何建國 吳鑫 孔慶林

【摘 要】 財政部于2017年7月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對企業(yè)收入業(yè)務(wù)予以規(guī)范，與原收入準則相比，在附有銷售退回條件的收入確認方面發(fā)生了較大變化，但仍存在有待商榷的地方。文章以案例的形式分析了新收入準則中附有銷售退回條件收入確認的問題及產(chǎn)生的影響，提出在收入確認時，用“其他綜合收益”替代“預(yù)計負債”以更合理地反映附有銷售退回條件收入的經(jīng)濟實質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】 銷售退回； 預(yù)計負債； 其他綜合收益

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0016-02

一、問題的提出

關(guān)于附有銷售退回條件收入的確認問題，2006年的企業(yè)會計準則收入準則第二章第九條提到：企業(yè)已經(jīng)確認商品銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》。隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行準則已經(jīng)不能滿足創(chuàng)新交易業(yè)務(wù)的使用[ 1 ]。

2017年發(fā)布的新收入準則第五章特殊交易會計處理第三十二條規(guī)定，附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當在取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

附有銷售退回條件收入的處理，新修訂的收入準則與原準則相比發(fā)生了較大改變，即將原來的沖減當期收入或資產(chǎn)負債表日后事項修改確認為一項預(yù)計負債。預(yù)計負債是指根據(jù)或有事項等相關(guān)準則確認的各項預(yù)計負債，包括對外提供擔保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)以及固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計負債。這種處理方法雖然簡便、容易理解，但處理結(jié)果卻不太能夠反映交易的實質(zhì)[ 2 ]。

筆者認為，附有銷售退回條件估計的退貨比率部分應(yīng)當是屬于企業(yè)未實現(xiàn)的銷售收益，實際上是一項未實現(xiàn)收益，這就符合新準則體系中的“其他綜合收益”的定義，應(yīng)當確認為其他綜合收益。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。

其他綜合收益與預(yù)計負債存在本質(zhì)差異。預(yù)計負債是指企業(yè)因業(yè)務(wù)行為導(dǎo)致的某種義務(wù)，該義務(wù)的履行一般會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，列報時一般不考慮所得稅影響，在財務(wù)報告中傳遞著某種負面的消息，一般會導(dǎo)致企業(yè)的損失。附有銷售退回條件的收入有可能是一項未實現(xiàn)收益，不一定是損失，比如購買方不退回。附有銷售退回條件的收入是一項未實現(xiàn)的可能收益，理當對應(yīng)列報為“其他綜合收益”，在列報時一般應(yīng)該扣除所得稅影響。

二、案例分析

假設(shè)A公司是一家以銷售電器為主的公司，該公司在2018年初采用新收入準則。2018年8月1日向B公司銷售一批電飯煲300件，單位價格為200元，單位成本為150元。協(xié)議規(guī)定，在12月31日之前可以退貨?？铐椛形词盏?。A公司根據(jù)過去的經(jīng)驗估計可能存在的退貨率為20%。（假設(shè)不考慮增值稅等）

（一）新收入準則賬務(wù)處理

（1）8月1日發(fā)出商品：

借：應(yīng)收賬款 60 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 48 000①

預(yù)計負債 12 000（預(yù)期因銷售退回將退還的金額=60 000×20%）

借：主營業(yè)務(wù)成本 36 000（對應(yīng)前面的主營業(yè)務(wù)收入）

發(fā)出商品 9 000

貸：庫存商品 45 000

（2）退貨期滿，假設(shè)沒有發(fā)生退貨：

借：銀行存款 60 000

貸：應(yīng)收賬款 60 000

同時將預(yù)計負債部分確認為收入：

借：預(yù)計負債 12 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 9 000

貸：發(fā)出商品 9 000

（3）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨80件，比預(yù)計的多退貨20件：

借：銀行存款 44 000（220×200）

主營業(yè)務(wù)收入 4 000（20×200）

預(yù)計負債 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對應(yīng)的庫存商品成本時：

借：庫存商品 12 000（80×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

主營業(yè)務(wù)成本 3 000（20×150）

（4）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨50件，比預(yù)計的少退貨10件：

借：銀行存款 50 000（250×200）

預(yù)計負債 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

主營業(yè)務(wù)收入 2 000（10×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對應(yīng)的庫存商品成本時：

借：庫存商品 7 500（50×150）

主營業(yè)務(wù)成本 1 500（10×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

會計實務(wù)中，銷售退回的數(shù)量無非剛好相等、多于估計數(shù)量或者少于估計數(shù)量，均可以比照前述的有關(guān)賬務(wù)處理。

（二）存在的問題

在新準則中，“按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)”。即“發(fā)出商品”，這是沒有問題的，問題是附有銷售退回條件的收入，“按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債”顯然有問題：當退回數(shù)量少于估計數(shù)量時（如前述例題的第（4）部分賬務(wù)處理），將確認為收入，即屬于收益范疇，這與預(yù)計負債存有實質(zhì)性差異，確認為預(yù)計負債不符合相關(guān)性和謹慎性會計信息質(zhì)量要求。

附有銷售退回條件的沒有確認收入的那一部分收益應(yīng)當屬于一項未實現(xiàn)收益，而不是一項負債，顯然屬于未在損益中確認的利得。因此附有銷售退回條件的未實現(xiàn)的這部分收益理應(yīng)歸入“其他綜合收益”，而不是確認為一項負債。

從列報來看，預(yù)計負債列報在負債類項目中，其他綜合收益列報在資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益中。按照一般的商業(yè)慣例，銷售方將商品提供給購買方（試用或者接受等），給予購貨方某種基于達成交易為目的的退貨條件，在購買方未正式確認購買前，均應(yīng)是銷售方的資產(chǎn)（發(fā)出商品）或所有者權(quán)益（其他綜合收益）才符合現(xiàn)代商業(yè)實質(zhì)，而不應(yīng)是負債（或有負債）。

三、基于其他綜合收益的賬務(wù)處理改進

沿用前文的案例資料和賬務(wù)處理思路，將按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認為“其他綜合收益”，新收入準則的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：

（1）8月1日發(fā)出商品：

借：應(yīng)收賬款 60 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 48 000

其他綜合收益 12 000（預(yù)期因銷售退回將退還的金額=60 000×20%）

借：主營業(yè)務(wù)成本36 000 （對應(yīng)前面的主營業(yè)務(wù)收入）

發(fā)出商品 9 000

貸：庫存商品 45 000

（2）退貨期滿，假設(shè)沒有發(fā)生退貨：

借：銀行存款 60 000

貸：應(yīng)收賬款 60 000

同時將預(yù)計負債部分確認為收入：

借：其他綜合收益 12 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 9 000

貸：發(fā)出商品 9 000

（3）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨80件，比預(yù)計的多退貨20件：

借：銀行存款 44 000（220×200）

主營業(yè)務(wù)收入 4 000（20×200）

其他綜合收益 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對應(yīng)的庫存商品成本時：

借：庫存商品 12 000（80×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

主營業(yè)務(wù)成本 3 000（20×150）

（4）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨50件，比預(yù)計的少退貨10件：

借：銀行存款 50 000（250×200）

其他綜合收益 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

主營業(yè)務(wù)收入 2 000（10×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對應(yīng)的庫存商品成本時：

借：庫存商品 7 500（50×150）

主營業(yè)務(wù)成本 1 500（10×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

通過以上案例的分析，本文得出將附有銷售退回條件的沒有確認收入的那一部分收益確認為其他綜合收益，這樣更能反映交易事項的實質(zhì)[ 3 ]，也更符合會計信息的相關(guān)性要求，為投資者決策提供更加有用的信息。

【參考文獻】

[1] 黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應(yīng)用研究：以房地產(chǎn)行業(yè)為例[J].財會通訊，2017（4）：59-62.

[2]鄭倩嫣.對收入準則的三點看法[J].財會月刊，2016（10）：21-23.

[3] 王志安.基于附銷售退回條件產(chǎn)品銷售會計處理的探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2015（6）：202-203.