張靜

摘要：產(chǎn)品的研究開發(fā)是高新技術(shù)企業(yè)的重要任務(wù)，因此，研發(fā)費用的會計核算也成為高新技術(shù)企業(yè)會計核算工作的重要內(nèi)容之一，研發(fā)費用會計核算質(zhì)量及效率將會對企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展產(chǎn)生顯著的影響。本文首先分析了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算的特點及內(nèi)容，然后分析了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算方面存在的問題，并據(jù)此提出了應(yīng)對的策略。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費用；會計核算

用于產(chǎn)品開發(fā)研究的人力物資資源是高新技術(shù)企業(yè)主要的成本支出之一，而且產(chǎn)品的研究開發(fā)需要大量的資金、人力、物力等的支持，為此，提高研發(fā)支出會計核算工作的質(zhì)量和效率、減少研發(fā)費用支出，對于高新技術(shù)企業(yè)來說是一項十分重要的任務(wù)。盡管國家為了推動高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策，然而，因為不同企業(yè)的技術(shù)研發(fā)工作存在著明顯的差異，這使得研究開發(fā)費用的加計扣除及企業(yè)的會計核算管理等工作面對著眾多的難題，高新技術(shù)企業(yè)必須不斷完善研發(fā)費用的會計核算和管理工作，提高會計核算的質(zhì)量和效率。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算的特點及內(nèi)容

（一）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算的特點

1.稅收優(yōu)惠政策力度較大

被認定為高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)能夠在納稅方面享受少納稅或者免納稅等優(yōu)惠，企業(yè)繳納所得稅的稅率為15%而不是普通企業(yè)的25%。除此之外，我國所得稅相關(guān)法律制度中指出企業(yè)用于研究開發(fā)新產(chǎn)品新服務(wù)的費用支出，在還沒有形成無形資產(chǎn)之前需要計入本期的損益，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，將相關(guān)費用的二分之一加計扣除；在形成無形資產(chǎn)之后，按照無形資產(chǎn)成本的150%為標準在稅前進行攤銷。這就意味著高新技術(shù)企業(yè)在研究開發(fā)過程中需要將各種成本支出依據(jù)有關(guān)的規(guī)定和要求進行歸納集中，從而能夠幫助企業(yè)順利通過高新技術(shù)企業(yè)資格的審查，還能夠享受更多的優(yōu)惠政策，減少研究開發(fā)的成本支出。

2.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用規(guī)模較大

高新技術(shù)行業(yè)是一個對技術(shù)更新創(chuàng)新要求很高的特殊行業(yè)，企業(yè)要想在市場中保持持續(xù)的領(lǐng)先地位就必須增強企業(yè)提供產(chǎn)品和服務(wù)的技術(shù)含量，及時進行產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)的升級優(yōu)化。為此，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的公司在產(chǎn)品研究開發(fā)方面投入的資源規(guī)模都十分大。而且，我國在對高新技術(shù)企業(yè)的資格進行認證時也將研究開發(fā)費用在當(dāng)期銷售收入總規(guī)模中的占比作為考察指標之一，因而，在對高新技術(shù)企業(yè)的研究開發(fā)費用進行會計核算時還需要滿足認定管理準則的規(guī)定。

3.研發(fā)人員人工成本分攤難度較大

高新技術(shù)企業(yè)對工作人員的專業(yè)技能具有很高的要求，為此，負責(zé)企業(yè)產(chǎn)品研究開發(fā)的工作人員需要具備較強的專業(yè)知識和熟練的操作技能，高新技術(shù)企業(yè)選用的人員大多都是受過高等教育的人才或者具有留學(xué)經(jīng)驗的高科技人才，取得相應(yīng)的高級技術(shù)職稱的人員在員工總數(shù)中占比很高。我國在對高新企業(yè)資格進行審查時規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)中負責(zé)產(chǎn)品研究開發(fā)及有關(guān)技術(shù)創(chuàng)新工作的科技工作人員在企業(yè)職工總數(shù)中所占的比重必須在十分之一以上。這意味著，高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部負責(zé)產(chǎn)品研究開發(fā)的人員規(guī)模很大，人工成本支出也就隨著增加，而且同一個研發(fā)人員在產(chǎn)品創(chuàng)新研究過程中經(jīng)常會負責(zé)不同的任務(wù)，這就大大增加了高新技術(shù)企業(yè)在人工成本分攤方面的難度。而人工成本分攤也是企業(yè)研發(fā)費用核算工作中的重要組成部分，這也增加了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的核算工作。

（二）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算的主要內(nèi)容

1.材料消耗費用

材料耗費費用的含義是企業(yè)在產(chǎn)品研究開發(fā)過程中因為消耗原材料而發(fā)生的支出，包括的內(nèi)容有：第一，在研究開發(fā)起始階段直接耗費的材料成本；第二，在研究開發(fā)過程中因為消耗材料而發(fā)生的成本支出；第三，研究開發(fā)活動完成之后可能耗費的材料支出。在開展產(chǎn)品研究開發(fā)工作之前需要首先進行材料的采購，這需要負責(zé)研究開發(fā)的部門參考研究開發(fā)項目的質(zhì)量標準、成本預(yù)算等確定合理的采購數(shù)量和成本。

2.人工費用

人工成本在產(chǎn)品的研究開發(fā)總成本中占據(jù)著很大的比重，主要包括研究開發(fā)工作人員的基本薪酬、津貼、獎金等。為了保證產(chǎn)品研究開發(fā)工作的數(shù)量完成，高新技術(shù)企業(yè)需要聘請高質(zhì)量的研究人員，并且還需要和這些工作人員簽訂正式的勞動協(xié)議，為工作人員提供豐厚的待遇，從而激發(fā)工作人員的工作積極性。除此之外，企業(yè)還需要為工作人員繳納各種保險金、住房公積金等。對于人工費用的核算需要人力資源部門和財務(wù)部門共同合作完成，從而提高人工費用核算的準確性。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算存在的問題

（一）研發(fā)項目預(yù)算不準確

研發(fā)項目預(yù)算不準確的問題存在于很多高新技術(shù)企業(yè)中，導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)預(yù)算不準確的根源主要有三個方面：第一，高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)項目自身表現(xiàn)出較強的創(chuàng)造性和不確定性，動態(tài)特征明顯，受外部環(huán)境、技術(shù)、管理等方面因素影響導(dǎo)致可行性較差，從而就無法有效的開展會計核算工作；第二，高新技術(shù)企業(yè)在開發(fā)研究新產(chǎn)品的過程中經(jīng)常會開發(fā)一些衍生產(chǎn)品，這些產(chǎn)品本質(zhì)上也屬于企業(yè)研究開發(fā)的最終成果，企業(yè)不能將這些產(chǎn)品開發(fā)的成本從專利技術(shù)費用中單獨剝離出來進行專門的會計核算；第三，大部分的科研管理人員對研發(fā)技術(shù)、項目進度、研究結(jié)果關(guān)注度更高，預(yù)算管理意識不足，導(dǎo)致預(yù)算編制質(zhì)量不高，這些因素的存在都在一定程度上影響著高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項目預(yù)算的精確性。從理論上說，企業(yè)在進行項目研發(fā)之前需要制定可行性研究報告，其中包括的內(nèi)容主要有現(xiàn)狀分析、研發(fā)目標、費用預(yù)算、社會效益及經(jīng)濟效益評價等，然而，很多高新技術(shù)企業(yè)在預(yù)算管理制度方面較為滯后，對項目預(yù)算管理重視程度不高，沒有建立完善的預(yù)算管理審查調(diào)整機制，最終導(dǎo)致項目預(yù)算與實際執(zhí)行情況偏差很大。

（二）研發(fā)費用的會計核算科目設(shè)置不夠精細

《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南附錄》中指出，企業(yè)在對產(chǎn)品或服務(wù)研究開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用時需要將一級科目設(shè)定為“研發(fā)支出”，在每年會計期末需要將會計期間內(nèi)發(fā)生的各種研發(fā)費用進行集中分類，并且將其結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費用”科目，“管理費用”計入借方，“研發(fā)支出”計入貸方。然而，在現(xiàn)實操作中，依然存在著一些高新技術(shù)企業(yè)將研究開發(fā)相關(guān)的費用設(shè)置為管理費用的二級科目。通常情況下，高新技術(shù)企業(yè)的研究開發(fā)支出是十分巨大的，如果將研究開發(fā)相關(guān)的成本支出計入到管理費用的二級科目就會大大降低管理費用科目的準確性和真實性，使得公司整體的預(yù)算與之發(fā)生矛盾。除此之外，我國的會計核算相關(guān)法律制度也沒有針對二級科目及三級科目進行明確的統(tǒng)一規(guī)范，這就使得各個企業(yè)在設(shè)置二級和三級科目時通常都是按照公司自身的實際需求設(shè)定的，某些企業(yè)將研究開發(fā)項目設(shè)定為二級科目，某些企業(yè)則將明細科目設(shè)定為二級科目，這就使得不同企業(yè)的相同業(yè)務(wù)使用的會計科目是存在較大的差別的，無法將不同高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用進行橫向?qū)Ρ确治觥?/p>

（三）研發(fā)費用的確認及歸集較困難

參考新企業(yè)會計標準，企業(yè)對于開發(fā)研究過程中產(chǎn)生的費用嚴格劃分為研究過程的費用及開發(fā)過程的費用。研究開發(fā)費用加計扣除政策對企業(yè)享受稅收待遇的時間進行了變更，將享受優(yōu)惠政策的最長時間調(diào)整為3年，同時也提高了對研究開發(fā)支出加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理力度，定期對企業(yè)的研究開發(fā)費用會計核算進行檢查，每年檢查的范圍比例不低于20%。不管是企業(yè)會計準則還是稅法政策，都針對企業(yè)研究開發(fā)費用的確認、記賬、歸類等提高了要求。然而，不同高新技術(shù)企業(yè)在項目研究開發(fā)進程方面存在明顯的不同之處，不同的行業(yè)具有自身的特殊性，這意味著信息的會計準則在具體的操作過程中必定會面對著諸多的問題。其次，稅法中明確指出能夠納入到加計扣除范疇的費用有人工成本、直接投入的費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計支出、新型藥品的臨床試驗支出及其他有關(guān)支出。其中其他有關(guān)費用加計扣除的總額度必須保持在可加計扣除總額度的十分之一以內(nèi)。然而，在現(xiàn)實操作中，某些高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)品研究開發(fā)工作和日常經(jīng)營工作是在同一個場所開展的，很多負責(zé)研究開發(fā)的工作人員同時還會負責(zé)公司其他的運營工作。通常情況下，研究開發(fā)工作人員對稅法相關(guān)政策的認識程度較低，未能按照相關(guān)要求將研究開發(fā)支出和企業(yè)日常經(jīng)營支出進行嚴格的分離，使得產(chǎn)品研究開發(fā)費用發(fā)生錯誤記賬或者漏記的現(xiàn)象十分頻繁，大大增加了高新技術(shù)企業(yè)面對的稅務(wù)風(fēng)險，還會對高新技術(shù)企業(yè)的資格確認造成一定的不利影響。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算對策

（一）提高對項目研發(fā)預(yù)算管理的重視程度

提高對研發(fā)項目預(yù)算管理的力度能夠保證企業(yè)研究開發(fā)項目的順利進行。高新技術(shù)企業(yè)自身在產(chǎn)品或服務(wù)的研究開發(fā)方面面對著諸多的不確定性因子，因而，負責(zé)研究開發(fā)的工作人員需要在開展項目之前對項目的可行性、可操作性等進行全面深入的調(diào)查研究，針對項目的實際情況制定科學(xué)合理的項目預(yù)算計劃，為了保證研發(fā)費用預(yù)算的合理性，企業(yè)還需要專門針對金額較大的研發(fā)費用建立完善的授權(quán)審批機制。在研究項目開發(fā)過程中，要根據(jù)實際的開發(fā)進度及其他情況對預(yù)算方案進行及時、適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保證項目預(yù)算的合理性及實效性。另外，高新技術(shù)企業(yè)在項目研發(fā)預(yù)算管理方面還需要保證預(yù)算的全面化，在制定項目預(yù)算時需要重點關(guān)注預(yù)算的整體費用支出、具體某一項目的預(yù)算費用等，明確劃分項目在各個開發(fā)階段的費用預(yù)算，從而可以將實際的支出和預(yù)算費用進行對比分析，幫助企業(yè)及時計算相關(guān)費用是否可以滿足加計扣除的要求。

（二）提高企業(yè)研發(fā)費用核算的精細化程度

構(gòu)建完善的研究開發(fā)支出會計核算系統(tǒng)，一方面需要參考會計核算相關(guān)的法律制度設(shè)定研究開發(fā)支出總賬科目，另一方面還需要設(shè)定相應(yīng)的二級科目，以便于將研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用化支出及資本化支出合理準確的分割開來。另外，還需要參考研究開發(fā)支出的八種類型的費用項目范疇來設(shè)定對應(yīng)的三級科目，從而構(gòu)建以研發(fā)項目和部門成本中心等為輔助項的會計核算系統(tǒng)，提升高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)項目會計核算的精細化程度。高線技術(shù)企業(yè)會計核算部門需要及時將本期發(fā)生的應(yīng)該費用化的研究開發(fā)支出進行分類整理，將本期發(fā)生的各項費用支出計入到管理費用項目的二級科目；對于那些需要資本化的支出則需要暫時保留在原科目中，等到整個研究開發(fā)項目完工并且達到資本化的要求之后將相應(yīng)的支出轉(zhuǎn)入到無形資產(chǎn)中，并且依照規(guī)定使用年限進行攤銷。為了提高會計核算的效率和準確性，高新技術(shù)企業(yè)可以充分運用ERP體系中的項目管理及內(nèi)部訂單版塊，從而實現(xiàn)對項目研究開發(fā)費用的有效管理。ERP系統(tǒng)還可以設(shè)計出規(guī)劃、科學(xué)而且滿足加計扣除標準的“研究開發(fā)費用明細表”，這樣就可以在申請加計扣除時直接調(diào)取系統(tǒng)中的信息，增強會計核算的準確性和效率。

（三）健全研發(fā)費用的歸集及核算

第一，負責(zé)會計核算的工作人員需要持續(xù)學(xué)習(xí)和研讀財稅相關(guān)的新政策、新法規(guī)，學(xué)習(xí)會計核算相關(guān)的專業(yè)知識及操作技能。同時，還需要加強高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)政策法規(guī)的宣傳教育，針對企業(yè)自身在研究開發(fā)費用會計核算和管理等方面存在的問題采取有效的整改措施，減輕企業(yè)面對的稅務(wù)風(fēng)險，增強高新技術(shù)企業(yè)資格審查通過率。第二，高新技術(shù)企業(yè)需要在內(nèi)部構(gòu)建完善的研究開發(fā)費用內(nèi)部控制機制，強化對研究開發(fā)支出的審批流程的管理。對于發(fā)生的產(chǎn)品研究開發(fā)費用要嚴格按照稅法相關(guān)規(guī)定進行分類管理，并且將日常經(jīng)營費用和研究開發(fā)支出嚴格分離，對于無法單獨準確計量的，可采用分攤表予以分攤，注意分攤標準的選擇要合理恰當(dāng)，提高研究開發(fā)費用計量的準確性。在開發(fā)過程中，減少不必要的研究開發(fā)支出，降低產(chǎn)品研究開發(fā)的成本壓力，增加企業(yè)的經(jīng)濟利潤。

四、結(jié)語

產(chǎn)品研究開發(fā)是保證高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)持續(xù)發(fā)展的根本推動力，高新技術(shù)企業(yè)不僅需要加強產(chǎn)品的研發(fā)，還需要構(gòu)建完善的會計核算體系，提高研究開發(fā)費用的制度化及精細化程度，保障企業(yè)最大程度的享受稅收優(yōu)惠政策，提高經(jīng)濟效益。

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