徐 媛

（中國人民銀行漢中市中心支行，陜西 漢中 723000）

一、引言

2016年，國家財稅總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，至此，銀行業(yè)“營改增”進入實質(zhì)實施階段。銀行業(yè)“營改增”實施兩年來的效應(yīng)如何，對銀行業(yè)稅負帶來怎樣的影響，是否實現(xiàn)了行業(yè)稅負只減不增的預(yù)期目標(biāo)，值得深入研究分析，評估政策實施效果，以及為可能的修訂完善提供依據(jù)。

二、文獻綜述

學(xué)者對實施“營改增”對銀行稅負的影響進行了大量研究，郭傳輝（2016）對銀行業(yè)實施“營改增”的經(jīng)濟效應(yīng)進行了分析，認(rèn)為實施“營改增”對銀行業(yè)稅負的變化具有不確定性；但銀行上游行業(yè)和下游行業(yè)的稅負會下降。王曉鶴（2016）對“營改增”前后我國10家銀行的稅負情況進行了對比分析，發(fā)現(xiàn)在6%的增值稅率下，我國商業(yè)銀行的實際稅負有輕微增加，認(rèn)為我國增值稅應(yīng)稅項目范圍與抵扣方法仍需進一步優(yōu)化。高峻、洪佳佳（2017）對采用五大國有商業(yè)銀行2015年年報數(shù)據(jù)對其“營改增”前后的稅負變化進行了測算，結(jié)果為3家銀行流轉(zhuǎn)稅負略有下降，而總體稅負均不同程度上升。陸多成、劉莉（2017）采用南京銀行2012-2015年數(shù)據(jù)，模擬了其“營改增”后稅負成本變化，結(jié)果認(rèn)為在現(xiàn)行稅率和征收辦法下，即使南京銀行可取得100%的增值稅抵扣憑證進行進項稅額抵扣，流轉(zhuǎn)稅稅負與總稅負都相應(yīng)增加，平均增加16.1%的稅負。楊瑞娥、劉磊（2018）對青島市7家銀行2017年稅負情況進行了研究，發(fā)現(xiàn)營改增”初期銀行業(yè)稅負整體“不降反升”，但隨著商業(yè)銀行對“營改增”的不斷適應(yīng)，總體稅負呈下降收窄趨勢，不同類型銀行機構(gòu)稅負呈現(xiàn)分化態(tài)勢。

三、銀行業(yè)“營改增”試點方案的主要內(nèi)容

（一）稅率

“營改增”后，銀行業(yè)銷售額按“金融服務(wù)”稅目征收增值稅，稅率為6%。另外，根據(jù)2016年4月29日財政部下發(fā)的《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點金融業(yè)有關(guān)政策的通知》，“農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機構(gòu)在縣及以下地區(qū)農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)的收入，可選擇使用簡易計稅法，按照3%征收率計繳增值稅?！薄锻ㄖ吠瑫r還明確，“農(nóng)業(yè)銀行納入‘三農(nóng)金融事業(yè)部’改革試點的各?。▍^(qū)、市）分行下轄的縣域支行，提供農(nóng)戶貸款、農(nóng)村企業(yè)和農(nóng)村各類組織貸款取得的利息收入，可選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計繳增值稅?！?/p>

（二）征稅范圍

根據(jù)“營改增”試點方案，金融服務(wù)包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓。商業(yè)銀行需要納稅的收入即為這三類業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的收入貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

直接收費金融服務(wù)，是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費用的業(yè)務(wù)活動。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)。

金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

試點方案還規(guī)定了暫免征收范圍、可抵扣范圍和不可抵扣范圍。

四、“營改增”后對銀行業(yè)稅負的影響

（一）2017年整體稅負情況

綜合樣本的代表性，時間的連續(xù)性和數(shù)據(jù)的可得性等方面因素考慮，本文分別選擇西部某市的政策性銀行、國有商業(yè)銀行、農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村信用合作社和村鎮(zhèn)銀行五種類型的銀行各1家進行研究。其中，政策性銀行和國有商業(yè)銀行適用一般計稅方法，稅率為6%；農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村信用合作社和村鎮(zhèn)銀行適用簡易計稅方法，征收率為3%。

稅負即為應(yīng)繳納的稅額與相應(yīng)經(jīng)濟利益的比值，根據(jù)已有研究文獻，本文采用以應(yīng)納增值稅/營業(yè)收入測度增值稅負，以應(yīng)納增值稅與稅金及附加之和/營業(yè)收入測度流轉(zhuǎn)稅負，以應(yīng)納增值稅、稅金及附加以及所得稅全部納稅額之和測度總稅負。

表1 2017年樣本銀行稅負情況

從表1可以看到，增值稅負國有商業(yè)銀行最高，略高于適用增值稅率，而政策性銀行明顯較低，主要是其享有優(yōu)惠政策較多；而適用簡易計稅法的三個銀行中，農(nóng)商行最高，且實際稅負高于適用征收率，農(nóng)信社和村鎮(zhèn)銀行均低于適用征收率，村鎮(zhèn)銀行實際稅負最低。流轉(zhuǎn)稅負情況類似。而總稅負則是農(nóng)信社最高，接近50%，村鎮(zhèn)銀行總稅負最低，但與國有商業(yè)銀行基本持平。

（二）流轉(zhuǎn)稅負變化情況

表2 2015-2017年樣本銀行營業(yè)收入情況

從表2可以看到，受“營改增”影響，2016年大部分銀行營業(yè)收入均有不同程度下降或漲幅甚微，2017年則迅速回升。

表3 2015-2017年樣本銀行流轉(zhuǎn)稅額情況

從表3可以看到，銀行所繳納的流轉(zhuǎn)稅額與營業(yè)收入變化趨勢相同，但幅度更大，如政策性銀行2016年營業(yè)收入同比下降31.08%，而相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅額卻下降60.4%，農(nóng)商行2016年營業(yè)收入僅微增1.75%，而流轉(zhuǎn)稅額卻大幅增長26.86%。

表4 2015-2017年樣本銀行流轉(zhuǎn)稅負情況

從表4可以看到，“營改增”對各銀行流轉(zhuǎn)稅負的影響不盡相同，政策性銀行受益最大，流轉(zhuǎn)稅負從2015年的13.85%下降至2017年的4.91%，下降8.94個百分點，下降幅度達64.5%；國有商業(yè)銀行稅負變化不大，有增有減，但幅度均不大；而農(nóng)商行、農(nóng)信社和村鎮(zhèn)銀行流轉(zhuǎn)稅負均逐年上升，2017年，農(nóng)商行流轉(zhuǎn)稅負較2015年提高70.3%，農(nóng)信社提高43.2%。

（三）總稅負變化情況

由于政策性銀行不在當(dāng)?shù)乩U納所得稅，村鎮(zhèn)銀行2016年利潤為負，因此本部分僅考察了其余3個銀行的總稅負變化情況。

表5 2015-2017年樣本銀行總稅負情況

從表5可以看到，“營改增”后，3個銀行的總稅負均呈上升趨勢，其中，國有商業(yè)銀行增幅較小，2017年較2015年上升約1.67個百分點，而農(nóng)商行和農(nóng)信社則分別上升10.27個百分點和12.41個百分點，稅負增長較快，且總稅負均高于國有商業(yè)銀行。

（四）結(jié)論

從上述分析可以看到，“營改增”后，政策性銀行由于享有較多優(yōu)惠政策，其實際增值稅負低于名義增值稅率，且流轉(zhuǎn)稅負呈明顯下降趨勢，受益較大。國有商業(yè)銀行實際增值稅負與名義增值稅率基本持平，流轉(zhuǎn)稅負變化不大，略有下降，而總稅負則小幅上升。農(nóng)村商業(yè)銀行實際增值稅負高于增值稅征收率，且流轉(zhuǎn)稅負與總稅負均明顯快速上升。農(nóng)村信用社雖實際增值稅負低于增值稅征收率，但流轉(zhuǎn)稅負與總稅負也均明顯快速上升。村鎮(zhèn)銀行雖稅負水平較低，但也呈上升趨勢。

總的來說，“營改增”后，除政策性銀行稅負明顯大幅降低外，其余銀行稅負并未降低，農(nóng)村金融機構(gòu)的實際稅負水平反而大幅上升。

五、稅負上升的原因分析

（一）稅基拓寬使得應(yīng)稅收入范圍變廣

貸款業(yè)務(wù)作為商業(yè)銀行最基本、最重要的業(yè)務(wù)之一，是形成銀行收入的重要來源?！盃I改增”擴大了貸款及其利息收入的內(nèi)涵和外延，部分原營業(yè)稅制下不屬于貸款利息收入范疇的業(yè)務(wù)劃歸為增值稅征稅范圍，主要包括金融商品持有期間取得的利息等收益，買入返售金融商品取得的利息收入；貼現(xiàn)、同業(yè)往來等部分類貸款業(yè)務(wù)，計稅依據(jù)更加寬泛，同時，增值稅制下票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的應(yīng)稅收入為直貼時取得的全部利息而不能再扣減轉(zhuǎn)貼現(xiàn)產(chǎn)生的利息支出，除經(jīng)由全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)進行的短期（一年以下含一年）無擔(dān)保資金融通行為免稅外，其他金融機構(gòu)之間的資金往來業(yè)務(wù)均需繳納增值稅。稅基的拓寬使得應(yīng)稅收入范圍變廣，應(yīng)納稅額相應(yīng)增加，稅負提高，尤其對于農(nóng)村金融機構(gòu)而言，90%以上的收入來源于貸款業(yè)務(wù)，影響更為明顯。

（二）稅率提升加重了商業(yè)銀行的稅收負擔(dān)

對于適用一般計稅方法的商業(yè)銀行而言，“營改增”之后，稅率由原營業(yè)稅稅率5%提高至增值稅稅率6%，直接加重了稅收負擔(dān)，并提高城建稅及教育費附加的繳納基數(shù)，間接提高了城建稅及教育費附加，稅率的提升雙重加重了商業(yè)銀行的流轉(zhuǎn)稅負。

（三）增值稅抵扣效用有限

雖然適用一般計稅方法的商業(yè)銀行可以抵扣進項稅，但實際上，銀行屬于資金密集型企業(yè)，普遍為輕資產(chǎn)，較少購進固定資產(chǎn)，大部分經(jīng)費支出用于支付人員費用，以及維持機構(gòu)運行的日常費用，如樣本國有商業(yè)銀行人員工資等費用占全部營業(yè)支出平均約為50%，而人員費用均不得抵扣，造成進項抵扣面較為狹窄，銀行業(yè)的進項稅可抵扣額相當(dāng)有限。

（四）價外稅降低了所得稅稅前抵扣額

由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，稅額可在計繳企業(yè)所得稅時稅前扣除，而改革后增值稅是價外稅，雖然營業(yè)收入和支出各項目都折算成不含稅數(shù)額，但不能在所得稅前抵扣，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅額上升，總稅負加重。

六、政策建議

（一）進一步完善銀行業(yè)“營改增”相關(guān)政策

銀行業(yè)“營改增”的最終目的是優(yōu)化銀行業(yè)稅制結(jié)構(gòu)，降低稅負，提升銀行自身競爭力與經(jīng)營效率，因此有關(guān)部門應(yīng)加強調(diào)查研究，根據(jù)現(xiàn)實的中的問題，對已有政策中的不足做出及時有效的修正，完善相關(guān)配套措施及細則。如對金融企業(yè)往來利息收入、個人住房貸款利息收入、助學(xué)貸款農(nóng)戶小額貸款利息收入等實行零稅率；針對不同種類的金融產(chǎn)品適當(dāng)擴大稅收優(yōu)惠范圍、增強優(yōu)惠力度等。

（二）銀行業(yè)應(yīng)加強研究與管理

一方面，各銀行及其分支機構(gòu)均應(yīng)高度重視，充分認(rèn)識到“營改增”的重大影響以及增值稅的復(fù)雜性和重要性，加強政策學(xué)習(xí)和研究，加強同業(yè)溝通交流，統(tǒng)一納稅處理方式，及時通過各種途徑反映實際操作中遇到的問題，促進增值稅政策不斷完善。另一方面，銀行應(yīng)合理配置人、財、物等資源，完善稅務(wù)管理組織架構(gòu)，積極開展納稅籌劃，全力做好相關(guān)業(yè)務(wù)、制度、流程和系統(tǒng)等的優(yōu)化調(diào)整工作，強化增值稅發(fā)票管理，通過系統(tǒng)控制、流程管理、制度建設(shè)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)等措施手段，有效防范和控制增值稅管理風(fēng)險，合理控制稅收成本，提升經(jīng)營效益。

（三）對西部地區(qū)中小銀行機構(gòu)給予一定的稅收優(yōu)惠

西部銀行機構(gòu)仍然是我國金融體系的薄弱環(huán)節(jié)，受區(qū)域經(jīng)濟欠發(fā)達影響，西部銀行機構(gòu)，尤其是農(nóng)商行、農(nóng)信社等中小銀行機構(gòu)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)相對單一，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)占比較大，而且在利率市場化不斷深化的進程中，定價能力普遍較低，資產(chǎn)負債業(yè)務(wù)競爭更加激烈，業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整較為緩慢，經(jīng)營壓力較大，為使其能更好的服務(wù)于當(dāng)?shù)貙嶓w經(jīng)濟，建議在一定時期內(nèi)對西部中小銀行機構(gòu)實施差別化的優(yōu)惠稅收政策，如利息收入適當(dāng)降低增值稅稅率、允許將存款利息支出或部分貸款費用支出進行進項稅抵扣等。