殷 紅，杜彥賓

（蘇州市職業(yè)大學 a.商學院；b.圖書館，江蘇 蘇州 215104）

一、會計師事務所智力資本信息披露的必要性

知識經(jīng)濟時代，智力資本的作用凸顯，已經(jīng)成為企業(yè)尤其是信息技術企業(yè)獲取持續(xù)競爭優(yōu)勢的關鍵所在。所謂“智力資本”，實質上是一個企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來價值的知識和能力的總和（楊政等，2007）。智力資本并不等同于人力資本，而是由人力資本、組織資本（或者結構資本）、顧客資本（或者關系資本）三部分組成的有機體（Brennan and Connell，2000；張丹，2008）。智力資本是一種重要的稀缺資源，智力資本的數(shù)量和質量直接影響到企業(yè)未來的價值創(chuàng)造和競爭優(yōu)勢（楊政等，2007），因此，智力資本信息披露不足的話可能會導致投資者做出錯誤的投資決策，增加投資成本（Boone and Raman，2001），甚至扭曲社會資源配置。

會計師事務所是知識密集型企業(yè)。智力資本對會計師事務所的生存和發(fā)展至關重要。首先，注冊會計師審計作為一個高度專業(yè)化的行業(yè)，從業(yè)人員不僅需要具有專門的會計、審計、稅務知識，還要不斷地通過后續(xù)教育培訓和執(zhí)業(yè)實踐積累經(jīng)驗。這種通過長期的“干中學”獲取的知識和能力構成了事務所人力資本的重要組成部分?！笆炀毠ぁ痹蕉?、專業(yè)勝任能力越強、審計質量也越高，會計師事務所才能吸引和挽留更多的優(yōu)質客戶，因此，人力資本是會計師事務所價值創(chuàng)造和服務創(chuàng)新的源泉（蔣堯明、唐衍軍，2016）。其次，良好的組織結構和內(nèi)部治理也有助于提升審計質量、樹立事務所品牌和聲譽，進而獲取市場份額。不同于有形產(chǎn)品，審計服務的最終產(chǎn)品——審計報告的質量難以衡量，客戶以及報表使用者很難直接評價事務所提供的審計服務質量。在信息不對稱的情況下，事務所品牌和聲譽、事務所的組織形式、老客戶的評價和滿意度、事務所獲取的執(zhí)業(yè)資質等組織資本和顧客資本等等成為客戶挑選事務所的重要依據(jù)，因此，組織資本和顧客資本對事務所的重要性不言而喻。

但是，會計師事務所作為非上市公司，信息披露十分有限。在法律法規(guī)禁止事務所作廣告宣傳的情況下，客戶、潛在的員工、政府部門、未來的審計報告使用者等眾多利益相關者獲取事務所相關信息的來源更是少之又少。為了吸引優(yōu)秀員工進而提高服務質量，為了開拓審計市場進而獲取更多的市場份額，為了提高事務所的聲譽和品牌形象，事務所應當披露更多的自愿性信息尤其是反映事務所核心競爭力的智力資本信息，以便于利益相關者決策。

二、當前我國會計師事務所智力資本信息披露的局限性

雖然智力資本信息披露在緩解會計師事務所與利益相關者的信息不對稱、提高事務所核心競爭力方面扮演著重要角色，但是當前我國本土事務所智力資本信息披露普遍存在嚴重不足，主要表現(xiàn)在披露內(nèi)容不全面，披露渠道單一，披露方式以定性描述為主、缺乏可靠性強可核實的定量信息，缺乏反饋機制。

（一）披露內(nèi)容方面

我國本土事務所對信息披露普遍不夠重視，沒有將信息披露提升到戰(zhàn)略的角度。在智力資本方面，披露的信息主要集中在事務所員工數(shù)量、注冊會計師數(shù)量、員工教育和培訓等人力資本信息、事務所的組織結構和執(zhí)業(yè)資質等組織資本信息以及分所數(shù)量、重要客戶等顧客資本信息。對于能夠反映事務所核心競爭力的員工激勵約束機制、團隊建設、組織文化建設、信息和網(wǎng)絡建設、品牌和聲譽建設以及客戶滿意度和員工滿意度等等信息極少事務所進行了披露。

（二）披露渠道方面

當前，我國會計師事務所的信息披露以官方網(wǎng)站為主，有的中小事務所甚至根本沒有開通官方網(wǎng)站，在百度和Google搜索引擎根本找不到這些事務所的網(wǎng)站，或者即使找到了也打不開。即使開通了官方網(wǎng)站的會計師事務所，其智力資本方面的信息也多是零散地分布在官網(wǎng)上的各大板塊如“關于我們”中對于公司基本情況的介紹、“社會責任”中對于顧客的責任和對于員工的責任等等，沒有事務所設置專門的板塊介紹智力資本方面的信息。迄今為止，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有事務所對外發(fā)布專門的智力資本報告。在這種情況下，當利益相關者需要事務所智力資本方面的信息時只能從不同模塊搜尋，加大了利益相關者的信息搜集成本。

（三）披露方式方面

對于智力資本信息披露的方式，當前大多數(shù)事務所選擇以定性披露為主、缺乏可驗證的定量信息的披露。雖然智力資本信息不像財務信息一樣都能用貨幣衡量，但是還有相當一部分信息，如能反映員工工作態(tài)度的員工滿意度、員工離職率、員工缺勤率和反映事務所團隊建設績效的人均業(yè)務收入、師均業(yè)務收入、人均業(yè)務收入增長率、師均業(yè)務收入增長率等可以以數(shù)字化的信息進行反映。除此以外，員工培訓、員工滿意度、顧客滿意度等反映事務所利益相關者管理的信息也可以用可信度較高的圖片信息加以描述。但是，事實上，當前我國大多數(shù)事務所僅僅用三言兩語的文字加以描述了事，而且不同事務所的文字表述存在較大差異，這就導致信息可比性極低，大大降低了智力資本信息的決策有用性。

（四）反饋機制方面

當前大多數(shù)會計師事務所的智力資本信息披露是單向的，缺乏與利益相關者的互動機制，不像國際“四大”非常重視顧客、員工等利益相關者的反饋。例如，普華永道官網(wǎng)上設置了針對利益相關者的在線調查問卷，通過搜集利益相關者對事務所的意見和建議，及時準確地了解到利益相關者需求的變動。此外，普華永道官網(wǎng)上還披露了各地新聞辦公室負責人的電話和郵箱，方便利益相關者提問或評論。利益相關者還可以通過郵箱索取普華永道出版的各類刊物、舉辦的網(wǎng)絡講座等等。這些互動機制一方面改善了事務所與顧客、員工等利益相關者的關系，是事務所對人力資本、顧客資本的一種投入；另一方面也向外界傳遞出事務所重視利益相關者的良好形象，提升了事務所的品牌和聲譽。

三、改進會計師事務所智力資本信息披露的路徑

為了改善我國會計師事務所智力資本信息披露，筆者認為應該從政策制定者、監(jiān)管部門和會計師事務所三方著手。

首先，政策制定部門可以借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，制定會計師事務所智力資本報告指南，鼓勵有條件的事務所對外發(fā)布專門的智力資本報告。由于智力資源不滿足傳統(tǒng)的財務會計對于資產(chǎn)的定義和確認、計量條件，智力資源和智力資本很難進入傳統(tǒng)的財務報表。但是，鑒于智力資源和智力資本的重要性，學者們建議通過表外披露和發(fā)布專門的智力資本報告兩種形式對外披露智力資本信息。會計師事務所作為非上市公司，目前還未對外發(fā)布統(tǒng)一的財務報表，因此，筆者建議事務所通過發(fā)布統(tǒng)一的智力資本報告的形式對外披露智力資本信息。

其次，對于監(jiān)管部門來講，一方面應當加大對會計師事務所智力資本投入的監(jiān)督，監(jiān)督事務所有無違法《勞動者保護法》的情形、有無利用市場壟斷地位侵害客戶利益的情形、有無不正當競爭和降低審計服務質量的情形；另一方面，應當加大對事務所智力資本信息披露的監(jiān)督。由于網(wǎng)站信息是實時更新的，而網(wǎng)站信息又是客戶、大學畢業(yè)生等潛在應聘者獲取事務所信息的主要渠道，因此，應當加大對事務所網(wǎng)站信息定期和不定期的監(jiān)督力度。

最后，對會計師事務所自身來講，鑒于智力資本報告推行的難度，在未來相當一段時間內(nèi)政府部門不會強制要求事務所發(fā)布智力資本報告。但是，考慮到智力資本對于事務所生存和發(fā)展的戰(zhàn)略意義，事務所應當主動對外披露該信息。首先也是非常重要的一點就是將智力資本提高到企業(yè)戰(zhàn)略地位的高度，將智力資本投入融合到事務所的愿景目標和戰(zhàn)略當中，構建一套符合事務所自身發(fā)展的智力資本報告模式。只有這樣，才能提高事務所的國際競爭力，樹立良好的品牌和形象，更好地參與國際競爭。