胡克訓(xùn)

2018年11月9日，財政部為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范政府負(fù)債的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》，自2019年1月1日起施行。

一、會計負(fù)債的概述

（一）會計負(fù)債的概念

《政府會計準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》規(guī)定，負(fù)債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務(wù)。這里所指的現(xiàn)時義務(wù)，是指政府會計主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。對于準(zhǔn)則中所定義的負(fù)債，在確認(rèn)時還須同時滿足兩個條件：一是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流出政府會計主體；二是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

政府會計準(zhǔn)則中的負(fù)債，立足于建立政府負(fù)債的一般性會計處理規(guī)范，對于與企業(yè)會計共性的業(yè)務(wù)和事項，適當(dāng)吸收和借鑒了企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。同時，負(fù)債準(zhǔn)則充分考慮了政府會計主體的業(yè)務(wù)特點及其面臨的政策環(huán)境，在負(fù)債確認(rèn)計量方法、借款費用處理等方面，與企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有一定差別。

負(fù)債準(zhǔn)則所規(guī)范的負(fù)債是會計意義上的負(fù)債，具體指各類政府會計主體所承擔(dān)的符合會計上負(fù)債定義及確認(rèn)條件的負(fù)債。

（二）會計負(fù)債的類別劃分

《政府會計基本準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》將政府會計主體的負(fù)債按照流動性分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。由于我國政府會計主體負(fù)債的成因比較復(fù)雜，不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項所形成的負(fù)債使得政府會計主體面臨不同程度的償債壓力，并帶來不同程度的債務(wù)風(fēng)險，負(fù)債準(zhǔn)則在遵循《基本準(zhǔn)則》將負(fù)債按流動性分類的基礎(chǔ)上，還對負(fù)債進行如下劃分：

首先，將負(fù)債分為償還時間和金額基本確定的負(fù)債和由或有事項形成的預(yù)計負(fù)債。償還時間與金額基本確定的負(fù)債按政府會計主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及風(fēng)險程度，分為融資活動形成的舉借債務(wù)及其應(yīng)付利息、運營活動形成的應(yīng)付及預(yù)收款項和暫收性負(fù)債。

其次，將償還時間與金額基本確定的負(fù)債按照政府會計主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及風(fēng)險程度進一步劃分為融資活動形成的舉借債務(wù)及應(yīng)付利息、運營活動形成的應(yīng)付及預(yù)收款項和運營活動形成的暫收性負(fù)債，并對不同類別負(fù)債的構(gòu)成、確認(rèn)和計量等做出了更為具體的規(guī)定。（1）舉借債務(wù)是指政府會計主體通過融資活動借入的債務(wù)，包括政府舉借的債務(wù)以及其他政府會計主體借入的款項。政府舉借的債務(wù)包括政府發(fā)行的政府債券，向外國政府、國際經(jīng)濟組織等借入的款項，以及向上級政府借入轉(zhuǎn)貸資金形成的借入轉(zhuǎn)貸款。其他政府會計主體借入的款項是指除政府以外的其他政府會計主體從銀行或其他金融機構(gòu)等借入的款項。（2）應(yīng)付及預(yù)收款項，是指政府會計主體在運營活動中形成的應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的款項及預(yù)先收到但尚未實現(xiàn)收入的款項，包括應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項、應(yīng)交稅費、應(yīng)付國庫集中支付結(jié)余和其他應(yīng)付未付款項。（3）暫收性負(fù)債是指政府會計主體暫時收取，隨后應(yīng)做上繳、退回、轉(zhuǎn)撥等處理的款項。暫收性負(fù)債主要包括應(yīng)繳財政款和其他暫收款項。應(yīng)繳財政款，是指政府會計主體暫時收取、按規(guī)定應(yīng)當(dāng)上繳國庫或財政專戶的款項而形成的負(fù)債。其他暫收款項，是指除應(yīng)繳財政款以外的其他暫收性負(fù)債，包括政府會計主體暫時收取，隨后應(yīng)退還給其他方的押金或保證金、隨后應(yīng)轉(zhuǎn)付給其他方的轉(zhuǎn)撥款等款項。

（三）會計負(fù)債與政府債務(wù)、政府性債務(wù)的區(qū)別

政府債務(wù)是指以政府名義舉借和償還的債務(wù)；政府性債務(wù)，則包括所有政府有直接和或然責(zé)任的債務(wù)，涉及融資平臺公司、政府部門和機構(gòu)、經(jīng)費補助事業(yè)單位、公用事業(yè)單位等的債務(wù)，含政府負(fù)有直接償還責(zé)任和負(fù)有擔(dān)保責(zé)任兩類債務(wù)。政府性債務(wù)覆蓋面較寬，實際上突破了債務(wù)舉借主體和償還主體的統(tǒng)一性，是從舉借主體償還債務(wù)資金來源的最大可能性邊界角度做出的界定，所體現(xiàn)的思維方式是從政府責(zé)任最大化角度考慮問題。按照規(guī)范管理的要求，今后地方政府只能由政府及其部門通過發(fā)行政府債券的方式舉借，只會保留“政府債務(wù)”，不再有通過企事業(yè)單位舉借的政府性債務(wù)。由此可以看出，政府會計準(zhǔn)則中的會計負(fù)債與政府債務(wù)和政府性債務(wù)的區(qū)別體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一是債務(wù)主體不同。準(zhǔn)則中的會計負(fù)債所規(guī)范的負(fù)債是指各類政府會計主體所承擔(dān)的負(fù)債，其對政府會計主體的界定與《基本準(zhǔn)則》保持一致，即包括各級政府、各部門、各單位。其中，各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。其中，軍隊、已納入企業(yè)財務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社會團體不適用負(fù)債準(zhǔn)則。這與其他文件或資料中的政府債務(wù)或政府性債務(wù)主體的范圍可能不完全一致。

第二是債務(wù)內(nèi)容不同。準(zhǔn)則中的負(fù)債所規(guī)范的是為滿足會計上負(fù)債定義及確認(rèn)條件、納入會計賬簿核算并列入政府會計主體的個別或合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債，包括舉借債務(wù)、應(yīng)付及預(yù)收款項、暫收性負(fù)債和由或有事項形成的預(yù)計負(fù)債。這一負(fù)債內(nèi)容的界定與國際通行會計慣例相一致，但與其他文件或資料中的政府債務(wù)或政府性債務(wù)的內(nèi)容可能不完全一致。

二、預(yù)計負(fù)債及其會計處理

（一）關(guān)于預(yù)計負(fù)債及其確認(rèn)

預(yù)計負(fù)債是指行政事業(yè)單位對因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)而確認(rèn)的負(fù)債。

或有事項，是指由過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。未來事項是否發(fā)生不在政府會計主體控制范圍內(nèi)。其具有以下特征：（1）由過去交易或事項形成，是指或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在；（2）結(jié)果具有不確定性，是指或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間金額具有不確定性；（3）由未來事項決定，是指或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定；（4）常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、對外國政府或國際經(jīng)濟組織的貸款擔(dān)保、承諾（補貼、代償）、自然災(zāi)害或公共事件的救助等。

確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債必須同時符合三個條件：一是該義務(wù)是主體承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；二是該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出；三是該義務(wù)的金額能夠可靠計量。

（二）預(yù)計負(fù)債的會計處理

確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，預(yù)算會計不做會計處理，只有在償付時才做預(yù)算會計處理，預(yù)算負(fù)債賬面調(diào)整時，也不做預(yù)算會計處理。

1.確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用/其他費用等

貸：預(yù)計負(fù)債

2.實際償付預(yù)計負(fù)債時，

財務(wù)會計處理為：

借：預(yù)計負(fù)債

貸：銀行存款等

同時，預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出/其他支出等

貸：資金結(jié)存等

3.對預(yù)計負(fù)債賬面余額進行調(diào)整時，財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用/其他費用等

貸：預(yù)計負(fù)債

或做會計處理：

借：預(yù)計負(fù)債

貸：業(yè)務(wù)活動費用/其他費用等

三、需要明確的兩點重要事項

第一是需要明確舉債借款費用的處理事項?！墩畷嫓?zhǔn)則第8號——負(fù)債》規(guī)定，政府以外的其他政府會計主體為購建固定資產(chǎn)等工程項目借入專門借款的借款費用，在滿足規(guī)定條件的情況下可以計入工程成本，其他舉借債務(wù)（包括政府舉借的債務(wù)和其他政府會計主體的非專門借款）的借款費用均計入當(dāng)期費用。對于一級政府用于公益性資本支出所發(fā)行的政府債券，如收費公路專項債券等，負(fù)債準(zhǔn)則未要求將相關(guān)借款費用資本化，而是計入當(dāng)期費用。這主要是有兩個方面的原因：第一是政府債券借款費用資本化的會計主體難以確定。政府債券由政府財政部門統(tǒng)一發(fā)行，借款取得的資金撥付建設(shè)部門使用，舉借債務(wù)和使用資金的會計主體不同，且使用資金的建設(shè)部門可能涉及政府、企業(yè)等各類主體。第二是政府債券借款費用資本化在實務(wù)中難以操作。政府債券的利息由財政部門統(tǒng)一計算和支付，建設(shè)部門既不負(fù)責(zé)支付債券利息，也難以掌握利息的計提、支付時點和金額信息。

第二是需要明確或有事項不能確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的會計處理事項?！墩畷嫓?zhǔn)則第8號——負(fù)債》規(guī)定，政府會計主體不應(yīng)當(dāng)將與或有事項相關(guān)的潛在義務(wù)或與或有事項相關(guān)的不滿足負(fù)債準(zhǔn)則第三條規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，但應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進行披露。此類潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)并不同時符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因此不屬于負(fù)債的范疇。但此類潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)在未來有可能會轉(zhuǎn)化為預(yù)計負(fù)債，增加政府會計主體的債務(wù)風(fēng)險。為幫助會計信息使用者全面地掌握和分析政府會計主體的債務(wù)風(fēng)險狀況，負(fù)債準(zhǔn)則對此類潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)的披露提出了要求，要求政府會計主體在附注中披露或有事項時，對或有事項無法預(yù)計的，應(yīng)當(dāng)說明原因。