李 原

（廣汽本田汽車研究開發(fā)有限公司，廣州 511330）

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算（2006）》及其應(yīng)用指南頒布后，有較多外幣業(yè)務(wù)的企業(yè)需要充分把握相關(guān)準(zhǔn)則，以便在金融工具的取舍上去繁從簡，做到既遵循會計(jì)準(zhǔn)則的一般性原則，又能有效控制財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此有必要對相關(guān)實(shí)務(wù)的應(yīng)用做進(jìn)一步的解析。本文主要探討了外幣折算準(zhǔn)則與金融工具在實(shí)務(wù)應(yīng)用上的一些看法。

1 外幣折算會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

1.1 關(guān)于匯率的規(guī)定

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在處理外幣交易和對外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。而即期匯率通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。

1.2 關(guān)于匯兌差額的處理

準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別對外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行會計(jì)處理。對于外幣貨幣性項(xiàng)目，包括貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，其因外幣匯率折算產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減相應(yīng)的記賬本位幣金額。

對于外幣非貨幣性項(xiàng)目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，分為以歷史成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量兩種情況。其中，以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，且在資產(chǎn)負(fù)債表日不改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額，即不參與會計(jì)系統(tǒng)的期末調(diào)匯。

1.3 統(tǒng)賬制、分賬制記賬方法

本文以非金融類A企業(yè)實(shí)務(wù)為案例，采用的是統(tǒng)賬制記賬方法，不涉及分賬制記賬方法。

2 A企業(yè)外幣折算及金融工具實(shí)務(wù)處理分析

A企業(yè)為外商投資集制造與研發(fā)為一體的企業(yè)，進(jìn)出口業(yè)務(wù)量較大，與外商采用外幣結(jié)算貿(mào)易款項(xiàng)，因此，外幣折算及金融工具實(shí)務(wù)處理成為重要的課題。

2.1 A企業(yè)貨物貿(mào)易涉及的外幣貨幣性/非貨幣性項(xiàng)目折算與金融工具實(shí)務(wù)分析

根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，A企業(yè)相關(guān)實(shí)務(wù)處理以某一進(jìn)口設(shè)備應(yīng)付工程款為例來說明，且假設(shè)相關(guān)時(shí)期內(nèi)只發(fā)生了與該進(jìn)口設(shè)備有關(guān)的業(yè)務(wù)。

（1）設(shè)備款項(xiàng)的結(jié)算。A企業(yè)從日本采購一進(jìn)口設(shè)備，與日本供應(yīng)商以美元作為結(jié)算貨幣，合同金額為100萬美元。合同金額的90%以即期信用證結(jié)算,10%的尾款在驗(yàn)收后以T/T支付。

（2）首次記賬匯率的確定。以進(jìn)口設(shè)備報(bào)關(guān)當(dāng)日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價(jià)作為首次記賬匯率，假設(shè)匯率為1美元=6.3人民幣。

（3）相關(guān)會計(jì)分錄。相關(guān)會計(jì)分錄如下。

借：在建工程100萬美元 折630萬元（報(bào)關(guān)當(dāng)日匯率為6.3）

貸：應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款 100萬美元 折630萬元這些分錄的在建工程科目根據(jù)準(zhǔn)則屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，雖為雙幣制記賬，但其科目余額不參與期末調(diào)匯。應(yīng)付工程款為外幣貨幣性項(xiàng)目,其科目余額參與期末調(diào)匯。

（4）外匯金融工具的使用。A企業(yè)需購買美元支付設(shè)備款，其使用外匯金融工具的步驟如下。第一，確定購匯的成本匯率，在本例中購匯的成本匯率即為首次記賬匯率6.3。第二，預(yù)計(jì)外匯使用時(shí)間：A企業(yè)預(yù)計(jì)信用證將在設(shè)備進(jìn)口報(bào)關(guān)日后兩周內(nèi)到單并支付，預(yù)計(jì)付匯日即為預(yù)計(jì)外匯使用時(shí)間。第三，分析相關(guān)匯率走勢。在分析美元兌人民幣的匯率走勢后，A企業(yè)認(rèn)為美元兌人民幣匯率在一個(gè)月的時(shí)間內(nèi)不會有大幅的變動，但在一個(gè)月后設(shè)備驗(yàn)收需支付尾款時(shí)，美元兌人民幣預(yù)計(jì)有所上調(diào)。第四，外匯金融工具的選擇。既然匯率在短期內(nèi)比較穩(wěn)定，因此A企業(yè)決定采用即期購匯工具，在兩周內(nèi)只要銀行報(bào)出的即期匯率低于成本匯率6.3，就可適時(shí)買入信用證項(xiàng)下的美元；并且由于資金允許，10%的尾款用匯也可同樣在低于6.3的條件下適時(shí)買入而不產(chǎn)生匯兌損失。相關(guān)會計(jì)分錄如下。

借：銀行存款—美元戶 100萬美元 折631萬元（月初匯率為6.31）

貸：銀行存款—人民幣戶 628萬元（購匯匯率為6.28）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（匯兌損益） 3萬元

（5）外匯支付。假設(shè)本例的信用證在進(jìn)口報(bào)關(guān)的當(dāng)月月末前到單，則外匯支付的相關(guān)會計(jì)分錄如下。

借：應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款 90萬美元 折567萬元（匯率為6.3）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益 0.9萬元

貸：銀行存款—美元戶 90萬美元 折567.90萬元（月初匯率為6.31）

（6）N月期末調(diào)匯。本例中，假設(shè)銀行存款—美元戶期初無余額，由于在當(dāng)月內(nèi)只支付了90%的信用證項(xiàng)下外匯，故銀行存款—美元戶及應(yīng)付工程款（美元）科目余額參與期末調(diào)匯。相關(guān)分錄如下（假設(shè)N月期末匯率為6.32）。

借：銀行存款—美元戶 0.1萬元=［10×（6.32-6.31）］

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益 0.1萬元

貸：應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款 0.2萬元=［10×（6.32-6.3）］

（7）N月期末匯兌損益清算。本例中，該筆業(yè)務(wù)的月末匯兌損益合計(jì)為2萬元（匯兌收益）（3-0.9-0.1）。

（8）尾款支付。假設(shè)在N+1月內(nèi)設(shè)備驗(yàn)收支付尾款，N+1月初匯率為6.33，相關(guān)會計(jì)分錄如下。

借：應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款 10萬美元 折63.3萬元

貸：銀行存款—美元戶 10萬美元 折63.3萬元（9）N+1月期末調(diào)匯。由于在本月內(nèi)銀行存款—美元戶及應(yīng)付工程款（美元）科目余額已經(jīng)結(jié)清，N+1月期末調(diào)匯的結(jié)果實(shí)際上是N+1月月初匯率與N月月末匯率的軋差。由于兩科目同值反向調(diào)增調(diào)減，故期末調(diào)匯結(jié)果為財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益是0，相關(guān)會計(jì)分錄如下。

借：銀行存款—美元戶 0.1萬元=［10×（6.33-6.32）］

貸：應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款 0.1萬元=［10×6.33-6.32）］

2.2 A企業(yè)服務(wù)貿(mào)易涉及的外幣貨幣性/非貨幣性項(xiàng)目折算與金融工具實(shí)務(wù)分析

由于服務(wù)貿(mào)易有著比貨物貿(mào)易更為復(fù)雜的合同背景，如技術(shù)引進(jìn)合同，往往合同金額較大，付款周期長，加上每筆付匯需在當(dāng)?shù)囟悇?wù)局完稅及開具付匯證明，要耗費(fèi)一定的時(shí)間，因此在上述貨物貿(mào)易案例實(shí)務(wù)處理的基礎(chǔ)上，增加了一些特殊處理。以A企業(yè)從日本引進(jìn)某一項(xiàng)研發(fā)技術(shù)T為例，技術(shù)引進(jìn)周期為4年，每年按一定的條件和比例支付進(jìn)度款，尾款在使用該項(xiàng)引進(jìn)技術(shù)的產(chǎn)品開發(fā)完成并成功上市后支付。結(jié)算貨幣為日元，支付方式為T/T。

（1）會計(jì)處理。由于各年的支付金額不均，且各年之間支付金額差異較大，出于會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，A企業(yè)對該技術(shù)合同總金額實(shí)施直線攤銷法，以48個(gè)月的總期間按月度平均攤銷，先在研發(fā)支出—資本化支出（技術(shù)T）科目歸集；待完全獲取該項(xiàng)技術(shù)成果后，將研發(fā)支出—資本化支出（技術(shù)T）科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。每月攤銷的會計(jì)分錄以每月月初中國人民銀行公布的日元兌人民幣中間價(jià)匯率為記賬匯率。

借：研發(fā)支出—資本化支出（技術(shù)T） RMB F萬元

貸：應(yīng)付賬款—應(yīng)付暫估款（技術(shù)T） JPY E萬元 折RMB F萬元

（2）收到境外發(fā)票的會計(jì)處理。根據(jù)合同，除尾款外，供應(yīng)商每年1月會開出上年完成的進(jìn)度款發(fā)票，需在當(dāng)年的5月末前完成進(jìn)度款的支付。會計(jì)分錄：收到發(fā)票時(shí)，以發(fā)票的外幣金額沖銷應(yīng)付暫估款計(jì)入應(yīng)付賬款，應(yīng)付暫估款折人民幣金額采用上年末期匯率，應(yīng)付賬款折人民幣金額采用1月初匯率，兩者的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益。

借：應(yīng)付賬款—應(yīng)付暫估款（技術(shù)T）JPY -G萬元 折RMB -H萬元

貸：應(yīng)付賬款（技術(shù)T） JPY G萬元 折RMB I萬元

借/貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益 RMB X萬元

（3）外匯金融工具的使用。由于從收票日到付款日間隔期較長，A企業(yè)一般采用遠(yuǎn)期外匯買賣工具賣出美元買入日元，以提前鎖定匯率規(guī)避匯兌風(fēng)險(xiǎn)。第一，確定外匯買賣成本匯率。在本例中成本匯率即為上年年末期末調(diào)匯時(shí)使用的中國人民銀行發(fā)布的日元兌人民幣中間價(jià)，再按同期美元兌人民幣中間價(jià)計(jì)算出美元兌日元的成本匯率。第二，觀察市場匯率進(jìn)行交易。在5月對外付匯前觀察市場匯率，選擇有利時(shí)機(jī)進(jìn)行遠(yuǎn)期外匯買賣交易。對于付匯金額較大的外匯交易，應(yīng)分批與金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行交易，貨幣交割日統(tǒng)一定為5月的預(yù)計(jì)付匯日，遠(yuǎn)期匯率=成交日的即期匯率扣除一定的掉期點(diǎn)，遠(yuǎn)期匯率需優(yōu)于成本匯率。

（4）遠(yuǎn)期外匯買賣工具的會計(jì)處理。由于A企業(yè)采用的遠(yuǎn)期工具在成交的當(dāng)年交割貨幣，未跨年交割，故不需考慮公允價(jià)值計(jì)量問題，在貨幣交割日時(shí)作為即期購匯相類似的會計(jì)分錄即可。

2.3 評價(jià)和建議

A企業(yè)活用會計(jì)準(zhǔn)則及金融工具，既采取了簡潔明了的會計(jì)處理，有效規(guī)避了匯率風(fēng)險(xiǎn)。建議改善之處：A企業(yè)要規(guī)避使用跨年度的金融工具以簡化相關(guān)會計(jì)處理，建議在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候也可考慮使用跨年度的金融工具并按相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。

3 結(jié) 語

本文通過A企業(yè)案例簡要闡述了外幣折算準(zhǔn)則與金融工具在實(shí)務(wù)上的應(yīng)用，體現(xiàn)了在準(zhǔn)則框架下實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)處理原則。筆者希望今后繼續(xù)在會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用上做進(jìn)一步的研究和實(shí)踐，并與各位同行工作者分享成果。

主要參考文獻(xiàn)

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［2］曹偉.外幣折算會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問題探討［J］.財(cái)會通訊,2015(13).