滕學(xué)榮 張桂春

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅核算的方法。本文對(duì)新所得稅準(zhǔn)則“暫時(shí)性差異”的含義、分類及核算進(jìn)行分析，以加強(qiáng)對(duì)所得稅準(zhǔn)則的理解與熟悉所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：暫時(shí)性差異；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅核算的方法。本文對(duì)新所得稅準(zhǔn)則“暫時(shí)性差異”的含義、分類及核算進(jìn)行分析，以加強(qiáng)對(duì)所得稅準(zhǔn)則的理解與熟悉所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

一、暫時(shí)性差異的含義

暫時(shí)性差異是由稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)時(shí)間或計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異。有“暫時(shí)性差異”和“非暫時(shí)性差異”之分。暫時(shí)性差異是源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入與費(fèi)用的確認(rèn)期間不同于稅法要求的申報(bào)期間；非暫時(shí)性差異則是源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的確定不同于稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)。暫時(shí)性差異不僅影響當(dāng)期的應(yīng)稅收益，而且影響以后各期的納稅額。因此，暫時(shí)性差異需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。非暫時(shí)性差異僅影響當(dāng)期的應(yīng)稅收益，而不影響以后各期的納稅額，非暫時(shí)性差異不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

二、暫時(shí)性差異的分類

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時(shí)性差異使得應(yīng)交所得稅先大于所得稅費(fèi)用、后小于所得稅費(fèi)用時(shí)此差異即可認(rèn)定為可抵扣暫時(shí)性差異。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

所謂應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時(shí)性差異使得應(yīng)交所得稅先小于所得稅費(fèi)用、后大于所得稅費(fèi)用時(shí)此差異即可認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

三、暫時(shí)性差異的核算

（一）可抵扣暫時(shí)性差異核算

通常產(chǎn)生于以下情況：一是資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)；二是負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)。

當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；新增可抵扣暫時(shí)性差異會(huì)追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)會(huì)沖減應(yīng)稅所得；可抵扣暫時(shí)性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)列入貸方。

“遞延所得稅資產(chǎn)”的本期發(fā)生額（登賬額）=當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異的變動(dòng)額×所得稅率。“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額=該時(shí)點(diǎn)可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率；并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

案例：某公司2×16年初應(yīng)收賬款賬面余額100萬元，壞賬準(zhǔn)備20萬元，2×16年末應(yīng)收賬款賬面余額200萬元，壞賬準(zhǔn)備50萬元，2×17年末應(yīng)收賬款賬面余額250萬元，壞賬準(zhǔn)備30萬元。甲公司2×16年和2×17年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為300萬元，所得稅率為25%。

（二）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的核算

通常產(chǎn)生于以下情況：一是當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；二是當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)會(huì)追加應(yīng)稅所得；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)列入借方。

“遞延所得稅負(fù)債”的本期發(fā)生額（登賬額）=當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的變動(dòng)額×所得稅率；

“遞延所得稅負(fù)債”的余額=該時(shí)點(diǎn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率；

案例：某公司2×16年4月1日購(gòu)入乙公司股票作交易性金融資產(chǎn)核算，初始投資成本為100萬元，2×16年末該股票公允價(jià)值為120萬元，2×17年5月3日甲公司將其拋售。甲公司2×16年和2×17年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為300萬元，所得稅率為25%。

特殊項(xiàng)目：某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

1、未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以前發(fā)生的籌建等費(fèi)用，該類事項(xiàng)不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。

2、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

綜上所述，本文論述了在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異的分類，暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)核算。

參考文獻(xiàn)

[1]《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》大連理工出版社；

[2]《會(huì)計(jì)》職稱考試教材。

（作者單位：淄博職業(yè)學(xué)院）