秦海林 張淑翠 李佳璐

[摘要] 本文以OECD代表性國家的增值稅和企業(yè)所得稅為研究對象，對比分析中外增值稅和企業(yè)所得稅的稅制差異。通過分稅種收入/總稅收額計算可知，中國增值稅及企業(yè)所得稅的稅負水平明顯高于OECD代表性國家。在總結國外增值稅與企業(yè)所得稅成功經驗對我國啟示的基礎上，本文結合中國實際情況，提出了優(yōu)化制造業(yè)稅收制度的政策建議。

[關鍵詞] 增值稅 企業(yè)所得稅 稅負

[中圖分類號] F812 [文獻標識碼] A [文章編號] 1004-6623（2018）05-0067-05

[作者簡介] 秦海林（1977 — ），江西南昌人，高級經濟師，博士，中國電子信息產業(yè)發(fā)展研究院工業(yè)經濟研究所所長，研究方向：制度經濟學；張淑翠（1978 — ），女，山東萊陽人，副研究員，博士后，中國電子信息產業(yè)發(fā)展研究院，研究方向：公共經濟理論與政策；李佳璐（1991— ），女，河北滄州人，助理研究員，中國電子信息產業(yè)發(fā)展研究院，研究方向：宏觀經濟理論與政策。

引 言

稅收改革通常是各個國家調劑財政收入、刺激經濟發(fā)展的一項重要舉措。當前，美國實施史上最大的減稅法案，引發(fā)一些國家競相減稅，對中國制造業(yè)稅負影響很大。制造業(yè)是中國經濟的“脊梁”，主要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)2017年稅務統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)測算，2016年，中國的制造業(yè)國內增值稅占制造業(yè)總稅收比重為37.95%，制造業(yè)企業(yè)所得稅占制造業(yè)總稅收比重為13.44%，二者合計占比為51.39%。面對日益嚴峻的國際稅收競爭環(huán)境，中國已經加大增值稅及企業(yè)所得稅改革力度，但中國的稅制結構調整仍存在掣肘，造成制造業(yè)稅負偏重，影響中國制造業(yè)國際競爭力塑造。本文以法國、德國、韓國、日本和英國等OECD代表性國家為研究對象，深度分析比較中外增值稅與企業(yè)所得稅的稅制結構差異，得出相應結論及啟示，提出優(yōu)化中國制造業(yè)稅制的政策建議。

一、中國與OECD主要國家增值稅對比分析及啟示

1. 各國增值稅基本情況

雖然各國的增值稅名稱各異，如日本稱為消費稅，韓國稱為附加價值稅，但本質都一樣，主要針對商品和勞務流轉征稅。需要注意的是，美國是少數(shù)幾個沒有增值稅的工業(yè)國家之一；法國是增值稅起源地，因此增值稅是其主要稅種，同樣還有德國等歐洲國家也以增值稅為主要稅種。從國際角度看，許多國家以直接稅為主要稅種，而流轉稅（中國稱為增值稅）在國家財政收入中所占比重較低，且存在一定差異。

2. 中外增值稅比較分析

通過比較可知，各國增值稅呈現(xiàn)如下特征：

一是基本稅率水平不一。從征稅對象來看，各設置增值稅國家都選取商品和勞務為主要課稅對象，并無明顯差異。但從基本稅率設置來看，大部分國家傾向于采取兩檔稅率，并對農產品等特殊商品、小規(guī)模納稅人、貨物進出口等給予一定的稅率優(yōu)惠。從稅率設置看，法國、德國、英國整體稅率高于中國，基本稅率在20%左右，韓國和日本基本稅率相對較低，分別為10%和5%。

二是中國增值稅收入稅收負擔偏高于他國。由于各國產業(yè)統(tǒng)計口徑存在差異，因此選取各國具有一定可比性的增值稅總收入在全國稅收收入中占比進行對比分析。根據(jù)2011～2016年OECD6年數(shù)據(jù)計算可知，德國和法國兩個以增值稅為主要稅收收入的國家中，德國增值稅收入占總稅收收入比重維持在18%左右，是所有國家中比重最高的，而法國增值稅收入水平比以直接稅為主的韓國更低一些，僅為15%左右。受國家積極財政政策影響，日本消費稅收入占比呈現(xiàn)逐年上升趨勢，尤其是2015～2016年間受日本擴張性增稅措施影響，日本消費稅大幅增加。2011～2015年間，中國增值稅收入占總稅收收入比重分別為27.04%、26.25%、26.07%、25.89%、24.90%，呈逐年下降趨勢，2016年營改增后，增值稅占總收入比重直線上升，達到31.23%。

3. 相關啟示

通過對OECD主要國家增值稅稅制研究發(fā)現(xiàn)，OECD主要國家增值稅稅制較為完善，且稅率多為兩檔。中國稅制以增值稅為主，且制造業(yè)又是增值稅貢獻度最高的領域，稅率結構復雜性及較大的國際增值稅稅負差異，勢必在一定程度上導致中國制造業(yè)處于國際競爭劣勢。據(jù)此，本文得出如下啟示：

一是“全面增值稅”是實現(xiàn)產業(yè)鏈有效折扣的重要途徑。法國等國家所構建的涉及工業(yè)、商業(yè)、交通、服務等所有產業(yè)的各個部門，以及設備購進、原材料生產加工、產品的批發(fā)和零售等商品流通各個環(huán)節(jié)的“全面的增值稅”，有利于打通現(xiàn)有產業(yè)鏈抵扣環(huán)節(jié)，促使增值稅申報繳納和憑票抵扣流程順暢化，除免稅和非營業(yè)活動外，能實現(xiàn)全部購入商品及勞務所包含的增值稅全額抵扣，最大限度減輕企業(yè)稅收負擔。

二是簡并歸檔增值稅稅率是降低企業(yè)稅負的關鍵方式。法國、德國、韓國、日本和英國等OECD主要國家增值稅稅率多傾向兩檔稅率，分別是一般稅率和針對農產品等特殊商品、小規(guī)模納稅人和貨物進出口的優(yōu)惠稅率。簡并歸檔增值稅稅率不僅便于實現(xiàn)計稅辦法簡易化，且有利于規(guī)避增值稅由于行業(yè)不同、組織行為差異所造成的企業(yè)稅負不均衡問題，促進增值稅中性，兼顧稅制公平與效率。

二、中國與OECD主要國家企業(yè)所得稅對比分析及啟示

1. 各國企業(yè)所得稅基本情況

整體來看，中國、法國、德國、韓國、日本和英國等企業(yè)所得稅征收存在較強的一致性，除部分免稅地和稅收優(yōu)惠地外，目前大部分國家都開征企業(yè)所得稅。

世界各國企業(yè)所得稅稅率范圍基本分布在15%～30%。在稅率設置上，法國、韓國等依據(jù)企業(yè)稅收收入、盈利收入等合理設置不同梯次的企業(yè)所得稅稅率，而中國則采用單一稅率。在稅收權限分配方面，德國和美國等國家的中央和地方分別對企業(yè)所得征稅；中國在內的大多數(shù)國家僅中央層面對企業(yè)征稅。在征稅標準方面，法國、日本等國家以金額為標準征收企業(yè)所得稅；中國等國家將企業(yè)劃分為居民企業(yè)及非居民企業(yè)，實施不同的企業(yè)所得稅率；韓國等國家針對不同的收入范圍界定應稅收入。

2. 中外企業(yè)所得稅比較分析

通過比較可知，各國的企業(yè)所得稅呈現(xiàn)以下特征：

一是征稅對象有所區(qū)別。各國企業(yè)所得稅征稅對象存在細微差別，主要分為屬地原則和屬人原則：屬地原則依據(jù)納稅人的所得是否來源于本國境內來確定其納稅義務，而屬人原則依據(jù)納稅人與本國政治法律的聯(lián)系以及居住的聯(lián)系來確定其納稅義務。為確保稅收的公平性，中國與OECD主要國家，如美國、德國、韓國、日本、英國等在征稅對象確認環(huán)節(jié)會采取屬人和屬地雙重原則，但個別國家，如法國，僅采取屬地原則。

二是稅負水平有所不同。以企業(yè)所得稅收入占總稅收額為標準計算，根據(jù)2011～2016年OECD統(tǒng)計數(shù)據(jù)，韓國、日本企業(yè)所得稅占總稅收額比重相對較大，處于12%～15%之間，特別是日本受國內積極財政政策影響，在2015～2016年間企業(yè)所得稅比重出現(xiàn)了爆發(fā)式增長，超過20%；美國、英國企業(yè)所得稅占比在7%左右；法國、德國以流轉稅為主體，企業(yè)所得稅在總稅收額中占比較低，約為5%左右。2011～2016年，中國企業(yè)所得稅收入占總稅收額比重分別為18.69%、19.53%、20.29%、20.68%、21.72%和22.13%，呈逐年上升趨勢，且稅負水平明顯偏高于韓國、美國、英國、法國及德國。

3. 相關啟示

通過對OECD主要國家企業(yè)所得稅稅制研究發(fā)現(xiàn)，OECD主要國家多依據(jù)企業(yè)收入水平、盈利能力等，將企業(yè)所得稅稅率分檔，保障企業(yè)稅負公平性，尤其給予中小企業(yè)更多優(yōu)惠。中國企業(yè)所得稅作為國內占比較高稅種，稅制設置相對簡單，對中小企業(yè)、高新技術企業(yè)劃分手段略顯粗糙，稅率也略高于其他OECD國家，導致中國制造業(yè)處于國際競爭劣勢。據(jù)此，我們得出如下啟示：

一是有效的分檔稅率是保障企業(yè)稅負公平的有效途徑。法國、韓國、日本等國家依據(jù)企業(yè)稅收收入、盈利收入等，將國內企業(yè)所得稅稅率進行分檔，根據(jù)收入層級的不同適用不同超額累進稅率，有效降低了中小企業(yè)稅收負擔，同時也避免了大中型企業(yè)在分檔稅率上“一刀切”，能夠有效保障企業(yè)稅負公平性。

二是多元化的稅收優(yōu)惠政策是有效降低企業(yè)稅負的重要手段。從OECD國家整體趨勢來看，以美國《減稅與就業(yè)法案》大幅降低聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率為契機，英國、法國也提出了中短期減稅方案，主要在降低稅率、對企業(yè)海外所得和對外投資稅收減免等方面，鼓勵制造業(yè)企業(yè)回流本土、吸引外資。在國際制造業(yè)競爭日趨激烈的背景下，為制造業(yè)企業(yè)減負無疑能夠給國家制造業(yè)增添更多活力。

三、優(yōu)化中國制造業(yè)稅制的政策建議

新時代中國經濟已經由高速增長階段轉向高質量發(fā)展階段，呈現(xiàn)出一系列發(fā)展新特征，如經濟增長動力已由要素、投資驅動變?yōu)閯?chuàng)新驅動等。中國正著力推動中國制造強國與網(wǎng)絡強國建設，亟需加速推動新舊動能轉換。稅收制度作為國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分，事關社會各階層利益，更影響國家改革、發(fā)展大局，應以更加開放的姿態(tài)，借鑒國外先進國家的成功經驗，彌補短板，創(chuàng)新體制機制，才能適應新時代經濟社會發(fā)展新要求，加速現(xiàn)代化經濟體系建設步伐。

（一）繼續(xù)推動增值稅改革

中國采取以流轉稅為主的稅收制度，“營改增”后制造業(yè)企業(yè)稅負主要集中于增值稅，但是增值稅具有流轉環(huán)節(jié)多、征稅程序復雜等問題，社會征稅成本和企業(yè)納稅成本較高，因此簡化稅制是改革的必然。雖然中國增值稅改革已經取得顯著成效，如自2018年5月1日起，增值稅稅率由17%、11%、6%調整為16%、10%、6%，但仍存在分檔較多、稅率偏高等問題，可借鑒國外經驗，簡并歸檔增值稅稅率，建議推動增值稅稅率由16%降至11%。為防止一次性大規(guī)模減稅對財政承受能力造成過大沖擊，可分兩步走：第一步（1～2年內），以“中國制造2025”十大重點領域為先行試點，將適用稅率由16%降至11%，第二步（5～8年內），將所有適用16%稅率行業(yè)的增值稅稅率全部降至11%。以此推動質量變革、效率變革、動力變革，構建中國企業(yè)競爭新優(yōu)勢。

（二）適時重點調整中小企業(yè)稅收制度

借鑒美國與英國企業(yè)稅稅率改革方向，在財力可承受范圍內，適時將企業(yè)所得稅基本稅率由25%下調為20%。另外，針對小規(guī)模納稅人，建議借鑒美國、法國以個體為單位對中小企業(yè)征稅經驗，從合并征稅角度探索中小企業(yè)所得稅和增值稅合并征收，將財務管理制度尚未成熟的小企業(yè)所得等同于個人所得，實行中小企業(yè)綜合所得分類征收，推行納稅人認定年度管理；對已成熟的企業(yè)，采用增值稅和企業(yè)所得稅。

（三）加大重點發(fā)展產業(yè)稅收優(yōu)惠力度

目前，中國已形成成熟的稅收優(yōu)惠制度，但同發(fā)達國家相比，產業(yè)邊界界定仍存在漏洞，比較角度過于單一。隨著“中國制造2025”的不斷推進和新舊動能轉換步伐加快，目前的增值稅結構和優(yōu)惠政策均無法適應中國產業(yè)轉型升級的需要，針對新興產業(yè)的優(yōu)惠政策仍不健全。建議相關部門聯(lián)合制定相關行業(yè)稅收優(yōu)惠標準，及時更新優(yōu)惠政策，確保稅收制度同產業(yè)發(fā)展緊密聯(lián)系。對國家重點扶持的行業(yè)，加大政府補貼等財稅優(yōu)惠政策扶持，兼顧提高各行業(yè)間已有財稅優(yōu)惠政策的調整力度，將適用于生物制藥企業(yè)、專用設備制造企業(yè)等特定行業(yè)固定資產加速折舊相關政策實施范圍擴大至全部企業(yè)；對智能制造、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)等領域設備投資，按投資額10%抵免企業(yè)所得稅等。

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Abstract： This paper takes the value-added tax and corporate income tax of representative countries of OECD as the research object， and compares the tax system difference between Chinese and foreign value-added tax and corporate income tax. According to the calculation of tax-disaggregated income/total tax amount， the tax burden of Chinas value-added tax and corporate income tax is significantly higher than that of OECD representative countries. On the basis of summarizing the successful experience of foreign VAT and corporate income tax on China， this paper puts forward the policy suggestions on optimizing the manufacturing taxation system based on the actual situation in China.

Key words： Value-added Tax； Corporate Income Tax； Tax Burden

（收稿日期：2018-05-03 責任編輯：羅建邦）