摘要：生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位雖屬于事業(yè)單位序列，但未來改革將轉(zhuǎn)向為企業(yè)，故在現(xiàn)階段確定內(nèi)部控制目標時，需要結(jié)合考慮事業(yè)單位體制與企業(yè)運作特性，本文結(jié)合規(guī)范文件要求及相關生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位實際狀況，進行了一些簡單思考。

關鍵詞：生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位；內(nèi)部控制

一、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制特點分析

相比于行政職能類事業(yè)單位和公益類事業(yè)單位，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位相對獨特。首先是生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位基本不具有行政決策、行政執(zhí)行以及行政監(jiān)督的相關職能，通常不具有公益服務以及為行政機關行使職能提供保障的職責，即使具有相關職責，該職責所占比重也極其有限。其次生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位大部分屬于自收自支經(jīng)費管理模式，極少依靠財政撥款作為資金來源，其進行生產(chǎn)經(jīng)營活動創(chuàng)造的利潤通常也不用于行政或公益服務，而是供單位可持續(xù)發(fā)展之用。再者生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位一般發(fā)展目標是以自我生存和發(fā)展為核心，財務目標相應是通過一定的財務管理活動增強其盈利能力和風險管控能力，而并非單純的以保證資金安全及提高資金使用效率為目標。總之，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位與其他兩類事業(yè)單位的根本區(qū)別在于其非常突出的逐利性，這一特性持續(xù)激化了其與傳統(tǒng)事業(yè)單位公益屬性的顯著矛盾，也促使其在事業(yè)單位序列中積極尋找更加貼合企業(yè)的財務管控模式。

從內(nèi)部控制構(gòu)建的角度看，相比于其他類別事業(yè)單位，內(nèi)部控制體系對于生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位的支撐作用更為顯著。但受制于傳統(tǒng)事業(yè)單位內(nèi)控建設力度的總體不足，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)控建設的現(xiàn)狀并不樂觀。

從內(nèi)部環(huán)境看，從大部分生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位的現(xiàn)狀看，其中組織框架、治理結(jié)構(gòu)以及人資政策方面做得尤其薄弱。從風險評估看，多數(shù)生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位風險評估力度不足問題相當突出。從控制活動看，一般生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位難以搭建“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的內(nèi)控體系。從信息與溝通看，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位普遍做得并不理想。對于內(nèi)部監(jiān)督，大多生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位重視程度明顯不夠。盡管《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）為行政事業(yè)單位構(gòu)建內(nèi)部控制框架指明了方向，但對于生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位，筆者認為該規(guī)范中的部分規(guī)定可能并不完全適用，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)控除以該規(guī)范為依據(jù)外，還應該更多的借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的有關規(guī)定。

二、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制目標分析

內(nèi)部控制的目標，是組織構(gòu)建內(nèi)控所要實現(xiàn)的目的或達到的效果，任何單位的內(nèi)控目標都要保證與其經(jīng)營管理目標相匹配。行政事業(yè)單位在一定程度上承擔著國計民生的重大責任，其管理目標是為社會發(fā)展服務，提高整個社會的經(jīng)濟發(fā)展水平，服務公眾，而企業(yè)經(jīng)營的目標則是為了實現(xiàn)價值最大化，兩者的組織目標不同，進而導致行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的目標產(chǎn)生差異，從財政部發(fā)布的兩份內(nèi)控規(guī)范文件，便可管窺一斑。行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)控目標雖均是五個方面，但只有三個目標相仿，其余兩個完全不同。

簡單分析來看，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標大致相同，都是要合理保證組織經(jīng)濟管理活動的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務報告及相關信息真實完整。對于這三個內(nèi)控基本目標，兩類組織的表現(xiàn)形式存在一定差異，主要體現(xiàn)在對單位內(nèi)部權(quán)力行使的制約程度上。對企業(yè)，法律約束是一個保證持續(xù)經(jīng)營的前提條件和外部制約因素，其內(nèi)部權(quán)力一般也是根據(jù)業(yè)績考核結(jié)果進行賦權(quán)和行權(quán)。反觀行政事業(yè)單位，無論外部職能還是內(nèi)部權(quán)力的行使都更多受制于相關法律法規(guī)，從而其內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種規(guī)則強制性內(nèi)控。此外，從內(nèi)部控制的另外兩個目標看，兩類組織因存在目的不同而導致有較大差異。行政事業(yè)單位業(yè)務活動主要關注實現(xiàn)社會效益而非單位經(jīng)營效益，其強調(diào)的是對公眾受托責任的履行，公眾服務滿意度以及避免舞弊和腐敗現(xiàn)象。與之相比，企業(yè)內(nèi)控目標主要強調(diào)企業(yè)價值最大化，故提出提高企業(yè)經(jīng)營的效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略兩個目標。

但考慮到生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位的特點，其內(nèi)控除滿足行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標的基礎上，至少應該增加關于企業(yè)發(fā)展相關的目標，對比權(quán)衡后，筆者認為生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位應該借鑒企業(yè)內(nèi)部控制目標表述，增加實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)部控制目標。也即生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標應該整合企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)控目標，總結(jié)為六大目標，表述如圖1。

三、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制基本框架搭建

在分析確定生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)控六大目標基礎上，從導向條線分析，可以簡單的將其分為兩大類，一類是業(yè)務導向目標，包括合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務報告及財務信息真實完整等三個目標，這些目標與單位具體的經(jīng)營業(yè)務流程存在緊密關聯(lián)。第二類是結(jié)果導向目標，包括有效防范舞弊和預防腐敗、提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等三個目標，這些目標則與單位總體運營情況休戚相關。

生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制整體框架搭建，必須在整合各內(nèi)控要素的基礎上，有效實現(xiàn)上述六大目標。首先是內(nèi)部環(huán)境，單位負責人需要對內(nèi)控建設充分重視，積極完善組織架構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、集體決策機制、授權(quán)審批、人資政策和單位文化等；其次是風險評估，單位需要成立或指定風險管理部門，有效識別、評估與分析組織層級與業(yè)務層級中的相關風險，科學合理地確定風險應對策略。第三是控制活動，單位必須盡可能根據(jù)上位政策要求，結(jié)合單位實際完善各項規(guī)章制度，此外還需要積極推動預算管理體系或植入預算管理理念，即便暫時難以構(gòu)建“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的內(nèi)部控制體系，也需要針對整個資金流入、資產(chǎn)管理、資金流出環(huán)節(jié)開展全流程控制活動。第四是信息與溝通，其是連接內(nèi)部控制其他幾個要素的關鍵，需要貫穿于單位的各個可能的領域與環(huán)節(jié)，以盡可能支撐信息收集、制作與傳遞，合理保證信息在單位內(nèi)外部之間能夠有效溝通。最后單位還需要加強內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)控評價，這是最易被遺忘和忽視的要素，但恰恰是整個內(nèi)控目標實現(xiàn)自我修復、自我完善的核心機制，也客觀上促使內(nèi)控體系成為一個有機閉環(huán)。

總體來看，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位均或多或少的開展了內(nèi)控控制活動，但多數(shù)處于“不知在做”的狀態(tài)，較為零散未成體系，缺乏框架指導與整體思考。筆者認為生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位應該以內(nèi)部控制目標為基礎，結(jié)合內(nèi)控五要素，聚焦六大內(nèi)控目標，構(gòu)建內(nèi)部控制的基本框架大致如圖2。

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