朱敏

【摘 要】 實(shí)務(wù)中非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，企業(yè)后續(xù)常常存在處置部分股權(quán)的交易，那么就面臨著控制權(quán)喪失或者不喪失兩種情況，針對(duì)不同情況下投資企業(yè)對(duì)于初始確認(rèn)的商譽(yù)該如何進(jìn)行后續(xù)處理，當(dāng)前國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則中都未見(jiàn)提及，為實(shí)務(wù)工作者會(huì)計(jì)處理帶來(lái)一定的困擾。文章結(jié)合當(dāng)前CAS33及相應(yīng)的案例，對(duì)企業(yè)合并初始商譽(yù)的確認(rèn)和處置股權(quán)下商譽(yù)的后續(xù)減值中存在的問(wèn)題進(jìn)行探析，并提出了相應(yīng)的建議，以期為未來(lái)相關(guān)法規(guī)政策制定提供參考。

【關(guān)鍵詞】 非同一控制； 商譽(yù)； 減值； 喪失控制權(quán)； 不喪失控制權(quán)

【中圖分類號(hào)】 F237 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）19-0018-04

一、引言

隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，產(chǎn)業(yè)的升級(jí)與整合，近年來(lái)并購(gòu)浪潮不斷掀起，根據(jù)清科數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)在2016年的并購(gòu)交易額達(dá)到1.84萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)了78.6%。其中由上市公司發(fā)起的并購(gòu)合計(jì)1 465起，涉及資金1.48萬(wàn)億元。在并購(gòu)中，超出并購(gòu)企業(yè)賬面價(jià)值的高溢價(jià)記入到合并報(bào)表的商譽(yù)項(xiàng)目，一旦并購(gòu)對(duì)象業(yè)績(jī)持續(xù)虧損或者業(yè)績(jī)下滑，那么這些巨大的商譽(yù)就要面臨著減值問(wèn)題，而上市公司也可能因商譽(yù)的減值給其業(yè)績(jī)帶來(lái)較大的負(fù)面影響。數(shù)據(jù)顯示，2013—2015年，上市公司商譽(yù)減值分別為16.06億元、26.21億元、79.23億元，商譽(yù)減值的風(fēng)險(xiǎn)不能被企業(yè)所忽略。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)在每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，同時(shí)非同一控制下合并商譽(yù)在合并方與被合并方均不在賬面進(jìn)行列示，而在企業(yè)的合并報(bào)表中進(jìn)行列示。其中，合并商譽(yù)反映母公司所享受的超額收益能力，而少數(shù)股東所享受的商譽(yù)不在合并報(bào)表中列示。一般來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表中的合并商譽(yù)金額不變，除非子公司發(fā)生重大的、非暫時(shí)性的凈資產(chǎn)虧損對(duì)企業(yè)的超額收益能力產(chǎn)生影響的時(shí)候，才需要進(jìn)行商譽(yù)的減值準(zhǔn)備，其減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，將在以后期間不能轉(zhuǎn)回。綜上，商譽(yù)的確認(rèn)與減值是企業(yè)不可忽視的一個(gè)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，當(dāng)前實(shí)務(wù)中在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，企業(yè)后續(xù)常常存在著處置部分股權(quán)的交易，那么就面臨著控制權(quán)喪失或者不喪失兩種情況，針對(duì)不同情況下投資企業(yè)對(duì)于初始確認(rèn)的商譽(yù)該如何進(jìn)行后續(xù)處理，當(dāng)前國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則中都未見(jiàn)提及，為實(shí)務(wù)工作者會(huì)計(jì)處理帶來(lái)一定的困擾。本文結(jié)合當(dāng)前CAS33，通過(guò)相應(yīng)的案例，對(duì)企業(yè)合并初始商譽(yù)的確認(rèn)和處置股權(quán)下商譽(yù)的后續(xù)減值中存在的問(wèn)題進(jìn)行探析，并提出了相應(yīng)的建議，以期為未來(lái)相關(guān)法規(guī)政策制定提供參考。

二、非同一控制下股權(quán)處置后的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理理論

（一）取得非同一控制時(shí)的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理

非同一控制下合并時(shí)，“CAS20——企業(yè)合并”要求合并方合并成本大于其應(yīng)享有的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額部分在合并報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)。從交易的角度來(lái)說(shuō)，合并方以高于被合并可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（對(duì)應(yīng)股份應(yīng)享有的份額）的代價(jià)去購(gòu)買被合并方，關(guān)鍵的原因在于合并方對(duì)被合并方各種不可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的認(rèn)可與看好，比如企業(yè)的行業(yè)前景、人才戰(zhàn)略及企業(yè)文化等。目前國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)非同一控制下合并方產(chǎn)生的此類“溢價(jià)”進(jìn)行入賬要求，即意味著合并報(bào)表中列報(bào)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”由被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（對(duì)應(yīng)份額）及商譽(yù)兩部分構(gòu)成。此外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不要求合并方在合并報(bào)表中入賬少數(shù)股東商譽(yù)，僅需要按照被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值在財(cái)報(bào)中入賬“少數(shù)股東權(quán)益”即可[ 1 ]。

（二）處置后不喪失控制權(quán)的合并方商譽(yù)會(huì)計(jì)處理

合并方取得對(duì)被合并方的非同一控制下的合并后，可能會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的股權(quán)處置，具體的股權(quán)處置分為兩種類型，一種是處置后并不喪失對(duì)被合并方的控制權(quán)，一種是喪失控制權(quán)。針對(duì)控制權(quán)并未喪失這種情形，股權(quán)部分處置后原先合并時(shí)在合并報(bào)表中初始確認(rèn)的商譽(yù)如何會(huì)計(jì)處理，目前缺乏較為明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)?！癈AS33——合并財(cái)務(wù)報(bào)告”中有關(guān)特殊交易的準(zhǔn)則規(guī)定指出，非同一控制下，若合并方（母公司）處置部分被合并方（子公司）的股權(quán)并沒(méi)有喪失控制權(quán)則合并報(bào)表中進(jìn)行如下處理：處置時(shí)，被處置的股權(quán)自合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值與合并方處置所得價(jià)款兩者差額部分調(diào)整合并報(bào)表中的資本公積，不足沖減進(jìn)一步調(diào)整留存收益。從該準(zhǔn)則規(guī)定可以看出，非同一控股下合并方處置被合并方股權(quán)在沒(méi)有喪失控制權(quán)的情形下并不隨持股比例變化對(duì)商譽(yù)進(jìn)行相應(yīng)的處理。合并方計(jì)算享有的被合并方（子公司）自合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)時(shí)，處置被合并方的股權(quán)應(yīng)包含商譽(yù)。

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，合并方在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，要求資產(chǎn)組的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括少數(shù)股東權(quán)益商譽(yù)，然后對(duì)此進(jìn)行減值測(cè)試。若發(fā)生商譽(yù)減值時(shí)，需進(jìn)一步根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定分別確認(rèn)歸屬于合并方（母公司）及少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)減值。

（三）處置后喪失控制權(quán)的合并方商譽(yù)會(huì)計(jì)處理

“CAS33——合并財(cái)務(wù)報(bào)告”中有關(guān)特殊交易的準(zhǔn)則規(guī)定指出，非同一控制下，若合并方（母公司）在處置部分被合并方（子公司）的股權(quán)后喪失控制權(quán)，則合并方需要在合并報(bào)表確認(rèn)投資收益時(shí)將此前確認(rèn)的商譽(yù)全部轉(zhuǎn)銷。對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，商譽(yù)是對(duì)被合并方各種潛在協(xié)同效應(yīng)的價(jià)值估計(jì)，在處置后喪失了對(duì)被合并方的控制權(quán)，即意味著合并方無(wú)法通過(guò)被合并方取得各種協(xié)同效應(yīng)，此前確認(rèn)的這些商譽(yù)價(jià)值也將化為虛有，不再歸屬合并方。

以此解釋上述針對(duì)非同一控制下合并方處置股權(quán)并未喪失控股權(quán)時(shí)商譽(yù)不做處理頗有一定道理。喪失控制權(quán)則沒(méi)有辦法整合被合并方的相關(guān)資源為合并方所有，無(wú)相應(yīng)協(xié)同效應(yīng)，故商譽(yù)轉(zhuǎn)出；但是，沒(méi)有喪失控制權(quán)下的股權(quán)處置，雖然合并方對(duì)被合并方持股比例有所變動(dòng)，但是其仍舊能夠整合被合并方的相關(guān)資源獲得協(xié)同效應(yīng)，故商譽(yù)并不需要做相應(yīng)的轉(zhuǎn)出處理。即合并報(bào)表中商譽(yù)的存在與否關(guān)鍵在于合并方是否繼續(xù)保留了對(duì)被合并方的控制權(quán)?？梢赃@樣概述，合并方處置部分股權(quán)后需以公允價(jià)值對(duì)剩余股權(quán)進(jìn)行計(jì)量，調(diào)整此前的賬面價(jià)值至公允價(jià)值，這樣并不會(huì)產(chǎn)生新的差異也不會(huì)有新的商譽(yù)變動(dòng)。

三、案例分析

（一）合并方初始確認(rèn)商譽(yù)的問(wèn)題分析

通過(guò)上文分析可知，非同一控制下合并方初始合并時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)不會(huì)在后期隨著處置部分股權(quán)而變動(dòng)，但前提是保持控制權(quán)不變。該處理核心從合并報(bào)表層面來(lái)看，只要保持控制權(quán)不變，對(duì)于集團(tuán)公司（母公司或者合并方）相應(yīng)的股權(quán)處置僅僅是內(nèi)部各個(gè)股東持股比例的變化，并不影響整個(gè)集團(tuán)公司。為此，準(zhǔn)則不對(duì)商譽(yù)處理作出要求，而是作出資本公積、留存收益的調(diào)整。針對(duì)處置的部分商譽(yù)并不確認(rèn)，當(dāng)該部分股權(quán)從合并方轉(zhuǎn)移到少數(shù)股東時(shí)應(yīng)當(dāng)按照合并日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)且不包括其此前在合并報(bào)表中應(yīng)含有的商譽(yù)部分，超過(guò)的部分轉(zhuǎn)增資本公積，不會(huì)引起商譽(yù)變化。經(jīng)過(guò)上述處理后，合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益始終是以被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定的，保持了合并報(bào)表信息的可比性與一致性；不過(guò)，商譽(yù)并沒(méi)有隨合并方持股比例變化而變化，會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)的不同時(shí)期可比性下降。

案例1：A公司于2016年11月30日通過(guò)貨幣資金直接購(gòu)買的方式取得B公司80%的股權(quán)并實(shí)現(xiàn)非同一控制，銀行轉(zhuǎn)賬2 860萬(wàn)元?，F(xiàn)假設(shè)B公司在合并日公允價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值一致，其當(dāng)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值3 500萬(wàn)元：實(shí)收資本2 300萬(wàn)元、資本公積800萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)280萬(wàn)元及盈余公積120萬(wàn)元。進(jìn)一步假設(shè)2016年12月31日企業(yè)公允價(jià)值、凈資產(chǎn)均未發(fā)生變動(dòng)，商譽(yù)也未減值?，F(xiàn)A公司于當(dāng)年年末售出其中B的10%股權(quán)并獲得對(duì)價(jià)357.5萬(wàn)元。

對(duì)于案例1這種情況，A公司的個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表處理分別如下。首先，個(gè)別報(bào)表取得對(duì)B公司80%的控股權(quán)時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”，貸記“銀行存款”，金額2 860萬(wàn)元；同時(shí)，因購(gòu)買價(jià)格2 860大于購(gòu)買日合并方的公允價(jià)值應(yīng)享有的份額，此金額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，在合并報(bào)表中進(jìn)行列示，金額為60萬(wàn)元（2 860-3 500×80%）。2016年12月末出售10%的B公司股權(quán)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”，金額357.5萬(wàn)元。其次，合并報(bào)表，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的資本公積調(diào)整，即為357.5-3 500×10%=7.5萬(wàn)元。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”，貸記“資本公積”，金額7.5萬(wàn)元。同時(shí)，合并報(bào)表調(diào)整為：借記“實(shí)收資本”2 300、“資本公積”800、“盈余公積”120、“年初未分配利潤(rùn)”280及“商譽(yù)”60，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”2 510、“少數(shù)股東權(quán)益”1 050。

案例2：假設(shè)其他情況全部與案例1相同，不同的是A公司于2016年12月31日直接購(gòu)買取得B公司70%的股權(quán)，合同對(duì)價(jià)為2 502.5萬(wàn)元。

個(gè)別報(bào)表，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”，貸記“銀行存款”，金額2 502.5萬(wàn)元。

合并報(bào)表中，確認(rèn)商譽(yù)為52.5萬(wàn)元（2 502.5-3 500×70%），合并報(bào)表分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”，貸記“資本公積”，金額7.5萬(wàn)元。同時(shí)，合并報(bào)表調(diào)整為：借記“實(shí)收資本”2 300、“資本公積”800、“盈余公積”120、“年初未分配利潤(rùn)”280及“商譽(yù)”52.5，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”2 502.5、“少數(shù)股東權(quán)益”1 050。

兩個(gè)案例對(duì)比交易結(jié)果來(lái)看都是實(shí)現(xiàn)了A公司在2016年12月31日對(duì)B公司的70%持股并保證了非同一控制下的控股權(quán)。同樣的還有，兩個(gè)案例介紹的不同情形對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的入賬并無(wú)影響，仍舊是B公司年末的凈資產(chǎn)公允價(jià)值。不一樣的是，兩種方式下合并報(bào)表中的商譽(yù)差異，案例1中取得非同一控制下處置股權(quán)后商譽(yù)以合并日確認(rèn)的60萬(wàn)元入賬并保持不變，但是持股比例卻變成了70%；而案例2中直接取得70%的非同一控制下的控制權(quán)時(shí)其確認(rèn)的商譽(yù)卻是52.5萬(wàn)元。兩者差異必然會(huì)帶來(lái)一些問(wèn)題，集中表示如下：

其一，非同一控制下的部分股權(quán)處置后商譽(yù)信息不變導(dǎo)致其可比性下降。通過(guò)兩個(gè)案例對(duì)比可發(fā)現(xiàn)，雖然兩個(gè)控股比例均為70%且個(gè)別報(bào)表均一致，但是針對(duì)案例1可以發(fā)現(xiàn)仍然多確認(rèn)了7.5萬(wàn)元的商譽(yù)。

其二，部分股權(quán)處置時(shí)取得的對(duì)價(jià)往往包含了該部分股權(quán)的商譽(yù)“溢價(jià)”，所以簡(jiǎn)單處理違背了交易實(shí)質(zhì)。本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，能為企業(yè)創(chuàng)造超額收益而確認(rèn)為商譽(yù)的部分并不是獨(dú)屬于控股股東，是由控股股東和少數(shù)股東共同所有，故控股股東處理部分股權(quán)時(shí)也應(yīng)包括商譽(yù)[ 2 ]。

其三，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定合并方確認(rèn)的商譽(yù)在處置部分股權(quán)后包含了一部分少數(shù)股東的商譽(yù)，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又明確規(guī)定不在合并報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東的商譽(yù)。如此一來(lái)，針對(duì)案例1所述的情況，A公司處理10%的B公司股權(quán)后仍舊在合并報(bào)表中體現(xiàn)的60萬(wàn)元商譽(yù)，將面臨相應(yīng)的問(wèn)題。

（二）控制權(quán)不喪失下的商譽(yù)減值問(wèn)題

雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定合并報(bào)表中入賬的商譽(yù)并不包括少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)，但是在商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)應(yīng)該將少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)歸入相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，確定其可收回金額與資產(chǎn)組賬面價(jià)值相比是否發(fā)生減值。若發(fā)生減值，則控股股東與少數(shù)股東按照一定比例對(duì)減值進(jìn)行分?jǐn)偅缓蟠_認(rèn)歸屬于控股股東的商譽(yù)減值損失并入賬合并報(bào)表。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù)及商譽(yù)減值損失僅僅針對(duì)的是控股股東的部分，而不包括少數(shù)股東的部分。那么案例1中問(wèn)題就顯現(xiàn)，在10%B公司股權(quán)被A公司處置后，按說(shuō)60萬(wàn)元商譽(yù)對(duì)應(yīng)的也是處置后70%B公司持股的商譽(yù)，但實(shí)際卻對(duì)應(yīng)的是80%持股。

案例3：承接案例1，2017年12月31日，A公司確認(rèn)B公司某資產(chǎn)組按照合并日公允價(jià)值可持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值為425萬(wàn)元，其可收回金額為450萬(wàn)元。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若60萬(wàn)元商譽(yù)對(duì)應(yīng)70%的持股比例，則可計(jì)算出B公司在合并報(bào)表中包含完全商譽(yù)時(shí)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)為510.7萬(wàn)元（425+60/0.7）。對(duì)此，可計(jì)算出相應(yīng)的減值損失為42.5萬(wàn)元[（510.7-450）×0.7]。不過(guò)，實(shí)際情況來(lái)看，合并報(bào)表中60萬(wàn)元商譽(yù)對(duì)應(yīng)的是A公司對(duì)B公司80%的持股比例，對(duì)應(yīng)可計(jì)算出的減值損失為40萬(wàn)元。對(duì)比來(lái)看，案例1所述的情形顯然高估了商譽(yù)及商譽(yù)的減值損失，導(dǎo)致不喪失控制權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓下相關(guān)會(huì)計(jì)處理與實(shí)際情況不一致。不過(guò)，針對(duì)案例2所述情況，可計(jì)算出在合并報(bào)表中包含全部商譽(yù)的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為500萬(wàn)元及應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為350萬(wàn)元。由案例1及案例2所述的兩類情況對(duì)比處理結(jié)果可知，前者確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失較大會(huì)進(jìn)一步減少合并利潤(rùn)，影響合并利潤(rùn)表。

案例1與案例2最終的結(jié)果對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)在2016年12月31日是一樣的，實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司70%持股的非同一控制；不過(guò)過(guò)程不同導(dǎo)致合并報(bào)表商譽(yù)及商譽(yù)減值損失不同，進(jìn)一步導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤(rùn)表的差異。此差異的關(guān)鍵原因?yàn)榭毓晒蓶|在沒(méi)有喪失控股權(quán)的背景下，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的股東商譽(yù)未隨之轉(zhuǎn)出而保留在了合并報(bào)表中。

（三）控制權(quán)喪失下的商譽(yù)減值問(wèn)題

案例4：甲公司作為控股股東非同一控制下取得乙公司60%股權(quán)，取得時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（賬面價(jià)值與此一致）為15億元；甲公司個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為12億元?，F(xiàn)已知，2017年上半年末處置20%乙公司的股份并取得對(duì)價(jià)3.5億元，當(dāng)日其持有的乙公司剩余40%股權(quán)公允價(jià)值為7億元，處置后甲喪失對(duì)乙的控制僅重大影響。進(jìn)一步假設(shè)甲公司非同一控制下合并時(shí)至處置其中20%時(shí)乙公司合計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)0.5億元、其他綜合收益0.2億元。

情形1，初始投資商譽(yù)為正。由案例4可知，甲公司合并時(shí)合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)3億元（12-15×60%），則處置時(shí)合并報(bào)表確認(rèn)的投資收益為-1.8億元{（3.5+7）-[（15+0.5+0.2）×60%+3]+0.12}。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理（單位：億元）。（1）借記“銀行存款”3.5、“投資收益”0.5，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙”4。（2）借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙”2.8，貸記“盈余公積”0.2、“未分配利潤(rùn)”1.8、“其他綜合收益”0.8。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理（單位：億元）。（1）借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”7、“投資收益”1.28，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”8.28[（12+0.7×60%）×2/3]。（2）借記“投資收益”0.14，貸記“盈余公積”0.01、“未分配利潤(rùn)”0.09、“其他綜合收益”0.04。（3）借記“其他綜合收益”0.12，貸記“投資收益”0.12。（4）將個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益-0.5億元調(diào)整并入合并報(bào)表并得到合并報(bào)表中最終確認(rèn)的投資收益為-1.8億元（-0.5-1.28-0.14+0.12）。

情形2，初始商譽(yù)為負(fù)值。承接案例4，現(xiàn)假設(shè)甲公司取得乙公司非同一控制下的60%股權(quán)時(shí)個(gè)別報(bào)表入賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為6億元，其他所有條件與案例4一致。則合并時(shí)存在的商譽(yù)為-3億元（6-15×60%），在合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益為1.2億元{（3.5+7）-[6+（0.5+0.2）×60%+3]+0.12}。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理（單位：億元）。（1）借記“銀行存款”3.5，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙”2、“投資收益”1.5。（2）借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙”2，貸記“盈余公積”0.2、“未分配利潤(rùn)”1.8。（3）借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙”2.8，貸記“盈余公積”0.2、“未分配利潤(rùn)”1.8、“其他綜合收益”0.8。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理（單位：億元）。（1）借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”7，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”6.28[（9+0.7×60%）×2/3]、“投資收益”0.72。（2）借記“投資收益”1.14，貸記“盈余公積”0.11、“未分配利潤(rùn)”0.99、“其他綜合收益”0.4。（3）借記“其他綜合收益”0.12，貸記“投資收益”0.12。（4）將個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益-0.5億元調(diào)整并入合并報(bào)表且得到合并報(bào)表中最終確認(rèn)的投資收益為1.2億元（1.5+0.72- 1.14+0.12）。

對(duì)比上述案例的兩種類型（正商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)）可以看出，非同一控制下的合并方在轉(zhuǎn)讓股權(quán)喪失控制權(quán)時(shí)，對(duì)商譽(yù)的后期處理都是全部沖減并不再納入合并報(bào)表，合并報(bào)表中投資收益也不存在商譽(yù)。所謂“沖減商譽(yù)”，是指在計(jì)算母公司將所持有原子公司股份全部予以出售的投資收益時(shí)，應(yīng)該將原購(gòu)買日或合并日所形成的商譽(yù)全額予以轉(zhuǎn)銷并扣減。控制權(quán)的喪失并不是說(shuō)商譽(yù)完全消失。喪失控制權(quán)并不需要編制合并報(bào)表，現(xiàn)行準(zhǔn)則僅要求合并報(bào)表中體現(xiàn)商譽(yù)并無(wú)要求個(gè)別報(bào)表體現(xiàn)，故導(dǎo)致商譽(yù)其實(shí)被個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資所涵蓋。

四、結(jié)論及建議

簡(jiǎn)述全文，非同一控制下合并取得的控股權(quán)在合并方后期處理過(guò)程中都會(huì)導(dǎo)致初始確認(rèn)的商譽(yù)與其所持股份比例不匹配，這一現(xiàn)象并不受控制權(quán)的喪失與否影響。針對(duì)喪失控制權(quán)的股份轉(zhuǎn)讓，由于商譽(yù)從合并報(bào)表全額轉(zhuǎn)出便不會(huì)存在后續(xù)計(jì)量有關(guān)商譽(yù)減值不準(zhǔn)確的問(wèn)題；而不喪失控制權(quán)的股份轉(zhuǎn)讓，商譽(yù)減值將受到現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求合并方確認(rèn)控股股東股權(quán)部分商譽(yù)影響，帶來(lái)一定的問(wèn)題，不符合實(shí)際情況。

商譽(yù)對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，在合并報(bào)表中僅確認(rèn)歸屬于合并方那部分的商譽(yù)不符合商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，予以全部確認(rèn)較為合理。也就是說(shuō)少數(shù)股東那部分商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中體現(xiàn)，可將其歸納至少數(shù)股東權(quán)益。具體計(jì)算：歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)=（歸屬于合并方的商譽(yù)/合并方持股比例）*少數(shù)股東持股比例。

在此基礎(chǔ)上，合并方處置部分股權(quán)并不喪失控制權(quán)的情況下，處置部分股權(quán)自合并日持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值及其對(duì)應(yīng)商譽(yù)兩者之和與處置價(jià)款的差額部分調(diào)整資本公積，不足沖減調(diào)整留存收益。此外，商譽(yù)減值損失則依據(jù)商譽(yù)的賬面價(jià)值，如發(fā)生減值，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值高于可回收金額的部分直接確認(rèn)為減值損失[ 3 ]。

本文建議按照以上處理思路對(duì)現(xiàn)有商譽(yù)初始計(jì)量進(jìn)行改進(jìn)，同時(shí)，在合并報(bào)表的工作底稿匯總對(duì)調(diào)整分錄做相應(yīng)的調(diào)整。本文認(rèn)為2016年末合并報(bào)表中商譽(yù)的金額應(yīng)包含少數(shù)股東的商譽(yù)。其中歸屬于母公司A的商譽(yù)為60萬(wàn)元（2 860-3 500×80%），從而包含少數(shù)股東權(quán)益的整體商譽(yù)應(yīng)為75萬(wàn)元（60/80%）。因此，可以在合并工作底稿中做如下調(diào)整分錄：借記“實(shí)收資本”2 300、“資本公積”800、“盈余公積”120、“年末未分配利潤(rùn)”280、“商譽(yù)”75，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”2 502.5、“少數(shù)股東權(quán)益”1 072.5。對(duì)比現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法，案例1中資本公積應(yīng)由7.5萬(wàn)元調(diào)整為0[357.5-（3 500+60/80%）×10%]。同樣，2017年12月31日，A公司確認(rèn)B公司某資產(chǎn)組按照合并日公允價(jià)值可持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值為425萬(wàn)元，其可收回金額為450萬(wàn)元。按照此思路，2017年期末應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失50萬(wàn)元[（425+75）-450]。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 韓冰.談處置部分股權(quán)喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（7）：53-55.

[2] 徐筱婷.處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2017（1）：96-98.

[3] 張際萍.企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的中美比較[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（34）：115-118.