摘要：本文介紹了電影企業(yè)制片承包人酬金“保底分成”或“以銷定酬”的影片攝制承包辦法，分別以未來實際發(fā)行收入高于合同預(yù)計發(fā)行收入和未來實際發(fā)行收入低于合同預(yù)計實際收入兩種情形，對這兩種承包辦法下的制片承包人酬金的會計核算進行了分析和應(yīng)用舉例。對承包人酬金會計估計偏差所作的影片攝制成本的調(diào)整主要通過“庫存商品”價值的調(diào)整來實現(xiàn)，分析了這種調(diào)整不會涉及“以前年度損益調(diào)整”。

關(guān)鍵詞： 電影企業(yè)；制片承包人酬金；保底分成；以銷定酬

一、引言

作為一種商業(yè)化激勵手段，“保底分成”或“以銷定酬”是目前一些電影企業(yè)較多采用的影片攝制承包辦法?！氨５追殖伞笔侵鸽娪捌髽I(yè)與影片攝制主創(chuàng)人員或者制片責(zé)任人（承包方）事先合同約定一個相對較低的基本酬金（亦稱“保底酬金”），然后按影片日后實際發(fā)行收入或毛利取得一定的分成比例的酬金?！耙凿N定酬”是指電影企業(yè)與影片攝制主創(chuàng)人員或者制片責(zé)任人（承包方）事先事前合同約定承包人無保底酬金，其全部報酬僅與影片日后的實際發(fā)行收入的一定比例掛鉤。

二、承包人酬金的預(yù)提方法

實行影片攝制承包辦法的電影企業(yè)支付給承包人的酬金金額大小將取決于合同規(guī)定期間內(nèi)企業(yè)取得該影片發(fā)行收入的多少。承包人酬金是電影攝制過程發(fā)生的生產(chǎn)成本，應(yīng)該及時計入“生產(chǎn)成本”，但由于不能事前全部準確確認，而需要根據(jù)雙方承包合同的約定，并結(jié)合企業(yè)以往同類影片收入的歷史數(shù)據(jù)進行預(yù)先作出會計估計予以提取，待影片銷售收入實現(xiàn)后，企業(yè)再依據(jù)該片的實際發(fā)行收入和合同約定辦法，與承包人進行有關(guān)報酬的清算。

對承包人酬金的預(yù)提一般是在承包合同生效后一次性計提。

借：生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)

貸：其他應(yīng)付款---××承包人

三、承包人酬金會計估計偏差調(diào)整

根據(jù)會計估計對承包人酬金的預(yù)提，由于未來銷售收入可能高于合同預(yù)計收入，也可能低于合同預(yù)計收入，因此，這里存在一個事后根據(jù)會計估計偏差調(diào)整承包人酬金的會計核算問題。

3.1關(guān)于承包人酬金會計估計偏差調(diào)整的會計核算理論依據(jù)

根據(jù)承包人酬金會計估計偏差所作的影片攝制成本的調(diào)整，是由于企業(yè)經(jīng)營活動中存在不確定因素影響，即會計估計所依據(jù)的信息或資料發(fā)生變化，使得影片攝制成本賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化所致。因此，需要以最近可利用信息和資料作現(xiàn)時的增（減）調(diào)整。

按影片攝制承包合同約定，此類調(diào)整的報酬差異，雖是與影片的實際發(fā)行收入有一定的關(guān)聯(lián)，但是影片實際發(fā)行收入只是合同約定的攝制成本（酬金）的計算依據(jù)，并不是報酬收益人從事影片銷售（發(fā)行）活動的結(jié)果，而實際上還是影片攝制成本的差異，所以，應(yīng)調(diào)整的對象仍然應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的資產(chǎn)（存貨）而不是企業(yè)“營業(yè)費用”等期間費用。

由于需調(diào)整的估計差異總是發(fā)生在影片攝制完畢并已經(jīng)入庫以后，影片的全部生產(chǎn)成本已結(jié)轉(zhuǎn)為庫存商品的成本了，所以，在調(diào)整差額時，不必再通過“生產(chǎn)成本”科目，而應(yīng)該直接對影片“庫存成本”即“庫存商品”價值進行調(diào)整。

正如估計壞賬、無形資產(chǎn)受益期一樣，按《企業(yè)會計制度》第129條規(guī)定“會計估計變更時，不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計報表，但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理?！彼?，無論該影片實際發(fā)行是否跨會計年度，一般無須通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

3.2承包人酬金會計估計偏差調(diào)整具體會計核算

3.2.1未來實際發(fā)行收入高于合同預(yù)計發(fā)行收入的會計核算

在這種情況下，意味著在攝制階段，對承包人預(yù)提的承包人酬金即“生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)”偏低，應(yīng)增加計提， 但是，因為影片攝制過程已經(jīng)結(jié)束，已經(jīng)獲得公映許可證，影片已經(jīng)驗收入庫，并且進入銷售階段，原來的“生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)”已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)入“庫存商品---××影片”，所以，增加計提承包人酬金不再計入“生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)”，而是追加“庫存商品---××影片”的存貨價值。

3.2.2未來實際發(fā)行收入低于合同預(yù)計發(fā)行收入的會計核算

在這種情況下，意味著在攝制階段，對承包人預(yù)提的承包人酬金即“生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)”偏高，應(yīng)減少計提， 但由于，影片攝制過程已經(jīng)結(jié)束，已經(jīng)獲得公映許可證，影片已經(jīng)驗收入庫，并且進入銷售階段，原來的“生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)”已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)入“庫存商品---××影片”，因而，減少計提承包人酬金不能再通過“生產(chǎn)成本---××影片---基本人員工資及勞務(wù)”扣減，而是減計“庫存商品---××影片”的存貨價值。

四、“保底分成”的制片承包人酬金會計核算應(yīng)用舉例

4.1未來實際發(fā)行收入高于合同預(yù)計發(fā)行收入的會計核算

某電影企業(yè)（發(fā)包人）與某著名導(dǎo)演（承包人）采用“保底分成”方式簽訂影片攝制承包合同，約定由承包人執(zhí)導(dǎo)拍攝影片《××》的保底酬金100萬元，另該片在正式發(fā)行的24個月內(nèi)，承包人可按企業(yè)取得該片實際發(fā)行收入提取酬金，提成比例為：實際發(fā)行收入在1000萬元（含）以內(nèi)的按5%提成；超過1000萬元以上的按10%提成，約定24個月發(fā)行期滿后不再提成。假定企業(yè)預(yù)計約定發(fā)行期內(nèi)該片可獲得發(fā)行收入1500萬元，而約定發(fā)行期內(nèi)該片實際取得發(fā)行收入2000萬元。

（1）電影企業(yè)在影片承包合同生效后，應(yīng)依據(jù)合同約定的辦法和影片發(fā)行期內(nèi)預(yù)期收入1000萬元，進行測算并提取該片攝制成本中應(yīng)付發(fā)行收入提成的酬金（見表1）：

據(jù)此，按照承包合同約定該片承包人應(yīng)得的保底酬金100萬元，加上預(yù)期發(fā)行收入提成報酬額100萬元，預(yù)提應(yīng)付承包人酬金200萬元，作會計分錄：

借：生產(chǎn)成本（××影片——基本人員工資及勞務(wù)） 2000000

貸：其他應(yīng)付款（××承包人） 2000000

（2）電影企業(yè)按承包合同約定實際支付給承包人保底酬金100萬元時，作會計分錄：

借：其他應(yīng)付款（××承包人） 1000000

貸：銀行存款 687000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交個人所得稅

313000（1000000*（1-20%）*40%-7000）

（3）該影片通過發(fā)行后，在原預(yù)計發(fā)行收入1500萬元內(nèi)，企業(yè)逐期支付承包人應(yīng)得報酬時，按實際支付金額，作會計分錄：

借：其他應(yīng)付款（××承包人） 41666.67（1000000/24）

貸：銀行存款 33666.67

應(yīng)交稅費-應(yīng)交個人所得稅

8000（41666.67*（1-20%）*30%-2000）

（4）本例，由于在合同約定發(fā)行期內(nèi)企業(yè)實際取得該片發(fā)行收入2000萬元，比原來估計多收了500萬元，按約定比例10%應(yīng)增提承包人報酬50萬元。按應(yīng)付酬金的增加額直接作“庫存商品”科目的調(diào)整分錄：

借：庫存商品（××影片） 500000

貸：其他應(yīng)付款（××承包人） 500000

同時，企業(yè)應(yīng)按照合同約定和實際發(fā)行收入繼續(xù)通過“其他應(yīng)付款”科目計發(fā)承包人的應(yīng)得酬金，作會計分錄：

借：其他應(yīng)付款（××承包人） 500000

貸：銀行存款 347000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交個人所得稅

153000（500000*（1-20%）*40%-7000）

4.2未來實際發(fā)行收入低于合同預(yù)計發(fā)行收入的會計核算

假設(shè)上例中，約定發(fā)行期內(nèi)該片實際取得發(fā)行收入1200萬元，比原來估計少收了300萬元，那么上例第（1）～（3）步會計核算仍然相同，第（4）步按約定比例10%應(yīng)減提承包人報酬30萬元。按應(yīng)付酬金的減少額直接調(diào)減“庫存商品”科目，通過“其他應(yīng)收款”科目計收承包人的應(yīng)退回酬金，作會計分錄：

借：其他應(yīng)收款（××承包人） 300000

貸：庫存商品（××影片） 300000

收到承包人的退回的酬金，作會計分錄：

借：銀行存款 211000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交個人所得稅 89000（300000*（1-20%）*40%-7000）

貸：其他應(yīng)收款（××承包人） 300000

五、“以銷定酬”的制片承包人酬金會計核算應(yīng)用舉例

5.1未來實際發(fā)行收入高于合同預(yù)計發(fā)行收入的會計核算

假設(shè)4.1的例子中沒有100萬元保底酬金，其他內(nèi)容相同，未來銷售收入高于合同預(yù)計收入500萬元，按照承包合同約定該片承包人應(yīng)得的預(yù)期發(fā)行收入提成報酬額100萬元。

（1）預(yù)提應(yīng)付承包人酬金100萬元，作會計分錄：

借：生產(chǎn)成本（××影片——基本人員工資及勞務(wù)） 1000000

貸：其他應(yīng)付款（××承包人） 1000000

后面的會計核算與4.1中的第（3）（4）步一致。

5.2未來實際發(fā)行收入低于合同預(yù)計發(fā)行收入的會計核算

假設(shè)4.2的例子中沒有100萬元保底酬金，其他內(nèi)容相同，未來銷售收入低于合同預(yù)計收入300萬元，按照承包合同約定該片承包人應(yīng)得的預(yù)期發(fā)行收入提成報酬額100萬元。

（1）預(yù)提應(yīng)付承包人酬金100萬元，作會計分錄：

借：生產(chǎn)成本（××影片——基本人員工資及勞務(wù)） 1000000

貸：其他應(yīng)付款（××承包人） 1000000

后面的會計核算先后與4.1中的第（3）步和4.2中的第（4）步一致。

六、小結(jié)

制片承包人酬金的會計核算主要涉及根據(jù)合同預(yù)計發(fā)行收入和實際發(fā)行收入會計估計偏差作出影片攝制成本的調(diào)整的問題，以預(yù)計發(fā)行收入為基礎(chǔ)按照合同分成比例提前計提了制片承包人酬金，確認了“生產(chǎn)成本”，從未來的實際發(fā)行收入來看，事先確認的“生產(chǎn)成本”可能會過高，也可能會過低，但是，不論怎樣，由于此時影片已經(jīng)驗收入庫，影片“生產(chǎn)成本”已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目，從而，影片“生產(chǎn)成本”的高估或者低估問題就變成了影片“庫存商品”價值高估或者低估問題。而影片“庫存商品”價值的調(diào)整取決于影片實際發(fā)行收入超預(yù)期或者低于預(yù)期的差額來調(diào)整，對實際上發(fā)行期內(nèi)的企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”的配比不構(gòu)成影響，利潤表并不受影片“庫存商品”價值高估或者低估的干擾，所以，無論該影片實際發(fā)行是否跨會計年度，一般無須通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

參考文獻

[1]何婷婷.影視會計實務(wù)[M]，浙江橫店影視職業(yè)學(xué)院，2014年度校本建設(shè)教材.

基金課題：

本文是浙江省影視特色會計專業(yè)建設(shè)階段性研究成果

作者簡介：

宋世強，（1975-），男，江西永豐人，浙江橫店影視職業(yè)學(xué)院，會計教研室主任，講師，經(jīng)濟師，碩士研究生，主要研究方向：技術(shù)經(jīng)濟及管理、會計