吳美麗

摘 要：在營(yíng)業(yè)稅下建筑業(yè)沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的需求，混凝土銷售簡(jiǎn)易計(jì)稅操作簡(jiǎn)便且稅負(fù)較低。營(yíng)改增后由于建筑業(yè)的一般計(jì)稅項(xiàng)目需要抵扣進(jìn)項(xiàng)，而混凝土生產(chǎn)廠家仍采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，就造成了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的購(gòu)進(jìn)原材料增值稅抵扣鏈條中斷，形成了大額的重復(fù)納稅，不符合國(guó)家營(yíng)改增減稅政策的初衷。本文通過(guò)對(duì)混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)的再造成創(chuàng)新研究，旨在消除建筑業(yè)采購(gòu)混凝土生產(chǎn)環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)原材料的重復(fù)納稅。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；混凝土采購(gòu)；業(yè)務(wù)再造；消除重復(fù)納稅；

一、混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造籌劃背景及法規(guī)依據(jù)

（一）混凝土銷售的簡(jiǎn)易計(jì)稅規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文，第二條第（三）項(xiàng)第6點(diǎn)規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)的商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照征收率計(jì)算繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，選擇簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更”。

（二）混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造籌劃背景

在“營(yíng)改增”前，由于混凝土生產(chǎn)廠家的主要下游客戶建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)提供的建筑服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)銷售，屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不在增值稅抵扣鏈條上，沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的需求，因此絕大多數(shù)混凝土生產(chǎn)廠家依據(jù)財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文及財(cái)稅〔2014〕57號(hào)文的規(guī)定，對(duì)銷售自產(chǎn)的以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土業(yè)務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，向客戶提供3%的增值稅發(fā)票，按規(guī)定要求不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的規(guī)定，自2016年5月1日起，建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)屬于增值稅的征稅范圍，一般納稅人除以清包工方式、為甲供工程、為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)三種情況下可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅外，提供建筑服務(wù)應(yīng)按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，適用11%的稅率，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而混凝土生產(chǎn)廠家仍采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，就造成了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的購(gòu)進(jìn)原材料增值稅抵扣鏈條中斷，商品混凝土生產(chǎn)環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)的原材料實(shí)際支付了增值稅，但卻不允許抵扣，形成了大額的重復(fù)納稅。

（三）相關(guān)法規(guī)依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷售貨物、勞務(wù)適用17%的稅率，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。即采購(gòu)水泥、外加劑和委托加工拌合混凝土適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，可取得17%的增值稅發(fā)票。

二、商品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造與應(yīng)用實(shí)例概述

（一）商品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造動(dòng)因概述

1.項(xiàng)目工程概況

某施工項(xiàng)目位于鄭州市二七區(qū)，主要施工任務(wù)為7號(hào)線一期土建及預(yù)留預(yù)埋部分施工、專項(xiàng)工作等；合同總造價(jià)約73285.7萬(wàn)元；項(xiàng)目開(kāi)工日期為2016年10月，計(jì)劃總工期為1816日歷天；適用一般計(jì)稅方法。

2.項(xiàng)目有大量采購(gòu)混凝土需求

該項(xiàng)目地處人流密集的鬧市區(qū)，由于場(chǎng)地限制及政府環(huán)保相關(guān)要求，不具備自建混凝土拌合站的條件，施工用混凝土只能在當(dāng)?shù)厣唐坊炷翉S家購(gòu)買成品混凝土。根據(jù)施工圖及合同清單計(jì)算結(jié)果，該項(xiàng)目混凝土設(shè)計(jì)用量總數(shù)為27萬(wàn)立方大左右，對(duì)項(xiàng)目成本影響很大。

3.外購(gòu)成品混凝土只能取得3%的進(jìn)項(xiàng)稅額

由于混凝土的特殊性質(zhì)，根據(jù)規(guī)范規(guī)定要求，混凝土運(yùn)輸、澆筑及間歇的全部時(shí)間不應(yīng)超過(guò)混凝土的初凝時(shí)間。因此對(duì)運(yùn)輸時(shí)間有嚴(yán)格的上限要求，為保證工程質(zhì)量，必須就近選擇混凝土生產(chǎn)廠家，據(jù)項(xiàng)目實(shí)地調(diào)查，項(xiàng)目方圓30公里近二十家混凝土生產(chǎn)廠家銷售自產(chǎn)的水泥混凝土均采用是簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅，只能開(kāi)具3%的增值稅專用發(fā)票。

4.存在重復(fù)納稅

該項(xiàng)目采用一般計(jì)稅，需要抵扣進(jìn)項(xiàng)，而混凝土石家仍采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，造成了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的購(gòu)進(jìn)原材料增值稅抵扣鏈條中斷，形成了大額的重復(fù)納稅，參考2018年3月份網(wǎng)價(jià)下浮6個(gè)點(diǎn)，結(jié)合各項(xiàng)材料市場(chǎng)價(jià)，按C35標(biāo)號(hào)的商品混凝土配合比進(jìn)行成本分解測(cè)算結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，因重復(fù)納稅形成的成本已占到商品混凝土總成本的8.02%，使得企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅提高，增加了項(xiàng)目施工成本，侵蝕了企業(yè)利潤(rùn)。

5.質(zhì)量控制需求

根據(jù)施工合同相關(guān)條款要求，為保障實(shí)體工程質(zhì)量，各施工單位需要對(duì)構(gòu)成工程實(shí)體的主材從源頭上進(jìn)行檢測(cè)和控制，這就要求項(xiàng)目對(duì)商品混凝土的關(guān)鍵原材料水泥、外加劑等的供應(yīng)商需要直接擁有管理權(quán)和控制權(quán)。

（二） 商品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造方案概述

1. 商品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)分解

將對(duì)混凝土生產(chǎn)廠家的商品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行改造，分解為從原材料供應(yīng)商采購(gòu)水泥、外加劑，提供主要原材料委托混凝土廠家加工商品混凝土兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。在不改變混凝土生產(chǎn)廠家銷售自產(chǎn)的以水泥為原材料的商品混凝土原選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅模式的情況下，新增受托加工拌合混凝土的一般計(jì)稅業(yè)務(wù)。從而將原只能取得3%增值稅專用發(fā)票的成品水泥混凝土銷售簡(jiǎn)易計(jì)稅業(yè)務(wù)，依法合規(guī)改造為可取得17%增值稅專用發(fā)票的水泥、外加劑原材料采購(gòu)及混凝土加工一般計(jì)稅業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)消除重復(fù)納稅，提高進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

2.自主選擇商品混凝土關(guān)鍵原材料供應(yīng)商

通過(guò)對(duì)原成品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)的改造分解，將商品混凝土的關(guān)鍵原材料采購(gòu)與拌合加工環(huán)節(jié)進(jìn)行了剝離，掌握了水泥、外加劑這兩項(xiàng)最為關(guān)鍵的主要原材料供應(yīng)商的選擇權(quán)，與水泥、外加劑供應(yīng)商直接對(duì)接，對(duì)水泥、外加劑的購(gòu)進(jìn)單價(jià)及質(zhì)量管控?fù)碛懈嗫刂茩?quán)，從而實(shí)現(xiàn)更大程度掌控項(xiàng)目成本及工程質(zhì)量。

3.招標(biāo)及合同管理

將水泥、外加劑、混凝土加工分別招標(biāo)，分別談判，分別簽訂合同，三類供應(yīng)商均獨(dú)立由項(xiàng)目直接確定和管理，獨(dú)立對(duì)項(xiàng)目結(jié)算、開(kāi)票和收款。項(xiàng)目派專人入駐混凝加工廠家負(fù)責(zé)水泥和外加劑的收料及質(zhì)量檢測(cè)，成品混凝土質(zhì)量由我方管理和控制。

（三）混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造產(chǎn)生的收益

1.項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)降本增效

該項(xiàng)目因業(yè)務(wù)再造實(shí)現(xiàn)增加收益總額為787.3萬(wàn)元。由兩部分組成，一是含稅結(jié)算價(jià)增加額減可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增加額對(duì)每方商砼不含稅成本的減少部分，即（33.83-56.24）*27萬(wàn)方=-605.07萬(wàn)元；二是由于進(jìn)項(xiàng)增加形成實(shí)際應(yīng)納增值稅額的降低，相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加（共計(jì)12%）的減少稅費(fèi)及附加的部分，即-56.24*12%*27萬(wàn)方=-182.23萬(wàn)元。

2. 商品混凝土生產(chǎn)廠家收益

由于商品混凝土生產(chǎn)廠家自購(gòu)的輔料產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而減少的成本讓利給供應(yīng)商，根據(jù)測(cè)算每方可減少其成本增加利潤(rùn)6.39元。按27萬(wàn)立方的總量計(jì)算僅此部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額給商品混凝土生產(chǎn)廠家?guī)?lái)的收益就有173萬(wàn)元，另由于業(yè)務(wù)改造后其發(fā)生的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用由一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅共同負(fù)擔(dān)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可全額抵扣，也可增加額外其收益。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)對(duì)商品混凝土采購(gòu)業(yè)務(wù)再造的創(chuàng)新籌劃，以及具體項(xiàng)目的應(yīng)用實(shí)例，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：

（一）該業(yè)務(wù)再造消除了混凝土生產(chǎn)環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)原材料因不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅形成的重復(fù)納稅，可降低施工項(xiàng)目成本。

（二）通過(guò)對(duì)混凝土的關(guān)鍵原材料采購(gòu)與拌合加工環(huán)節(jié)進(jìn)行剝離，對(duì)成品混凝土質(zhì)量擁有更多控制權(quán)，可更大程度保障工程質(zhì)量。

（三）因業(yè)務(wù)再造的應(yīng)用，同時(shí)降低了項(xiàng)目與混凝土產(chǎn)廠家的成本，實(shí)現(xiàn)收益共享，構(gòu)建了更加良好的合作關(guān)系。

（四）從增值稅抵扣鏈條的原理上來(lái)看，銷售自產(chǎn)的以水泥為原料的商品混凝土選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅更為合理。

參考文獻(xiàn)：

[1]李志遠(yuǎn).施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與成本管理[M].北京：中國(guó)市場(chǎng)出版社，2017.166-274.