連鷹

摘要：根據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，本文結(jié)合BOT這一經(jīng)營(yíng)模式，以污水處理廠為例，分析項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算原理，對(duì)解釋中的規(guī)定做出簡(jiǎn)要分析，并且提出在實(shí)務(wù)操作中遇到的實(shí)際困難，提出相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：BOT項(xiàng)目；會(huì)計(jì)核算；實(shí)務(wù)操作；污水處理

BOT（build–operate–transfer）即建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓，是指政府通過合同約定方式授予私營(yíng)企業(yè)在一定期限內(nèi)的特許專營(yíng)權(quán)，獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)通過融資建設(shè)政府需要的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并被準(zhǔn)許在一定期限內(nèi)經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)目，向基礎(chǔ)設(shè)施使用者收取費(fèi)用或者通過出售產(chǎn)品償還融資費(fèi)用與成本，并賺取一定的收益，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期滿之后按照合同約定將基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府。

如今，我國(guó)環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目中廣泛運(yùn)用BOT模式，雖然財(cái)政部頒發(fā)的解釋中對(duì)BOT模式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理這一問題進(jìn)行了說明，但是其中的內(nèi)容較為粗放，很多具體的內(nèi)容并無規(guī)定或者說沒有具體的操作規(guī)則。同時(shí)，由于BOT項(xiàng)目具有法律關(guān)系復(fù)雜、特許權(quán)期限長(zhǎng)等特點(diǎn)，相關(guān)規(guī)定不夠明確，資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量難以確認(rèn)。在這樣的情況下，BOT項(xiàng)目在建設(shè)經(jīng)營(yíng)過程中如何規(guī)范會(huì)計(jì)核算，公允地反映項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況，已經(jīng)成為了項(xiàng)目相關(guān)關(guān)系人都非常關(guān)心的問題。

一、污水處理BOT模式的特征

（一）運(yùn)營(yíng)過程為政府為授權(quán)企業(yè)頒發(fā)特許證明，企業(yè)在政府監(jiān)督之下進(jìn)行投融資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，當(dāng)運(yùn)營(yíng)期滿后，企業(yè)將項(xiàng)目移交給政府；

（二）一般情況下，企業(yè)在BOT項(xiàng)目中會(huì)新設(shè)項(xiàng)目獨(dú)立核算法人；

（三）企業(yè)一般采取凈現(xiàn)值法核算項(xiàng)目盈利支出，將未來預(yù)期現(xiàn)金流按必要折現(xiàn)率折現(xiàn)到當(dāng)今時(shí)點(diǎn)；但是一般項(xiàng)目期間跨度大，未來現(xiàn)金流的計(jì)量可靠性具有很大的主觀性。

（四）企業(yè)運(yùn)營(yíng)BOT項(xiàng)目中要遵循謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行資產(chǎn)更新，保證資產(chǎn)始終處于良好的使用狀態(tài)；

（五）一般情況下，BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿后，企業(yè)應(yīng)該按照約定把項(xiàng)目無償移交給政府，并保證其移交的資產(chǎn)處于可使用的良好狀態(tài)。

二、BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算中存在的難點(diǎn)

（一）金融資產(chǎn)確認(rèn)存在的困難

BOT基礎(chǔ)設(shè)施并不被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但是其確定為金融資產(chǎn)或是無形資產(chǎn)還存在爭(zhēng)議，其界定在業(yè)界還沒有達(dá)到一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)在的污水處理項(xiàng)目的BOT合同中，合同大都規(guī)定政府即合同授予方應(yīng)該按照約定給予項(xiàng)目公司以確定的金額作為服務(wù)費(fèi)用，項(xiàng)目公司的投資成本確認(rèn)為金融資產(chǎn)，否則，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因?yàn)樵诖蟛糠趾霞s中都有保底水量，我們主要把難點(diǎn)放在金融資產(chǎn)的確認(rèn)方面。

金融資產(chǎn)確認(rèn)的難點(diǎn)大概有以下幾個(gè)方面：首先文件中對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)規(guī)定的其在經(jīng)營(yíng)期滿后應(yīng)該無償交付的資產(chǎn)范圍并沒有準(zhǔn)確的劃分，到期應(yīng)該移交只是包括基礎(chǔ)設(shè)施的建筑物和設(shè)備，還是需要把辦公用品等固定資產(chǎn)包括在內(nèi)，這些在很多項(xiàng)目上并不統(tǒng)一。其次，在項(xiàng)目公司取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)后增加的非固定資產(chǎn)更新的固定資產(chǎn)，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益還是增加資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這一問題的界定比較模糊存在爭(zhēng)議。第三點(diǎn)是資產(chǎn)確定的時(shí)點(diǎn)模糊問題，在解釋文件中項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，需要分情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或者無形收入，實(shí)踐中，資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)卻很難加以規(guī)范。第四點(diǎn)是關(guān)于“無條件”和“確定金額”的定義。解釋文件中對(duì)這兩個(gè)關(guān)鍵條件沒有給出確切的定義，導(dǎo)致金融資產(chǎn)的確認(rèn)難度加大。

（二）金融資產(chǎn)計(jì)量方法不一致

在BOT項(xiàng)目中，獲取特許權(quán)的項(xiàng)目公司可以自己提供建造服務(wù)，也可以將建造基礎(chǔ)設(shè)施給予其他公司承包建設(shè)。在項(xiàng)目公司自己提供建造服務(wù)時(shí)，根據(jù)解釋文件的規(guī)定，其項(xiàng)目建造應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量，即按照公允價(jià)值確認(rèn)金融資產(chǎn)。對(duì)于項(xiàng)目公司將建造工程承包給其他建筑商的，應(yīng)該按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，按照成本確認(rèn)為金融資產(chǎn)。在兩種不同的建造方式下，就會(huì)產(chǎn)生兩種不同的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方式，這樣就會(huì)導(dǎo)致金融資產(chǎn)計(jì)量屬性不同，其會(huì)計(jì)核算不能相比相加。

（三）負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量存在較大的操縱空間

由于基礎(chǔ)項(xiàng)目建設(shè)期間較長(zhǎng)，未來的支出不能可靠計(jì)量，只能預(yù)計(jì)負(fù)債，這樣就會(huì)存在不同項(xiàng)目公司可能會(huì)存在不確認(rèn)負(fù)債或者是少確認(rèn)負(fù)債的問題。特別是本文所考慮的污水處理廠項(xiàng)目，由于國(guó)外的污水處理設(shè)備制造工藝比較先進(jìn)，所以我國(guó)現(xiàn)如今使用的設(shè)備大多是從國(guó)外進(jìn)口的。因此，目前我國(guó)沒有長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)參考實(shí)例，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金支出難度大，因此可能會(huì)出現(xiàn)負(fù)債預(yù)計(jì)差異過大的情況或者是不充分的情況，這就會(huì)造成負(fù)債預(yù)計(jì)有很大的內(nèi)部操作空間。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表信息公允性存在的問題

首先，BOT項(xiàng)目存在前后期計(jì)提利息差異性大的問題。一般情況下，BOT項(xiàng)目所需投入的資金巨大，需要向銀行貸款來進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，貸款期限一般在十年左右，但是項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)年限一般為二十五年左右，收益期要大于借貸期。會(huì)出現(xiàn)前期支出高、財(cái)務(wù)費(fèi)用高、報(bào)表虧損，但是后期盈利大、報(bào)表收入大的現(xiàn)象。

其次，設(shè)備更新改造的支出是計(jì)入金融資產(chǎn)的，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，然而設(shè)備的實(shí)際使用壽命往往在十年左右，短于經(jīng)營(yíng)年限，這樣就會(huì)導(dǎo)致設(shè)備的凈值高估、報(bào)表反映的信息不夠真實(shí)。

第三，當(dāng)項(xiàng)目公司進(jìn)行設(shè)備的報(bào)廢處理時(shí)，報(bào)廢設(shè)備的損失應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理目前并沒有明確的規(guī)定，如何進(jìn)行賬目的調(diào)整，每個(gè)公司存在不同的處理方式，有些公司支持將其直接確認(rèn)為當(dāng)其損益，有些公司支持將資產(chǎn)處理損益調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值。不同的處理方式就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映信息。

（五）稅金核算與稅務(wù)部門不一致

由于現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)只按照固定資產(chǎn)核算稅金，并不認(rèn)可無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，因此項(xiàng)目公司需要將納稅報(bào)表還原為固定資產(chǎn)模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。

三、建議與措施

（一）財(cái)政部應(yīng)當(dāng)盡快實(shí)施BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算細(xì)則

由于財(cái)政部頒布的解釋文件中對(duì)各種會(huì)計(jì)處理的意見不一致，對(duì)會(huì)計(jì)核算的細(xì)節(jié)沒有做出明確的規(guī)定，導(dǎo)致很多會(huì)計(jì)核算存在不規(guī)范，實(shí)施會(huì)計(jì)核算細(xì)則就顯得尤為必要。

關(guān)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面，應(yīng)該注意實(shí)質(zhì)大于形式的原則，規(guī)范一個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，例如在污水處理廠項(xiàng)目上，我們可以以取得收取污水服務(wù)費(fèi)的時(shí)間或無條件取得確定金額的金融資產(chǎn)的時(shí)間做作確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

在金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性方面應(yīng)該給予統(tǒng)一，不同的建造方式也應(yīng)統(tǒng)一是按公允價(jià)值還是按照實(shí)際成本計(jì)量。本文作者認(rèn)為應(yīng)該按照公允價(jià)值作為統(tǒng)一的計(jì)量屬性，更有利于項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)一。

在財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量方面，要盡量準(zhǔn)確估計(jì)未來支付的利息、費(fèi)用等，按照合理的比例在經(jīng)營(yíng)年限內(nèi)合理攤銷，避免出現(xiàn)利潤(rùn)表出現(xiàn)盈利虧損忽大忽小的情況。

在未來負(fù)債現(xiàn)金流的估算方面，首先要制定規(guī)范的負(fù)債確認(rèn)范圍，明確哪些支出應(yīng)該被劃分為負(fù)債，經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)該明確預(yù)計(jì)可能發(fā)生的支出事項(xiàng)，如設(shè)備大修費(fèi)是否列入。另外，應(yīng)該對(duì)預(yù)計(jì)發(fā)生的支出計(jì)量進(jìn)行規(guī)范，因?yàn)锽OT項(xiàng)目的運(yùn)行跨度過長(zhǎng)，對(duì)于未來現(xiàn)金流的支出計(jì)算較為困難，應(yīng)該采取何種方法來計(jì)算未來現(xiàn)金流支出非常重要，建議以現(xiàn)值為判斷依據(jù)，估計(jì)最佳的時(shí)間點(diǎn)對(duì)支出進(jìn)行現(xiàn)值核算。

（二）完善BOT項(xiàng)目的稅務(wù)處理

關(guān)于BOT項(xiàng)目沒有與之對(duì)應(yīng)的稅務(wù)管理?xiàng)l例，項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)報(bào)表信息不準(zhǔn)確。應(yīng)該盡快制定并出臺(tái)與之對(duì)應(yīng)的政策，明確區(qū)分稅法與會(huì)計(jì)的不同之處，在對(duì)項(xiàng)目金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，要對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)給予明確的規(guī)定，以便能夠計(jì)算出用于計(jì)量的稅后金額。同時(shí)為了體現(xiàn)稅法的公平性原則，對(duì)由于確認(rèn)的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利息收入予以不征稅或免征處理，不應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化而影響其應(yīng)有的剛性。

（三）規(guī)范污水處理BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)規(guī)范

首先要對(duì)經(jīng)營(yíng)期滿后項(xiàng)目公司無償移交給政府的范圍做出規(guī)定，應(yīng)該以換取權(quán)利的資產(chǎn)為限，包括該資產(chǎn)的更新，而項(xiàng)目公司自行購買的資產(chǎn)不應(yīng)該列為移交的內(nèi)容。其次，要明確恢復(fù)性大修的范圍，由于牽涉到預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)對(duì)未來支出的具體事項(xiàng)進(jìn)行明確。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.

[2]中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》—應(yīng)用指南《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)用指南》.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)[G].財(cái)會(huì)[2008]11號(hào).

[4]張維賓.BOT方式建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)后的會(huì)計(jì)問題探討[J].會(huì)計(jì)研究，2004 （10）.