進而實現利潤報表的粉飾，但會讓會計信息喪失其真實性。為此，合并活動報表的完善顯得十分重要；圍繞已處置資產所獲取的效益、負債影響展開整理，并計算出其余因素的各項指標。

（三）利用措施限制權益結合法約束濫用行為

雖然我國權益結合法取得了不錯的成果，但仍然存在一些問題。因此，合并會計規(guī)范體系的優(yōu)化已經成為了勢在必行。第一，限制權益結合法的應用。處于同一控制狀態(tài)的企業(yè)合并勢必要以主觀因素為判斷依據，想要降低人為操縱利潤的行為，就要在明確數量標準限制條件的同時，還要對權益結合法加以限制；如：部分企業(yè)合并活動，國家或政府起了決定性的作用，默認其為通過同一控制下的企業(yè)合并，選擇權益結合法；利用市場完成的企業(yè)合并，按照會計原則選擇購買法。第二，將被合并企業(yè)的資產進行分類，通過限制出售時間的方法，讓被合并的企業(yè)資產出售能夠受到股權結合法的嚴格管束。第三，相關部門一定要讓自身的作用得到進一步地發(fā)揮，通過有效的監(jiān)督機制，避免濫用權益結合法的情況出現。換句話說，權益結合法還停留在舊會計準則的階段，無法實現順利運用目的，它要與其他法律法規(guī)（公司法、證券法）相結合。

（四）為公允價值提供更好的應用環(huán)境

根據新會計準則內容可知，公允價值的應用取得了巨大的變化。部分上司公司管理層試圖鉆法律的空子，為了自身的利益惡意操縱利潤；換句話說，我國市場經濟的不發(fā)達，為公允價值成為操縱利潤的工具提供了幫助。為此，公允價值的明確成為了杜絕利潤操縱的核心內容。評價機構的業(yè)務能力與公允價值的準確性密不可分，其專業(yè)水平也會對公允價值造成影響，從而決定會計信息的質量。除此之外，企業(yè)的內部控制、治理結構同樣與公允價值的準確性密不可分。

在公允價值上，不僅要確立完善且嚴格的監(jiān)督管理體系，還要落實企業(yè)內部控制的強化，進而保證公司治理結構的完善。與此同時，適當提高對商譽信息的管理力度，及時推出新的合并商譽會計準則?？偠灾?，會計信息的可靠性與真實性，是促進市場經濟發(fā)展的關鍵。

結束語：受國內外環(huán)境的影響，企業(yè)合并已經受到了業(yè)界人士的廣泛關注。對于企業(yè)合并來說，不同的會計方法所產生的會計信息也大相徑庭，它既會影響企業(yè)的經營成果，還會決定企業(yè)的財務狀況。企業(yè)合并可以有效地優(yōu)化管理效率、強化資源配置，讓企業(yè)的獲利能力更上一層樓。正是由于企業(yè)合并的種種優(yōu)勢，再加上我國企業(yè)合并會計處理方法的發(fā)展時間較短，許多方面的表現不成熟；讓部分管理人員鉆了空子，惡意干擾市場秩序。只有不斷優(yōu)化企業(yè)合并會計處理方法的法律法規(guī)及相關準則、強化監(jiān)管部門的力度，才能讓我國市場經濟的發(fā)展與日俱增。