一、引言與文獻(xiàn)評(píng)述

當(dāng)前，PPP模式被地方政府在緩解債務(wù)壓力、破解公共支出約束、滿足公共服務(wù)需求等方面寄予厚望，如何發(fā)揮社會(huì)資本的創(chuàng)新性與執(zhí)行力優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步釋放社會(huì)資本投資公共服務(wù)的潛力是解決上述問(wèn)題的關(guān)鍵。稅收政策作為激勵(lì)社會(huì)資本參與PPP投資的重要因素，直接影響社會(huì)資本的稅收成本、現(xiàn)金流狀況和投資收益率，成熟的稅收政策能夠防范和化解社會(huì)資本的投資風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮平衡風(fēng)險(xiǎn)配置和激勵(lì)投資的雙重功效。PPP模式雖已在我國(guó)實(shí)踐數(shù)年，但相關(guān)的法律和政策仍不完善，尤其缺乏針對(duì)PPP項(xiàng)目的專項(xiàng)稅收政策，稅收政策在促進(jìn)社會(huì)資本投資上仍有較大的激勵(lì)空間。目前，涉及PPP項(xiàng)目的稅收政策總體呈現(xiàn)碎片化和弱激勵(lì)性的特點(diǎn)，加之PPP項(xiàng)目組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制涉及多方利益主體，項(xiàng)目生命周期較長(zhǎng)，因稅收政策碎片化而引致的利益調(diào)整及風(fēng)險(xiǎn)變化也隨之而來(lái)，致使PPP項(xiàng)目生命周期各個(gè)階段存在諸多的稅收不確定性，增加了PPP模式參與方(政府平臺(tái)公司、社會(huì)資本、項(xiàng)目公司)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與稅收成本，降低了項(xiàng)目預(yù)期投資收益率，對(duì)民間資本參與PPP項(xiàng)目的積極性有一定影響，不利于現(xiàn)有投融資機(jī)制的轉(zhuǎn)型和升級(jí)。

目前，國(guó)內(nèi)外研究主要集中在PPP模式稅收政策的梳理、對(duì)比、作用、局限和優(yōu)化建議領(lǐng)域，具體圍繞以下兩個(gè)方面展開(kāi)：

(一)PPP模式的稅收政策梳理與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒的研究

Robert Waruiru(2015)、Michael Curran(2013)總結(jié)了各國(guó)PPP模式常見(jiàn)的稅收優(yōu)惠措施，諸如降低所得稅率、定期免稅優(yōu)惠、允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)、扣除合理費(fèi)用等。溫來(lái)成等(2016)對(duì)當(dāng)前我國(guó)PPP模式涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、耕地占用稅稅收政策予以梳理，并對(duì)美國(guó)、德國(guó)、菲律賓PPP模式實(shí)踐中的一攬子稅收政策予以介紹。馬蔡琛等(2016)從PPP的稅收優(yōu)惠政策、PPP稅收法規(guī)體系、PPP稅收優(yōu)惠的作用及局限三個(gè)層次對(duì)PPP稅收政策的相關(guān)文獻(xiàn)予以梳理，并以企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策為主視角總結(jié)國(guó)外常見(jiàn)的PPP稅收優(yōu)惠政策與制度安排。黃曉珊(2017)從投資補(bǔ)貼、會(huì)計(jì)核算與所得的政策三個(gè)維度，對(duì)新加坡PPP模式的涉稅政策體系予以分析，認(rèn)為構(gòu)建穩(wěn)定清晰的稅收政策體系才真正對(duì)社會(huì)資本具有吸引力。

(二)PPP模式稅收政策作用、局限與優(yōu)化的研究

當(dāng)前，稅收政策對(duì)各國(guó)PPP項(xiàng)目發(fā)展有較大的激勵(lì)作用。短期而言，PPP模式稅收優(yōu)惠政策會(huì)減少政府收入，但緩解了地方政府債務(wù)壓力，破解了公共支出約束，從長(zhǎng)期看更促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)福利的進(jìn)步(Michael Curran，2013)。郭建華(2016)認(rèn)為PPP模式的發(fā)展會(huì)倒逼稅制改革，增進(jìn)“公共福利”，降低“稅收扭曲效應(yīng)”。馬蔡琛等(2016)認(rèn)為現(xiàn)有PPP模式稅收管理面臨三大挑戰(zhàn)，即流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)與PPP模式發(fā)展的挑戰(zhàn)，PPP模式長(zhǎng)周期性與稅制安排變動(dòng)性的挑戰(zhàn)，地方稅收激勵(lì)政策與稅權(quán)劃分的矛盾，并以此導(dǎo)向提出了應(yīng)對(duì)策略。陳剛(2016)、唐祥來(lái)等(2016)、武彥民等(2016)以PPP項(xiàng)目全生命周期為視角，分析了PPP項(xiàng)目稅收政策狀況，并提出了相關(guān)激勵(lì)政策。陳新平(2016)認(rèn)為涉及我國(guó)PPP模式的稅收政策存在特殊涉稅問(wèn)題考慮不周、稅收優(yōu)惠覆蓋面窄、稅收減免與稅制改革不適應(yīng)等諸多不足，并提出完善稅收法規(guī)促進(jìn)PPP發(fā)展的建議。戴慧(2017)從稅收政策系統(tǒng)性、政策覆蓋面、政策匹配性等方面分析了PPP項(xiàng)目稅收政策所存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)改進(jìn)建議，以期更好的發(fā)揮稅收政策的對(duì)PPP投資的激勵(lì)效應(yīng)。呂敏、廖振中(2017)基于稅收中性的原則，以PPP稅務(wù)實(shí)踐為依據(jù)，比較了將PPP融入現(xiàn)有稅法體系與單獨(dú)制定稅收制度這兩種PPP稅收制度嵌入路徑，并基于此提出了完善建議。

綜上可知，國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)主要集中于PPP項(xiàng)目的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒以及國(guó)內(nèi)稅收政策梳理、作用、局限與優(yōu)化的研究，其核心主要以稅收政策對(duì)民間資本投資的激勵(lì)效應(yīng)為目標(biāo)導(dǎo)向，政策建議的落腳點(diǎn)多以優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策而終。由于現(xiàn)有文獻(xiàn)目標(biāo)導(dǎo)向在于如何完善稅收優(yōu)惠政策以促進(jìn)投資，對(duì)PPP項(xiàng)目現(xiàn)有稅收政策設(shè)計(jì)缺陷的分析淺嘗輒止，未全面的規(guī)整稅務(wù)爭(zhēng)議問(wèn)題，未能深度識(shí)別與防控PPP項(xiàng)目各利益主體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，現(xiàn)有研究采用政府方視角，缺乏企業(yè)層面的論述，這對(duì)于進(jìn)一步激勵(lì)與規(guī)范民間資本投資PPP項(xiàng)目較為不宜。因此筆者在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，以PPP項(xiàng)目稅務(wù)爭(zhēng)議所引致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及防控為目標(biāo)導(dǎo)向，可能的貢獻(xiàn)主要有三方面：一是梳理了PPP項(xiàng)目全周期內(nèi)因稅收政策不完善引致的稅務(wù)爭(zhēng)議問(wèn)題；二是以規(guī)范分析的范式探究引致PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的原因；三是以項(xiàng)目公司視角為主，兼顧政府平臺(tái)公司、社會(huì)資本，全方位對(duì)PPP項(xiàng)目各利益方的稅收不確定性予以明確，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的類型與程度予以識(shí)別，并基于此提出改進(jìn)建議。

本文結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分為PPP項(xiàng)目稅收政策現(xiàn)狀與影響；第三部分為PPP項(xiàng)目全生命周期風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別；第四部分為PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控策略。

二、PPP項(xiàng)目稅收政策現(xiàn)狀與影響

(一)PPP項(xiàng)目稅收政策現(xiàn)狀

目前，我國(guó)PPP項(xiàng)目缺乏統(tǒng)一的稅收政策，現(xiàn)有稅收政策散布于多個(gè)稅種的法規(guī)文件中，主要涵蓋增值稅政策、企業(yè)所得稅政策、契稅政策、城鎮(zhèn)土地使用稅政策等。

1.增值稅政策。PPP項(xiàng)目的增值稅政策，主要包括熱力、教育、醫(yī)療類減免稅政策，電力生產(chǎn)、銷(xiāo)售再生水、污水與垃圾處理即征即退政策，以及其他增值稅優(yōu)惠政策，具體如表1所示。

表1PPP項(xiàng)目增值稅政策

注：①《關(guān)于供熱企業(yè)增值稅 房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2016]94號(hào))。

②《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))。

③《關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》(財(cái)稅[2015]78號(hào))以及《關(guān)于風(fēng)力發(fā)電增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]74號(hào))。

④《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件一)第二十七條第六款。

⑤《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件二)第一條第三款。

2.企業(yè)所得稅政策。PPP項(xiàng)目的企業(yè)所得稅政策，主要包括公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、投資抵免、股利分配減免、地區(qū)性減免以及其他優(yōu)惠政策，具體如表2所示。

表2PPP項(xiàng)目企業(yè)所得稅政策

續(xù)表

注：①《關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]46號(hào))。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]80號(hào))以及《國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(試行)(財(cái)稅[2009]166號(hào))。

②《企業(yè)所得稅法》第26條。

③《關(guān)于深入實(shí)施西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]58號(hào))與《西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄(2014)》(國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)第15號(hào)令)以及《關(guān)于廣東橫琴新區(qū)福建平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)深圳前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及優(yōu)惠目錄的通知》(財(cái)稅[2014]26號(hào))。

④《于新疆喀什霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2011]112號(hào))。

⑤《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第100條。

⑥《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))。

3.契稅政策。項(xiàng)目公司以無(wú)償劃撥的方式從政府取得的土地免征契稅[注]《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]37號(hào))。；項(xiàng)目公司以作價(jià)出資方式取得土地，以合同約定的出資價(jià)為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅；[注]《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第2、4條以及《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第9、11條。項(xiàng)目公司以招拍掛和協(xié)議出讓方式取得土地，以土地成交價(jià)為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。[注]《關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2004]134號(hào))第1條。

4.城鎮(zhèn)土地使用稅政策。國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策扶持發(fā)展的能源、交通、水利設(shè)施類等新征用土地PPP項(xiàng)目，如在建期間沒(méi)有經(jīng)營(yíng)收入、建設(shè)周期較長(zhǎng)存在納稅困難，經(jīng)批準(zhǔn)后可免征或減征城鎮(zhèn)土地使用稅。

(二)PPP項(xiàng)目稅收政策對(duì)社會(huì)資本投資的影響

稅收政策涉及社會(huì)資本的稅收減免、稅收負(fù)擔(dān)、重復(fù)征稅等諸多問(wèn)題，直接關(guān)乎稅務(wù)成本，繼而影響PPP項(xiàng)目的現(xiàn)金流與投資收益率，已成為社會(huì)資本投資決策的重要考量因素。當(dāng)前，稅收政策對(duì)社會(huì)資本投資的影響亦是積極層面與消極層面并存，具體情況如下：

投資激勵(lì)效應(yīng)初顯。稅收政策對(duì)社會(huì)資本投資激勵(lì)作用較為顯著，全國(guó)PPP項(xiàng)目成交規(guī)模、中標(biāo)社會(huì)資本項(xiàng)目金額、項(xiàng)目公司新立量和項(xiàng)目金額屢創(chuàng)新高；公共服務(wù)供給效率提升?，F(xiàn)行稅收政策對(duì)社會(huì)資本投資收益具有調(diào)解作用，一定程度上平衡了社會(huì)資本收益性與項(xiàng)目公益性的關(guān)系，為公共服務(wù)供給的質(zhì)量和效率提供了保障。雖然稅收政策在引領(lǐng)社會(huì)資本投資上屢建新功，但也暴露了諸多問(wèn)題，產(chǎn)生了消極影響。

稅收政策的碎片化致使社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目存在制度上的“先天缺陷”。碎片化的稅收政策是導(dǎo)致社會(huì)資本產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部客觀因素。具體而言，現(xiàn)行PPP項(xiàng)目的稅收政策散布各個(gè)稅種，涉及問(wèn)題復(fù)雜，存在稅務(wù)爭(zhēng)議，呈現(xiàn)碎片化和模糊化的特點(diǎn)，未充分考慮PPP模式的復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)性，在利益補(bǔ)償與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的平衡上仍顯不足。特別是缺乏統(tǒng)一的PPP項(xiàng)目稅務(wù)指引，造成社會(huì)資本的稅收政策運(yùn)用的不確定性。此外，現(xiàn)行稅收政策與PPP實(shí)踐的協(xié)調(diào)性與匹配度存在一定差距。從政策設(shè)計(jì)背景而言，當(dāng)前具有投資激勵(lì)作用的稅收政策大多基于2008年金融危機(jī)后促進(jìn)傳統(tǒng)基建投資而設(shè)計(jì)，政策初衷與鼓勵(lì)社會(huì)資本的PPP投資存在差異；上述兩點(diǎn)致使現(xiàn)行稅收政策未能與PPP實(shí)踐較好的融合，產(chǎn)生了諸多政策空白，使各方缺乏一個(gè)權(quán)威、統(tǒng)一的解讀，這也是諸如可行性缺口補(bǔ)助、超額分紅等涉稅爭(zhēng)議產(chǎn)生的根源。由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上述涉稅問(wèn)題處理尚未統(tǒng)一，致使社會(huì)資本政策運(yùn)用便有了“先天缺陷”，存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一旦社會(huì)資本對(duì)政策解讀有誤或涉稅爭(zhēng)議處理不當(dāng)，極易發(fā)生稅收政策性風(fēng)險(xiǎn)。

社會(huì)資本內(nèi)控制度的“后天不足”加劇了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度。社會(huì)資本內(nèi)控制度薄弱是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部主觀因素，加大了因政策不完善而發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的概率。現(xiàn)階段，我國(guó)社會(huì)資本內(nèi)控管理能力整體偏弱，稅控的內(nèi)部環(huán)境急需優(yōu)化，存在著PPP業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性與相關(guān)業(yè)務(wù)人員綜合能力不相匹配，致使業(yè)務(wù)人員運(yùn)用稅收政策易出現(xiàn)偏差；此外，社會(huì)資本的稅務(wù)內(nèi)控流程管控體系建設(shè)滯后，風(fēng)險(xiǎn)的事前、事中、事后防控脫節(jié)，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)追蹤、類別分析、成因分析能力偏弱。同時(shí)，社會(huì)資本的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警建設(shè)也極不完善，未能及時(shí)有效的預(yù)測(cè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并設(shè)計(jì)防控方案，繼而喪失了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與防控的最后一道屏障。因此，社會(huì)資本風(fēng)險(xiǎn)防控的“后天不足”加劇了由政策“先天缺陷”引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)程度，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防控刻不容緩。

三、PPP項(xiàng)目全生命周期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是指PPP項(xiàng)目參與方(政府平臺(tái)公司、社會(huì)資本、項(xiàng)目公司)在遵從稅法過(guò)程中的實(shí)際行為與應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)存在差異，而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)利益流失的不確定性。這種差異的產(chǎn)生，除去傳統(tǒng)意義上企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控制度不健全的內(nèi)部因素，PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部影響因素更加突出，即由于涉及PPP項(xiàng)目的稅收政策和法規(guī)體系的不完善而致使政府平臺(tái)公司、社會(huì)資本、項(xiàng)目公司偏用誤用稅收政策而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。由于PPP模式較復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程與碎片化的稅收政策，如何在PPP項(xiàng)目全周期中識(shí)別參與各方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并降低稅收不確定性，已成為稅收政策發(fā)揮其激勵(lì)效應(yīng)的前提。

PPP項(xiàng)目全生命周期稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要涉及項(xiàng)目籌建期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及項(xiàng)目移交期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，具體分析如下：

(一)PPP項(xiàng)目籌建期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目具有投資金額大、周期性長(zhǎng)、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜的特點(diǎn)，項(xiàng)目?jī)?nèi)外部環(huán)境存在諸多不確定性，尤其涉及參與各方差異化的設(shè)立方式、出資方式、社會(huì)資本取得的投資收益，極易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，籌建期合同的擬定是PPP項(xiàng)目穩(wěn)定運(yùn)行的保障。

1. PPP項(xiàng)目差異化的設(shè)立方式及出資方式導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目公司采用新設(shè)模式，政府出資方(政府平臺(tái)公司)以實(shí)物出資，社會(huì)資本以貨幣出資，共同創(chuàng)建項(xiàng)目公司。以政府出資方(政府平臺(tái)公司)的視角而言，其實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)出資需按資產(chǎn)作價(jià)的出資金額繳納增值稅；當(dāng)實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的作價(jià)高于新購(gòu)資產(chǎn)的成本，政府出資方(政府平臺(tái)公司)應(yīng)以資產(chǎn)作價(jià)超額部分計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在此稅務(wù)處理過(guò)程中，政府出資方(政府平臺(tái)公司)應(yīng)詳細(xì)解讀《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))[注]《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：“資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。與《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]109號(hào))[注]《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題處理通知》。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)重組行為適用的特殊稅務(wù)處理的規(guī)定，準(zhǔn)確把控相關(guān)限額標(biāo)準(zhǔn)。由于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)重組行為的稅務(wù)處理具有特殊性與復(fù)雜性，政府出資方(政府平臺(tái)公司)因政策解讀不透而導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)濟(jì)損失的概率也較高；對(duì)社會(huì)資本而言，以貨幣出資的涉稅業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小。對(duì)PPP項(xiàng)目公司而言，涉稅業(yè)務(wù)也較為簡(jiǎn)單，僅需就受讓的實(shí)物資產(chǎn)和貨幣資產(chǎn)就其實(shí)收資本和資本公積的增加額繳納萬(wàn)分之五的印花稅，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低。

PPP項(xiàng)目公司為股權(quán)收購(gòu)模式，社會(huì)資本購(gòu)買(mǎi)政府平臺(tái)公司出讓的項(xiàng)目公司股權(quán)，成立新的項(xiàng)目公司。以政府出資方(政府平臺(tái)公司)的視角而言，政府平臺(tái)公司出讓項(xiàng)目公司股權(quán)價(jià)格高于其投資成本的超額部分計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅；以社會(huì)資本的視角而言，其業(yè)務(wù)人員應(yīng)做好合同管控和稅收籌劃，準(zhǔn)確把控購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的規(guī)定比例，不滿足股權(quán)收購(gòu)支付比例的不能享受所得稅遞延[注]《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定：“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。。社會(huì)資本以股權(quán)交易方式收購(gòu)政府平臺(tái)公司持有的原項(xiàng)目公司股權(quán)，由于原項(xiàng)目公司未必從事PPP領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，新項(xiàng)目公司若立即改變重組資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)[注]《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！?，則會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為特殊性稅務(wù)處理有誤，不得享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。

2.社會(huì)資本按合同約定的投資回報(bào)率取得分紅收益的增值稅繳納爭(zhēng)議。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))附件1注釋[注]財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》。對(duì)金融服務(wù)部分的規(guī)定，以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)，應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅。目前，政府出資人(政府平臺(tái)公司)、社會(huì)投資人通常會(huì)在PPP合同體系中約定5%～10%不等的“預(yù)期投資回報(bào)率”，產(chǎn)生的投資回報(bào)是否具有固定利潤(rùn)的屬性？而政府平臺(tái)公司和社會(huì)投資人按預(yù)期投資回報(bào)率收取分紅的行為是否被認(rèn)定為以貨幣資金投資收取固定利潤(rùn)而繳納增值稅，對(duì)于政府平臺(tái)公司和社會(huì)投資人而言都是極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.社會(huì)投資人未按合同約定出資比例而取得股權(quán)投資收益的免稅認(rèn)定爭(zhēng)議。社會(huì)資本未按約定出資比例分回的投資收益是否享受居民企業(yè)之間權(quán)益性投資收益的免稅政策。即由于項(xiàng)目公司中政府股東讓渡股利或其他因素，致使社會(huì)資本(股份有限公司或有限責(zé)任公司形式)獲得超出按約定出資比例分配的股息、紅利是否享受《企業(yè)所得稅法》第26條第2項(xiàng)“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅”的稅收優(yōu)惠。詳析《企業(yè)所得稅法》第26條第2項(xiàng)可知，該條款未明確界定符合免稅條件的股息、紅利需與出資比例相配比，社會(huì)資本(股份有限公司或有限責(zé)任公司形式)若僅以此條款對(duì)超額分紅作免稅收入處理，有虛增免稅收入少繳稅款的嫌疑，具有較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

而《公司法》第34條[注]《公司法》第34條規(guī)定：“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利。公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外”。與第166條[注]《公司法》第166條規(guī)定：“公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余的稅后利潤(rùn)，有限責(zé)任公司依照本法第34條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)不按持股比例分配的除外”。對(duì)股東未按約定出資比例分紅另有解讀。”詳析《公司法》上述法條可知，社會(huì)資本(股份有限公司或有限責(zé)任公司)可不按出資比例分紅是有前提條件的，即必須滿足全體股東在公司章程中事先約定，若無(wú)事先約定則社會(huì)資本應(yīng)按出資比例予以分紅，不允許進(jìn)行超額分紅。

國(guó)家稅務(wù)總關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局2015年第76號(hào))[注]《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》的附件《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)備案管理目錄(2015年版)》。似乎可對(duì)股東未按約定出資比例分紅的涉稅爭(zhēng)議提供一些指導(dǎo)性建議。根據(jù)相關(guān)法規(guī)[注]國(guó)家稅務(wù)總局2015年第76號(hào)文規(guī)定：“在辦理符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠備案時(shí)，納稅人需提交的主要留存?zhèn)洳橘Y料，若企業(yè)取得的是被投資企業(yè)未按股東持股比例分配的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，還需提供被投資企業(yè)的最新公司章程”。，超額股息、紅利分配的社會(huì)資本(股份有限公司或有限責(zé)任公司)需提交項(xiàng)目公司(被投資企業(yè))的公司章程，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)審核公司章程是否具有事先約定的特殊分配條款，以此判別社會(huì)資本的超額分紅收益是否享受免稅政策。因此，社會(huì)資本(股份有限公司或有限責(zé)任公司)未按出資比例分紅的事項(xiàng)應(yīng)在項(xiàng)目公司(被投資企業(yè))的公司章程中事先約定并在稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案。

然而，現(xiàn)階段社會(huì)資本相對(duì)薄弱稅收籌劃能力和內(nèi)部控制制度，致使其公司章程與相關(guān)合同的事前風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控不足。因此，事先在項(xiàng)目公司的公司章程中約定特殊分配條款是較困難的，社會(huì)資本存在不滿足免稅條件而誤用“居民企業(yè)間權(quán)益性投資收益”與“股東未按約定出資比例分紅”免稅政策的可能性，因而社會(huì)資本存在較大的虛增免稅收入風(fēng)險(xiǎn)。

(二)PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

由于PPP項(xiàng)目涉及行業(yè)眾多，而不同行業(yè)間稅收政策也各不相同，在此背景更暴露了增值稅抵扣鏈尚不完善的缺陷。加之現(xiàn)有政策對(duì)來(lái)源于政府補(bǔ)助的稅務(wù)定性尚未統(tǒng)一，易產(chǎn)生不同的流轉(zhuǎn)稅影響。因此，建設(shè)運(yùn)營(yíng)期的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣與政府補(bǔ)助的稅務(wù)定性，都將是項(xiàng)目公司識(shí)別稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要考量因素。

1.增值稅抵扣鏈條尚不完善。

(1)項(xiàng)目公司征地拆遷費(fèi)增值稅抵扣的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目建設(shè)中由政府方完成工程建設(shè)用地的征用和拆遷工作，項(xiàng)目公司將征地拆遷費(fèi)以據(jù)實(shí)或包干的方式支付給政府方，并由政府方向項(xiàng)目公司開(kāi)具行政事業(yè)單位收據(jù)。根據(jù)稅法關(guān)于增值稅抵扣憑證的現(xiàn)有界定[注]《稅法》規(guī)定可作為增值稅抵扣憑證的有：增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票和完稅憑證、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)以及路、橋、閘的通行費(fèi)發(fā)票。，行政事業(yè)性收據(jù)并不在此范圍，原則上不可抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。項(xiàng)目公司營(yíng)運(yùn)期以其營(yíng)運(yùn)收入全額計(jì)征銷(xiāo)項(xiàng)稅，故前期的拆遷費(fèi)金額較大且不能抵扣時(shí)，項(xiàng)目公司則產(chǎn)生了較大的稅務(wù)成本，致使總投資成本增加，影響PPP項(xiàng)目的預(yù)期投資收益率。類似問(wèn)題，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的征地拆遷費(fèi)卻允許扣除[注]財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件二《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額”，其中政府部門(mén)支付的土地價(jià)款包括土地受讓人向政府部門(mén)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。。然而，上述征地拆遷費(fèi)增值稅處理是否適用PPP模式尚不明確，若項(xiàng)目公司在稅收成本的壓力下對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的征地拆遷費(fèi)增值稅處理直接套用，則會(huì)產(chǎn)生較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(2)項(xiàng)目公司前期建設(shè)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題。當(dāng)項(xiàng)目公司從事業(yè)務(wù)屬于享受現(xiàn)有增值稅稅收優(yōu)惠行業(yè)，即從事再生水、污水、垃圾處理等免征增值稅或即征即退增值稅的行業(yè)，由于免征增值稅，項(xiàng)目公司不產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅，前期項(xiàng)目建設(shè)產(chǎn)生的巨額的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣；當(dāng)項(xiàng)目公司從事業(yè)務(wù)不屬于現(xiàn)有增值稅稅收優(yōu)惠行業(yè)，其進(jìn)項(xiàng)稅額雖可抵扣，但對(duì)項(xiàng)目公司產(chǎn)生較大的現(xiàn)金流動(dòng)性壓力。因?yàn)镻PP項(xiàng)目較長(zhǎng)的建設(shè)期致使?fàn)I業(yè)收入產(chǎn)生較晚，銷(xiāo)項(xiàng)稅額產(chǎn)生較晚，會(huì)產(chǎn)生一筆較大的留待以后抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，前期的巨額建設(shè)成本和不能在當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)降低項(xiàng)目公司的現(xiàn)金流動(dòng)性。因此，現(xiàn)有的增值稅稅收優(yōu)惠政策有一定局限性，可能會(huì)間接的增大社會(huì)資本的投資成本，降低預(yù)期投資回報(bào)率，產(chǎn)生了稅收的投資約束效應(yīng)，影響社會(huì)資本投資的積極性。

(3)銀行貸款利息的增值稅抵扣。項(xiàng)目公司貸款利息不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣違背增值稅中性原則。PPP項(xiàng)目中社會(huì)資本自有資金一般僅為總投資的20%～30%，約70%～80%的資金主要以項(xiàng)目公司名義通過(guò)銀行貸款的方式籌集。因此，貸款利息在項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)成本中占比較大，能否作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣直接影響營(yíng)運(yùn)期現(xiàn)金流和投資總成本。然而，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第27條規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”。上述法規(guī)將增值稅抵扣鏈條中斷，以政策設(shè)計(jì)而言有一定不合理的因素：貸款服務(wù)供給方已根據(jù)其利息收入計(jì)征增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，而貸款服務(wù)購(gòu)進(jìn)方(項(xiàng)目公司)的利息費(fèi)用實(shí)質(zhì)即為貸款服務(wù)供給方的利息收入，已在上一環(huán)節(jié)計(jì)征過(guò)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，從法理上而言貸款服務(wù)購(gòu)進(jìn)方(項(xiàng)目公司)可作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。因此，從完善增值稅抵扣鏈角度而言，現(xiàn)階段銀行貸款利息增值稅抵扣政策是有缺陷的，其影響了增值稅制度的中性，加重了企業(yè)的融資成本和稅收負(fù)擔(dān)。

2.社會(huì)資本獲得政府補(bǔ)助的稅務(wù)定性不明晰。政府向社會(huì)資本提供的補(bǔ)助可分為建設(shè)階段的投資補(bǔ)助和運(yùn)營(yíng)階段的價(jià)格補(bǔ)貼，建設(shè)階段的投資補(bǔ)助依據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文[注]《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))規(guī)定：“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡符合條件的，可作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額重扣除”。規(guī)定可認(rèn)定為不征稅收入，而運(yùn)營(yíng)階段的價(jià)格補(bǔ)貼是否也認(rèn)定為不征稅收入存在一定的爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)參照投資補(bǔ)助認(rèn)定為不征稅收入；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為營(yíng)運(yùn)階段政府向社會(huì)資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼只是形式上符合不征稅收入的條件，但實(shí)質(zhì)上價(jià)格補(bǔ)貼不具備不征稅收入的本質(zhì)屬性。這是因?yàn)閮r(jià)格補(bǔ)貼是政府為平抑公共產(chǎn)品價(jià)格，對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)行政府定價(jià)或指導(dǎo)價(jià)政策，是可行性缺口補(bǔ)助，是一種差價(jià)補(bǔ)償方式，其本質(zhì)上是社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)收入的組成部分，故應(yīng)借鑒北京模式[注]《北京市關(guān)于創(chuàng)新重點(diǎn)領(lǐng)域投資融資鼓勵(lì)社會(huì)投資的實(shí)施意見(jiàn)》(京政發(fā)[2015]14號(hào))第34條規(guī)定：“新增PPP項(xiàng)目要將現(xiàn)行的財(cái)政運(yùn)營(yíng)補(bǔ)助政策轉(zhuǎn)變?yōu)檎?gòu)買(mǎi)服務(wù)，按照主營(yíng)業(yè)務(wù)計(jì)入收入”。，認(rèn)定為項(xiàng)目公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。然而，北京模式將使項(xiàng)目公司取得的價(jià)格補(bǔ)貼同時(shí)繳納增值稅和企業(yè)所得稅，增加了稅務(wù)成本，在PPP項(xiàng)目投資回報(bào)率普遍較低的當(dāng)下，是否具備了推廣的時(shí)機(jī)。由于現(xiàn)行稅收政策對(duì)上述問(wèn)題缺乏統(tǒng)一的界定，加之項(xiàng)目公司財(cái)稅與稅務(wù)人員涉稅分析能力良莠不齊，項(xiàng)目公司若將營(yíng)運(yùn)階段的價(jià)格補(bǔ)貼也認(rèn)定為不征稅收入，則可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛增不征稅收入。因此，項(xiàng)目公司應(yīng)事先與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通并獲得共識(shí)，避免因政策曲解而導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)PPP項(xiàng)目移交期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目在移交階段項(xiàng)目設(shè)施所有權(quán)歸屬的差異會(huì)導(dǎo)致不同的稅收法律關(guān)系，加之現(xiàn)有稅收政策的碎片化和模糊性，致使項(xiàng)目公司無(wú)償移交過(guò)程中可能面臨增值稅、企業(yè)所得稅的“視同銷(xiāo)售”問(wèn)題，加大不確定性風(fēng)險(xiǎn)。

PPP項(xiàng)目所有權(quán)歸屬的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)項(xiàng)目的設(shè)施所有權(quán)為國(guó)有民營(yíng)時(shí)，特許經(jīng)營(yíng)者在不改變土地用途的前提下，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)可無(wú)償使用，期間社會(huì)投資人建設(shè)的相關(guān)設(shè)施所有權(quán)屬于政府，合約期結(jié)束后由社會(huì)投資人無(wú)償移交給政府。財(cái)稅[2016]36號(hào)文雖然對(duì)無(wú)償不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓視同銷(xiāo)售的有明確規(guī)定[注]財(cái)稅[2016]36號(hào)文第14條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。，但未對(duì)公益事業(yè)和社會(huì)公眾予以具體范圍界定，PPP模式下社會(huì)資本投資的公共服務(wù)領(lǐng)域是否可全部認(rèn)定為公益事業(yè)或服務(wù)社會(huì)公眾？在PPP項(xiàng)目專項(xiàng)稅收政策出臺(tái)前，項(xiàng)目公司無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)則有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅視同銷(xiāo)售。此外，由于項(xiàng)目公司不擁有相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)，原則上在此流程中發(fā)生的雙向轉(zhuǎn)移并未形成事實(shí)上的銷(xiāo)售，不應(yīng)做企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售處理。但是，現(xiàn)有稅收政策缺乏對(duì)PPP項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)涉稅問(wèn)題詳指導(dǎo)，上述分析是否符合國(guó)稅函[2008]828號(hào)文[注]《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]828號(hào))。的精神，能否被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，仍未可知；當(dāng)項(xiàng)目的設(shè)施所有權(quán)為民有民營(yíng)時(shí)，項(xiàng)目設(shè)施轉(zhuǎn)讓過(guò)程中必將涉及增值稅和土地增值稅，有較高的交易成本。雖然民有民營(yíng)的項(xiàng)目設(shè)施涉稅爭(zhēng)議較小，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，但涉及的稅費(fèi)較多，明顯感知現(xiàn)有稅收政策給予的優(yōu)惠幅度較小，稅收政策促進(jìn)社會(huì)資本投資的激勵(lì)空間有限。

四、PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控策略

(一)加速出臺(tái)系統(tǒng)化的PPP專項(xiàng)稅收政策

針對(duì)PPP的運(yùn)作模式，提升PPP模式與稅收制度的融合度，加速構(gòu)建系統(tǒng)化的PPP專項(xiàng)稅收政策，填補(bǔ)現(xiàn)行政策空白，對(duì)碎片化稅收政策引致的稅務(wù)爭(zhēng)議給予權(quán)威解讀，為社會(huì)投資人提供解決路徑。從政策設(shè)計(jì)上彌補(bǔ)現(xiàn)行稅收政策的“先天缺陷”，降低社會(huì)資本因外部政策環(huán)境而發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.加強(qiáng)現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收政策與PPP模式的融合度，彌補(bǔ)政策空白與漏洞。由于現(xiàn)行稅收政策與PPP模式融合不佳，存在諸多政策空白與漏洞，這造成社會(huì)資本與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一涉稅問(wèn)題的解讀與處理存在地域性差異，加劇了社會(huì)資本追求稅收負(fù)擔(dān)最小化與稅務(wù)機(jī)關(guān)確保稅收收入應(yīng)收盡收之間的矛盾，這種政策“先天缺陷”使社會(huì)資本的政策解讀與運(yùn)用存在較大隱患。其中，尤以PPP項(xiàng)目公司的收入定性爭(zhēng)議為代表。對(duì)于來(lái)源于政府的收入應(yīng)明確是以收入性質(zhì)的差異而分別納稅，還是制定單一稅率而統(tǒng)一納稅。因此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)加速出臺(tái)系統(tǒng)化的PPP專項(xiàng)稅收指引，對(duì)PPP涉稅問(wèn)題(如可行性缺口補(bǔ)助、社會(huì)投資人的超額分紅收益、項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收入等)的政策性缺失予以彌補(bǔ)，對(duì)PPP項(xiàng)目全周期中存在稅務(wù)爭(zhēng)議的業(yè)務(wù)予以界定，降低社會(huì)資本的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.優(yōu)化PPP項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，緩解社會(huì)資本現(xiàn)金流壓力。PPP項(xiàng)目在前期建設(shè)期呈現(xiàn)出高投入、長(zhǎng)周期、低盈利、少抵扣的特點(diǎn)，前期大量的資本投入致使社會(huì)資本的現(xiàn)金流壓力和投資成本陡增。究其原因，一方面是現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣制度不完善，抵扣鏈條還未健全，像社會(huì)資本的融資利息費(fèi)用按現(xiàn)有法規(guī)不能作為進(jìn)項(xiàng)予以扣除；另一方面，現(xiàn)有增值稅抵扣政策對(duì)PPP模式社會(huì)資本的投資風(fēng)險(xiǎn)未充分考慮，仍按一般項(xiàng)目處理。因此，是否可針對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)期高投入、長(zhǎng)周期的特點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)項(xiàng)稅予以一定比例退稅，以體現(xiàn)增值稅抵扣政策對(duì)社會(huì)資本投資的激勵(lì)性。

(二)優(yōu)化社會(huì)資本的內(nèi)控管理制度

在完善PPP稅收政策的同時(shí)，也應(yīng)重視PPP模式參與各方的內(nèi)控制度改進(jìn)狀況，降低因內(nèi)部防控機(jī)制缺失而引致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)數(shù)據(jù)可知[注]2014年1月～2017年4月，上市公司中標(biāo)PPP項(xiàng)目538個(gè)，占總項(xiàng)目數(shù)的18%。上市公司中標(biāo)項(xiàng)目規(guī)模16167億元，占項(xiàng)目總金額的36%；非上市公司中標(biāo)PPP項(xiàng)目2331個(gè)，占總項(xiàng)目數(shù)的82%。非上市公司中標(biāo)項(xiàng)目規(guī)模28 373億元，占項(xiàng)目總金額的64%。：非上市公司是社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目的主要力量，其內(nèi)控制度能否有效防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已成為各方關(guān)注焦點(diǎn)。由于我國(guó)非上市公司與上市公司現(xiàn)有內(nèi)控制度的差異性，在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控對(duì)策上也應(yīng)各有側(cè)重。

1.優(yōu)化稅務(wù)內(nèi)控流程，構(gòu)建事前、事中、事后全流程業(yè)務(wù)管控體系。社會(huì)資本為非上市公司時(shí)，內(nèi)控制度相對(duì)薄弱，其內(nèi)控制度缺陷引致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性增大。因此，應(yīng)以優(yōu)化稅務(wù)管理流程為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控的重點(diǎn)。在做好稅務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理的前提下，梳理PPP項(xiàng)目的涉稅政策法規(guī)并建立稅收法規(guī)資源庫(kù)，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)予以事前控制；通過(guò)PPP項(xiàng)目設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、運(yùn)營(yíng)等全生命周期的合同監(jiān)控，以及加強(qiáng)業(yè)務(wù)流程與審批流程的管理，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)予以事中控制；通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、數(shù)據(jù)分析、自查評(píng)估等環(huán)節(jié)，追蹤風(fēng)險(xiǎn)源頭、探析風(fēng)險(xiǎn)分布狀況并進(jìn)行原因分析，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)予以事后控制；以上述措施優(yōu)化非上市社會(huì)資本的內(nèi)控制度，降低PPP模式參與各方因內(nèi)控制度引致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.依托大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)，構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。目前，社會(huì)資本為上市公司參與PPP項(xiàng)目的，其內(nèi)部控制制度相對(duì)健全，有一定的防弊糾錯(cuò)和提升經(jīng)營(yíng)效率作用，但內(nèi)控制度在信息與交流、監(jiān)測(cè)兩個(gè)構(gòu)成環(huán)節(jié)[注]COSO對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)測(cè)五項(xiàng)構(gòu)成要素。中有天然的缺陷，迫切需要引入大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)彌補(bǔ)短板。因此，PPP模式下社會(huì)資本為上市公司的參與方，其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控應(yīng)以構(gòu)建信息化的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制為重點(diǎn)，通過(guò)數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、運(yùn)籌規(guī)劃、挖掘建模等一系列技術(shù)方法，構(gòu)建分級(jí)分層的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控系統(tǒng)，及時(shí)預(yù)測(cè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。以稅務(wù)環(huán)境控制、納稅申報(bào)流程和稅收政策合規(guī)性為導(dǎo)向，梳理企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控狀況，綜合分析引致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)控制度因素與稅收政策因素，設(shè)計(jì)成熟的解決方案，降低PPP模式參與各方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.完善與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通及協(xié)調(diào)機(jī)制。加強(qiáng)PPP模式下各利益主體(政府平臺(tái)公司、社會(huì)投資人、項(xiàng)目公司)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通交流，建立涉稅爭(zhēng)議快速響應(yīng)通道，完善稅企雙向聯(lián)動(dòng)機(jī)制。社會(huì)投資人應(yīng)將PPP模式現(xiàn)階段存在的涉稅爭(zhēng)議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋與協(xié)商，達(dá)成稅務(wù)處理的共識(shí)，防止因誤用偏用稅收政策而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。