段玉娟

【摘 要】繳納個(gè)人所得稅是每一個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，個(gè)人所得稅與公民的收入多少息息相關(guān)，因而受到納稅人廣泛關(guān)注。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)年終獎(jiǎng)的個(gè)人所得稅的計(jì)算，作出了不同于月工資個(gè)人所得稅的規(guī)定，基本采用了全額累進(jìn)稅率的計(jì)稅方式，從而形成了一些多發(fā)少得的稅收陷阱，不僅使納稅人利益受損，還損害了稅收的公平性和嚴(yán)肅性；本文將從年終獎(jiǎng)和月薪的分配角度深入探討科學(xué)的發(fā)放年終獎(jiǎng)的技巧，希望廣大財(cái)稅工作者能夠在實(shí)際工作中充分的應(yīng)用，在保證滿(mǎn)足稅收要求的情況下，切實(shí)提高納稅人的收入水平。

【關(guān)鍵詞】年終獎(jiǎng)；個(gè)稅；合理分配

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷向前發(fā)展，國(guó)民收入水平也在不斷提高。年末，越來(lái)越多的行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等都會(huì)根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放年終獎(jiǎng)。年終獎(jiǎng)金額往往較大，有的甚至超過(guò)百萬(wàn)，因此，個(gè)人需要承擔(dān)的個(gè)人所得稅的金額往往也很大。如何合理的規(guī)劃自己的個(gè)人所得稅，成為高薪階層廣泛關(guān)注的重要問(wèn)題。面對(duì)年終獎(jiǎng)個(gè)稅的壓力，雇員往往會(huì)要求所在單位為其進(jìn)行個(gè)稅籌劃，合理避稅，這就成為各企事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門(mén)和人力資源部門(mén)的棘手問(wèn)題。在實(shí)踐中，筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)在年終獎(jiǎng)的個(gè)稅問(wèn)題上存在很多誤區(qū)，不僅沒(méi)能為雇員節(jié)稅，還增加了企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文將從年終獎(jiǎng)和月薪的分配角度深入探討科學(xué)的發(fā)放年終獎(jiǎng)的技巧方法，并提出自己獨(dú)特的見(jiàn)解。

一、在年收入一定的情況下，年終獎(jiǎng)和月薪的合理分配

我們知道，月工資是真正的超額累進(jìn)稅率，而年終獎(jiǎng)卻不是。如果年終獎(jiǎng)也完全適用超額累進(jìn)稅率，那么每月的月工資加年終獎(jiǎng)除以12計(jì)算得到月獎(jiǎng)金之后的金額，應(yīng)盡量均衡，保證月工資和年終獎(jiǎng)適用同一稅率，才能使雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)稅最低。事實(shí)上，根據(jù)年終獎(jiǎng)除以12計(jì)算得到的月獎(jiǎng)金只有一個(gè)月是超額累進(jìn)稅率，其余11個(gè)月是全額累進(jìn)稅率，當(dāng)稅率上升到一檔時(shí)，不僅增加金額適用高稅率，原有金額也由低一級(jí)稅率跳到高一級(jí)稅率，稅額大幅增加。因此，基于這一事實(shí)，我們?cè)谠O(shè)計(jì)年終獎(jiǎng)和月工資的分配方案時(shí)，為保證雇員承擔(dān)個(gè)稅最小化，必須使年終獎(jiǎng)適應(yīng)的稅率小于或等于月工資適應(yīng)的稅率，堅(jiān)決不能大于月工資適用稅率。盡管大多數(shù)人都知道這一點(diǎn)，但由于工資薪金個(gè)人所得稅計(jì)算的復(fù)雜性，變量很多，想要獲得個(gè)稅最小的分配方案，仍然是很多財(cái)稅工作者頭疼的問(wèn)題。

目前，采用數(shù)學(xué)規(guī)劃求解的方法，建立數(shù)學(xué)模型，并借助于計(jì)算機(jī)的高速運(yùn)算能力，以無(wú)窮小的增量，對(duì)所有變量逐一替代進(jìn)行個(gè)稅測(cè)算，從而找出最佳方案。這種方法雖然準(zhǔn)確，但復(fù)雜難懂，對(duì)數(shù)學(xué)知識(shí)和計(jì)算機(jī)能力要求甚高，企業(yè)財(cái)務(wù)和人力資源部人員往往無(wú)法使用該方法。實(shí)踐中，也可以采用excel表格計(jì)算，在excel中設(shè)計(jì)相應(yīng)的函數(shù)，采用簡(jiǎn)單的迭代法，在設(shè)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，以設(shè)置好的金額（鑒于excel表格運(yùn)算速度的限制，通常增量為100、500、1000、2000、3000等。月工資增量越小，得到的方案會(huì)越接近數(shù)學(xué)建模的結(jié)果）為月工資增量，計(jì)算出各個(gè)方案下的月工資和年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅所得額，然后逐一計(jì)算不同分配方案下的個(gè)稅金額，最后通過(guò)對(duì)比，得出最優(yōu)分配方案。當(dāng)然，這種方法得到的最優(yōu)分配方案未必是個(gè)稅最小的方案，可能只是次優(yōu)方案。盡管這種方法相對(duì)于數(shù)學(xué)建模的方式簡(jiǎn)單了很多，但受限于excel水平，大多數(shù)人還是不會(huì)使用。筆者在這里將介紹一種人人都能夠使用的方法，盡管原理復(fù)雜些，但財(cái)稅人員們?cè)谧鰝€(gè)稅籌劃時(shí)是可以直接應(yīng)用該方法得出的結(jié)論的。

基本原理及計(jì)算方法：一是為計(jì)算方便，以年應(yīng)納稅所得額為計(jì)算依據(jù)，換算成稅前工資時(shí)，還應(yīng)加上每月的起征點(diǎn)3500元和五險(xiǎn)一金等。二是以年終獎(jiǎng)不同稅率對(duì)應(yīng)的區(qū)間為依據(jù)，考慮不同稅率區(qū)間起點(diǎn)之間的差額和終點(diǎn)之間的差額，劃分年應(yīng)納稅所得額的計(jì)算區(qū)間，逐一計(jì)算每一個(gè)區(qū)間內(nèi)，年應(yīng)納稅所得額的最優(yōu)分配方案。三是當(dāng)增加金額，不會(huì)導(dǎo)致月工資稅率跳級(jí)時(shí)，優(yōu)先將年應(yīng)納稅所得額分配進(jìn)月工資。四是年終獎(jiǎng)適應(yīng)的稅率小于或等于月工資適應(yīng)的稅率。五是計(jì)算最優(yōu)方案時(shí)，從最低區(qū)間逐步向高一級(jí)區(qū)間計(jì)算，直到計(jì)算到最高區(qū)間。在低一級(jí)區(qū)間月工資和年終獎(jiǎng)最佳分配方案的基礎(chǔ)上，按高一級(jí)區(qū)間全年應(yīng)納稅所得額的增加范圍中，轉(zhuǎn)入年終獎(jiǎng)金額的不同，設(shè)計(jì)月工資和年終獎(jiǎng)的分配方案，計(jì)算每?jī)煞N方案的中轉(zhuǎn)入不同年終獎(jiǎng)金額產(chǎn)生的個(gè)人所得稅金額相等的點(diǎn)，在這個(gè)平衡點(diǎn)上，兩個(gè)方案的納稅額是相等的，小于和大于該金額時(shí)，某一方案更優(yōu)，從而確定本區(qū)間最優(yōu)方案。以下將對(duì)年應(yīng)納稅所得額在每一個(gè)區(qū)間內(nèi)的最優(yōu)分配方案進(jìn)行分別計(jì)算。

1.（0，18000 ]

此時(shí)，年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的稅率為3%，月工資稅率也是3%，由于年終獎(jiǎng)和月工資均未超額累進(jìn)，無(wú)速算扣除數(shù)，所以全部計(jì)入年終獎(jiǎng)和計(jì)入月工資，是一樣的。

結(jié)論：此時(shí)所有方案的個(gè)稅都一樣，無(wú)籌劃的空間。

2.（ 18000，36000]

根據(jù)1中的結(jié)論，應(yīng)先將18000元計(jì)入月工資，適用3%稅率。剩下的金額，有兩種方案，第一種是計(jì)入月工資，導(dǎo)致工資稅率增加至10%；第二種是計(jì)入年終獎(jiǎng)，由于適用所得稅率為3%，且無(wú)超額累進(jìn)，稅負(fù)是3%。因此，第二種方案優(yōu)。

結(jié)論：工資和年終獎(jiǎng)均不超過(guò)18000元，適用稅率均為3%。

3.（36000，72000]

根據(jù)2中的結(jié)論，應(yīng)先將36000元分兩半，各自分配至月工資和年終獎(jiǎng)，適用3%的稅率。剩下的不足18000元，全部計(jì)入年終獎(jiǎng)和全部計(jì)入月工資，其稅率均為10%，但工資是12個(gè)月全額累計(jì)稅率，而年終獎(jiǎng)是1個(gè)月的全額累進(jìn)稅率，因此，全額計(jì)入工資的方案優(yōu)。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)18000元，適用稅率3%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率10%。

4.（72000，108000]

根據(jù)3中的結(jié)論，應(yīng)先18000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率3%，54000元計(jì)入工資，適用稅率10%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*20%+18000*3% ；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+18000）*10%-105。當(dāng)X*20%+18000*3%=（X+18000）*10%-105時(shí)，X=11550。因此，當(dāng)X大于11550時(shí)，方案二優(yōu)，反之，方案一優(yōu)。

結(jié)論：（72000，83550]，獎(jiǎng)金18000元，稅率3%；其余計(jì)入工資，稅率20%； （83550，108000]，工資54000元，稅率10%；其余計(jì)入獎(jiǎng)金，稅率10%；

5.（108000，162000]

根據(jù)4中的結(jié)論，應(yīng)先54000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率10%，54000元計(jì)入工資，適用稅率10%。剩下的金額全部計(jì)入年終獎(jiǎng)和全部計(jì)入月工資，其稅率均為20%，但工資是12個(gè)月全額累計(jì)稅率，而年終獎(jiǎng)是1個(gè)月的全額累進(jìn)稅率，因此，全額計(jì)入工資的方案優(yōu)。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)54000元，適用稅率10%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率20%。

6.（162000，216000]

根據(jù)5中的結(jié)論，應(yīng)先54000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率10%，108000元計(jì)入工資，適用稅率20%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*25%+54000*10%-105 ；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+54000）*20%-555。當(dāng)X*25%+54000*10%-105=（X+54000）*20%-555時(shí)，X=99000，超范圍，因此，計(jì)入工資個(gè)稅低。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)54000元，適用稅率10%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率25%。

7.（216000，270000]、（270000，324000]、（324000，378000]、（378000，432000]、（432000，474000]

在這些區(qū)間里，都是根據(jù)5中的結(jié)論，應(yīng)先54000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率10%，108000元計(jì)入工資，適用稅率20%。剩下的金額分配方案的計(jì)算方法和6中一樣，結(jié)論也和6的結(jié)論一樣。

8.（474000，528000]

根據(jù)7中的結(jié)論，應(yīng)先將54000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率10%；420000元計(jì)入工資，適用稅率25%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*30%+54000*10%-105 ；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+54000）*20%-555。當(dāng)X*30%+54000*10%-105=（X+54000）*20%-555時(shí)，X=49500，因此，當(dāng)X大于49500時(shí)，方案二優(yōu)，反之，方案一優(yōu)。

結(jié)論：（474000，523500]，獎(jiǎng)金54000元，稅率10%；其余計(jì)入工資，稅率30%； （523550，528000]，工資420000元，稅率25%；其余計(jì)入獎(jiǎng)金，稅率20%。

9.（528000，768000]

根據(jù)8中的結(jié)論，應(yīng)先將108000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率20%；420000元計(jì)入工資，適用稅率25%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*30%+108000*20%-555；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+108000）*25%-1005。當(dāng)X*30%+108000*20%-555=（X+108000）*25%-1005時(shí)，X=99000，因此，當(dāng)X大于99000時(shí)，方案二優(yōu)，反之，方案一優(yōu)。

結(jié)論：（528000，627000]，獎(jiǎng)金108000元，稅率20%；其余計(jì)入工資，稅率30%； （627000，768000]，工資420000元，稅率25%；其余計(jì)入獎(jiǎng)金，稅率25%。

10.（768000，840000]

根據(jù)9中的結(jié)論，應(yīng)先將348000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率25%；420000元計(jì)入工資，適用稅率25%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*30%+348000*25%-1005 ；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+348000）*25%-1005。由于方案一的個(gè)稅肯定大于方案二的個(gè)稅，因此，方案二優(yōu)。

結(jié)論：工資420000元，稅率25%；其余計(jì)入獎(jiǎng)金，稅率25%。

11.（840000，1080000]

根據(jù)10中的結(jié)論，應(yīng)先將420000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率25%；420000元計(jì)入工資，適用稅率25%。剩下的金額全部計(jì)入年終獎(jiǎng)和全部計(jì)入月工資，其稅率均為30%，但工資是12個(gè)月全額累計(jì)稅率，而年終獎(jiǎng)是1個(gè)月的全額累進(jìn)稅率，因此，全額計(jì)入工資的方案優(yōu)。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)420000元，適用稅率25%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率30%。

12.（1080000，1320000]

根據(jù)11中的結(jié)論，應(yīng)先將420000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率25%；660000元計(jì)入工資，適用稅率30%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*35%+420000*25%-1005 ；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+420000）*30%-2755。X*35%+420000*25%-1005=（X+420000）*30%-2755，X=385000，超范圍，因此，計(jì)入工資個(gè)稅低。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)420000元，適用稅率25%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率35%。

13.（1320000，1380000]

根據(jù)12中的結(jié)論，應(yīng)先將420000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率25%；900000元計(jì)入工資，適用稅率35%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*35%+420000*25%-1005；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+420000）*30%-2755。X*35%+420000*25%-1005=（X+420000）*30%-2755，X=385000，超范圍，因此，計(jì)入工資個(gè)稅低。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)420000元，適用稅率25%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率35%。

14.（1380000，1620000]

根據(jù)13中的結(jié)論，應(yīng)先將420000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率25%；960000元計(jì)入工資，適用稅率35%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*45%+420000*25%-1005；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+420000）*30%-2755。X*45%+420000*25%-1005=（X+420000）*30%-2755，X=128333.33，當(dāng)X大于128333.33時(shí)，方案二優(yōu)，反之，方案一優(yōu)。

結(jié)論：（1380000，1508333.33]，獎(jiǎng)金420000元，稅率25%；其余計(jì)入工資，稅率45%； （1508333.33，1620000]，工資960000，稅率35%；其余計(jì)入獎(jiǎng)金，稅率30%。

15.（1620000，1920000]

根據(jù)14中的結(jié)論，應(yīng)先將660000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率30%；960000元計(jì)入工資，適用稅率35%。剩下的金額X有兩種方案：方案一，全額計(jì)入工資，此時(shí)，該部分金額和年終獎(jiǎng)對(duì)應(yīng)的個(gè)稅為X*45%+660000*30%-2755；方案二，全額計(jì)入年終獎(jiǎng)，此時(shí)年終獎(jiǎng)的個(gè)稅為（X+660000）*35%-5505。X*45%+660000*30%-2755=（X+660000）*35%-5505，X=302500，超范圍，因此，計(jì)入工資個(gè)稅低。

結(jié)論：年終獎(jiǎng)660000元，適用稅率30%；其余金額計(jì)入工資，適用稅率45%。

16.（1920000，+∞]

在這些區(qū)間里，都是根據(jù)14中的結(jié)論，應(yīng)先將660000元計(jì)入年終獎(jiǎng)，適用稅率30%；960000元計(jì)入工資，適用稅率35%。。剩下的金額分配方案的計(jì)算方法和15中一樣，結(jié)論也和15的結(jié)論一樣。

每個(gè)單位每個(gè)人的工資總額都是不相同，因此，工資總額要測(cè)算到每一個(gè)人，根據(jù)每個(gè)人的測(cè)算結(jié)果，確定月工資和獎(jiǎng)金的最佳分配方案；當(dāng)工資適用的最高稅率和獎(jiǎng)金的適用稅率相同時(shí)，適用最高稅率的部分，可以在兩者之間任意轉(zhuǎn)換，只要不突破最高稅率即可，此時(shí)所有方案的稅負(fù)是一樣；當(dāng)二者不相同時(shí)，則應(yīng)嚴(yán)格按表格三數(shù)值分配；當(dāng)月工資每月發(fā)放不均衡時(shí)，工資總額處于相應(yīng)范圍內(nèi)，還是可以參照表三分配月工資和年終獎(jiǎng)；在執(zhí)行過(guò)程中，如果月工資變動(dòng)，造成稅率跨檔，因?yàn)樵鹿べY采用超額累進(jìn)稅率，對(duì)稅額影響不大，所以仍可按原方案執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)程中，如果年終獎(jiǎng)增加，造成稅率跨檔，建議推遲到下年發(fā)放，加入下年工資總額一起測(cè)算，制定工資分配方案

二、幾點(diǎn)思考

1.發(fā)放方式的不同引起納稅結(jié)果差異，違背稅收公平性原則

以全年總收入為24000元的員工為例，按每月工資2000元發(fā)放，則全年不交個(gè)稅，若按月工資1000元，年終獎(jiǎng)12000元發(fā)放，則全年交個(gè)稅360元，顯然，后者比前者稅負(fù)高。由此可見(jiàn)，同樣數(shù)額的收入，只是因?yàn)榘l(fā)放方式不同而導(dǎo)致納稅結(jié)果差異，這樣人為地設(shè)定納稅籌劃的空間，違背了公平這一稅收的最基本原則。在此，筆者建議對(duì)低收入者實(shí)行工資年薪制，年薪制征稅不但可以避免同樣收入的納稅人由于工資發(fā)放的方式不同而出現(xiàn)的納稅差異，也能使納稅人充分地享受納稅免征額的優(yōu)惠政策，保障低收入者得基本生活需求，實(shí)實(shí)在在地降低低收入者的稅負(fù)，真正發(fā)揮個(gè)稅的收入調(diào)節(jié)作用。

2.出現(xiàn)“多勞不能多得甚至少得”的不合理現(xiàn)象，

稅收盲區(qū)的出現(xiàn)，導(dǎo)致了多勞少得的現(xiàn)象，有悖于勞動(dòng)激勵(lì)機(jī)制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律。因此，筆者建議將年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的計(jì)算公式“應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)”調(diào)整為“應(yīng)納稅額=（當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金/12×適用稅率-速算扣除數(shù)）×12”。調(diào)整后的方法，實(shí)際上是將原來(lái)只有1個(gè)月的超額累計(jì)計(jì)算方法，變成12個(gè)月的超額累進(jìn)計(jì)算，可以完全有效避免“多勞不能多得甚至少得”的不公平、不合理現(xiàn)象，從而從根本上消除稅收盲區(qū)。

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》.

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[3]中華人民共和國(guó)主席令第48號(hào)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》.