殷 紅，杜彥賓

（蘇州市職業(yè)大學(xué) a.商學(xué)院；b.圖書館，江蘇 蘇州 215104）

一、會計師事務(wù)所智力資本信息披露的必要性

知識經(jīng)濟時代，智力資本的作用凸顯，已經(jīng)成為企業(yè)尤其是信息技術(shù)企業(yè)獲取持續(xù)競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵所在。所謂“智力資本”，實質(zhì)上是一個企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來價值的知識和能力的總和（楊政等，2007）。智力資本并不等同于人力資本，而是由人力資本、組織資本（或者結(jié)構(gòu)資本）、顧客資本（或者關(guān)系資本）三部分組成的有機體（Brennan and Connell，2000；張丹，2008）。智力資本是一種重要的稀缺資源，智力資本的數(shù)量和質(zhì)量直接影響到企業(yè)未來的價值創(chuàng)造和競爭優(yōu)勢（楊政等，2007），因此，智力資本信息披露不足的話可能會導(dǎo)致投資者做出錯誤的投資決策，增加投資成本（Boone and Raman，2001），甚至扭曲社會資源配置。

會計師事務(wù)所是知識密集型企業(yè)。智力資本對會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展至關(guān)重要。首先，注冊會計師審計作為一個高度專業(yè)化的行業(yè)，從業(yè)人員不僅需要具有專門的會計、審計、稅務(wù)知識，還要不斷地通過后續(xù)教育培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐積累經(jīng)驗。這種通過長期的“干中學(xué)”獲取的知識和能力構(gòu)成了事務(wù)所人力資本的重要組成部分?！笆炀毠ぁ痹蕉唷I(yè)勝任能力越強、審計質(zhì)量也越高，會計師事務(wù)所才能吸引和挽留更多的優(yōu)質(zhì)客戶，因此，人力資本是會計師事務(wù)所價值創(chuàng)造和服務(wù)創(chuàng)新的源泉（蔣堯明、唐衍軍，2016）。其次，良好的組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部治理也有助于提升審計質(zhì)量、樹立事務(wù)所品牌和聲譽，進而獲取市場份額。不同于有形產(chǎn)品，審計服務(wù)的最終產(chǎn)品——審計報告的質(zhì)量難以衡量，客戶以及報表使用者很難直接評價事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量。在信息不對稱的情況下，事務(wù)所品牌和聲譽、事務(wù)所的組織形式、老客戶的評價和滿意度、事務(wù)所獲取的執(zhí)業(yè)資質(zhì)等組織資本和顧客資本等等成為客戶挑選事務(wù)所的重要依據(jù)，因此，組織資本和顧客資本對事務(wù)所的重要性不言而喻。

但是，會計師事務(wù)所作為非上市公司，信息披露十分有限。在法律法規(guī)禁止事務(wù)所作廣告宣傳的情況下，客戶、潛在的員工、政府部門、未來的審計報告使用者等眾多利益相關(guān)者獲取事務(wù)所相關(guān)信息的來源更是少之又少。為了吸引優(yōu)秀員工進而提高服務(wù)質(zhì)量，為了開拓審計市場進而獲取更多的市場份額，為了提高事務(wù)所的聲譽和品牌形象，事務(wù)所應(yīng)當披露更多的自愿性信息尤其是反映事務(wù)所核心競爭力的智力資本信息，以便于利益相關(guān)者決策。

二、當前我國會計師事務(wù)所智力資本信息披露的局限性

雖然智力資本信息披露在緩解會計師事務(wù)所與利益相關(guān)者的信息不對稱、提高事務(wù)所核心競爭力方面扮演著重要角色，但是當前我國本土事務(wù)所智力資本信息披露普遍存在嚴重不足，主要表現(xiàn)在披露內(nèi)容不全面，披露渠道單一，披露方式以定性描述為主、缺乏可靠性強可核實的定量信息，缺乏反饋機制。

（一）披露內(nèi)容方面

我國本土事務(wù)所對信息披露普遍不夠重視，沒有將信息披露提升到戰(zhàn)略的角度。在智力資本方面，披露的信息主要集中在事務(wù)所員工數(shù)量、注冊會計師數(shù)量、員工教育和培訓(xùn)等人力資本信息、事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)和執(zhí)業(yè)資質(zhì)等組織資本信息以及分所數(shù)量、重要客戶等顧客資本信息。對于能夠反映事務(wù)所核心競爭力的員工激勵約束機制、團隊建設(shè)、組織文化建設(shè)、信息和網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、品牌和聲譽建設(shè)以及客戶滿意度和員工滿意度等等信息極少事務(wù)所進行了披露。

（二）披露渠道方面

當前，我國會計師事務(wù)所的信息披露以官方網(wǎng)站為主，有的中小事務(wù)所甚至根本沒有開通官方網(wǎng)站，在百度和Google搜索引擎根本找不到這些事務(wù)所的網(wǎng)站，或者即使找到了也打不開。即使開通了官方網(wǎng)站的會計師事務(wù)所，其智力資本方面的信息也多是零散地分布在官網(wǎng)上的各大板塊如“關(guān)于我們”中對于公司基本情況的介紹、“社會責(zé)任”中對于顧客的責(zé)任和對于員工的責(zé)任等等，沒有事務(wù)所設(shè)置專門的板塊介紹智力資本方面的信息。迄今為止，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有事務(wù)所對外發(fā)布專門的智力資本報告。在這種情況下，當利益相關(guān)者需要事務(wù)所智力資本方面的信息時只能從不同模塊搜尋，加大了利益相關(guān)者的信息搜集成本。

（三）披露方式方面

對于智力資本信息披露的方式，當前大多數(shù)事務(wù)所選擇以定性披露為主、缺乏可驗證的定量信息的披露。雖然智力資本信息不像財務(wù)信息一樣都能用貨幣衡量，但是還有相當一部分信息，如能反映員工工作態(tài)度的員工滿意度、員工離職率、員工缺勤率和反映事務(wù)所團隊建設(shè)績效的人均業(yè)務(wù)收入、師均業(yè)務(wù)收入、人均業(yè)務(wù)收入增長率、師均業(yè)務(wù)收入增長率等可以以數(shù)字化的信息進行反映。除此以外，員工培訓(xùn)、員工滿意度、顧客滿意度等反映事務(wù)所利益相關(guān)者管理的信息也可以用可信度較高的圖片信息加以描述。但是，事實上，當前我國大多數(shù)事務(wù)所僅僅用三言兩語的文字加以描述了事，而且不同事務(wù)所的文字表述存在較大差異，這就導(dǎo)致信息可比性極低，大大降低了智力資本信息的決策有用性。

（四）反饋機制方面

當前大多數(shù)會計師事務(wù)所的智力資本信息披露是單向的，缺乏與利益相關(guān)者的互動機制，不像國際“四大”非常重視顧客、員工等利益相關(guān)者的反饋。例如，普華永道官網(wǎng)上設(shè)置了針對利益相關(guān)者的在線調(diào)查問卷，通過搜集利益相關(guān)者對事務(wù)所的意見和建議，及時準確地了解到利益相關(guān)者需求的變動。此外，普華永道官網(wǎng)上還披露了各地新聞辦公室負責(zé)人的電話和郵箱，方便利益相關(guān)者提問或評論。利益相關(guān)者還可以通過郵箱索取普華永道出版的各類刊物、舉辦的網(wǎng)絡(luò)講座等等。這些互動機制一方面改善了事務(wù)所與顧客、員工等利益相關(guān)者的關(guān)系，是事務(wù)所對人力資本、顧客資本的一種投入；另一方面也向外界傳遞出事務(wù)所重視利益相關(guān)者的良好形象，提升了事務(wù)所的品牌和聲譽。

三、改進會計師事務(wù)所智力資本信息披露的路徑

為了改善我國會計師事務(wù)所智力資本信息披露，筆者認為應(yīng)該從政策制定者、監(jiān)管部門和會計師事務(wù)所三方著手。

首先，政策制定部門可以借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，制定會計師事務(wù)所智力資本報告指南，鼓勵有條件的事務(wù)所對外發(fā)布專門的智力資本報告。由于智力資源不滿足傳統(tǒng)的財務(wù)會計對于資產(chǎn)的定義和確認、計量條件，智力資源和智力資本很難進入傳統(tǒng)的財務(wù)報表。但是，鑒于智力資源和智力資本的重要性，學(xué)者們建議通過表外披露和發(fā)布專門的智力資本報告兩種形式對外披露智力資本信息。會計師事務(wù)所作為非上市公司，目前還未對外發(fā)布統(tǒng)一的財務(wù)報表，因此，筆者建議事務(wù)所通過發(fā)布統(tǒng)一的智力資本報告的形式對外披露智力資本信息。

其次，對于監(jiān)管部門來講，一方面應(yīng)當加大對會計師事務(wù)所智力資本投入的監(jiān)督，監(jiān)督事務(wù)所有無違法《勞動者保護法》的情形、有無利用市場壟斷地位侵害客戶利益的情形、有無不正當競爭和降低審計服務(wù)質(zhì)量的情形；另一方面，應(yīng)當加大對事務(wù)所智力資本信息披露的監(jiān)督。由于網(wǎng)站信息是實時更新的，而網(wǎng)站信息又是客戶、大學(xué)畢業(yè)生等潛在應(yīng)聘者獲取事務(wù)所信息的主要渠道，因此，應(yīng)當加大對事務(wù)所網(wǎng)站信息定期和不定期的監(jiān)督力度。

最后，對會計師事務(wù)所自身來講，鑒于智力資本報告推行的難度，在未來相當一段時間內(nèi)政府部門不會強制要求事務(wù)所發(fā)布智力資本報告。但是，考慮到智力資本對于事務(wù)所生存和發(fā)展的戰(zhàn)略意義，事務(wù)所應(yīng)當主動對外披露該信息。首先也是非常重要的一點就是將智力資本提高到企業(yè)戰(zhàn)略地位的高度，將智力資本投入融合到事務(wù)所的愿景目標和戰(zhàn)略當中，構(gòu)建一套符合事務(wù)所自身發(fā)展的智力資本報告模式。只有這樣，才能提高事務(wù)所的國際競爭力，樹立良好的品牌和形象，更好地參與國際競爭。