文/盧奕 編輯/王亞亞

2018年中國企業(yè)將繼續(xù)受到BEPS行動計(jì)劃落地方案、“一帶一路”沿線國家稅收法規(guī)變化以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮的影響，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)審慎評估其內(nèi)部稅務(wù)資源和稅收管理機(jī)制的有效性，以確保滿足境內(nèi)外稅務(wù)合規(guī)要求。

2018年，“十三五”規(guī)劃將迎來關(guān)鍵階段，中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展也將步入重要的戰(zhàn)略機(jī)遇期。習(xí)近平總書記在中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會的報(bào)告中指出，中國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，正處在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長動力的攻關(guān)期，建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系是跨越關(guān)口的迫切要求和中國發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。為促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，中國政府推出了一系列將產(chǎn)生深刻影響的變革。與之相對應(yīng)的，是一系列相關(guān)稅務(wù)政策方面的變革。

2017年是中國稅務(wù)發(fā)展歷程中具有里程碑意義的一年。這一年，期待已久的特別納稅調(diào)查及相互協(xié)商程序進(jìn)行了修訂，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔新規(guī)開始生效實(shí)施；中國版AEOI（Automatic Exchange OF Information，金融賬戶涉稅信息自動交換）/CRS（Common Reporting Standard，統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)）對外發(fā)布；中國簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》，以對其稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行“一攬子”更新；2017年10月發(fā)布的《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號），則簡化了非居民源泉扣繳的程序等等。

此外，在以“一帶一路”倡議為中國對外經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略發(fā)展重點(diǎn)的同時(shí)，中國繼續(xù)鼓勵(lì)外商對內(nèi)投資，堅(jiān)持“引進(jìn)來”和“走出去”并重。2017年國務(wù)院出臺的《關(guān)于擴(kuò)大對外開放積極利用外資若干措施的通知》（國發(fā)〔2017〕5號）和《關(guān)于促進(jìn)外資增長若干措施的通知》（國發(fā)〔2017〕39號）標(biāo)志著新一輪吸引外資的措施開始啟動，并引起了廣泛關(guān)注。

本文將以中國企業(yè)在對外投資/發(fā)展中面臨的跨境稅收問題為視角，梳理2017年的重要稅收政策發(fā)展脈絡(luò)，并分析其未來的發(fā)展趨勢。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)新框架

2017年，中國國家稅務(wù)總局（下稱“國稅總局”）頒布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，下稱“6號公告”）。至此，持續(xù)多年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)改革宣告完成。6號公告帶有明顯的反避稅傾向，標(biāo)志中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系的執(zhí)行力度與復(fù)雜程度日益上升?？v觀6號公告全文，影響最深遠(yuǎn)的條款可能是集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)、無形資產(chǎn)、海外實(shí)體的經(jīng)營實(shí)質(zhì)這三塊內(nèi)容。

無形資產(chǎn)方面，6號公告沿襲了世界經(jīng)合組織（OECD）對法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的區(qū)分，強(qiáng)調(diào)根據(jù)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分配其產(chǎn)生的收益。OECD提出DEMPE模型（Development、Enhancement、Maintenance、Protection、Exploitation，DEMPE，指無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用五項(xiàng)活動），有助于確定無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)及其收益的分配。在D E M P E模型基礎(chǔ)上，6號公告提出了“DEMPEP”的概念，增加了“P”（Promotion，推廣）因素，凸顯了國稅總局歷來強(qiáng)調(diào)的無形資產(chǎn)在價(jià)值鏈中的重要地位，以及在當(dāng)?shù)厥袌鲩_展推廣活動對無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的重要性。另外，值得注意的是，6號公告要求特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列情形適時(shí)調(diào)整，包括：無形資產(chǎn)的價(jià)值或功能/資產(chǎn)/風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化，或者企業(yè)的DEMPEP功能未能合理體現(xiàn)在補(bǔ)償之中。

集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)方面，6號公告遵循的基本原則是：針對非受益性活動或“缺乏實(shí)質(zhì)”活動的對外支付，應(yīng)受到更嚴(yán)格的審查，甚至在某些情形下禁止對外支付。其中非受益性勞務(wù)主要包括：服務(wù)于股東的活動、重復(fù)性服務(wù)、附屬收益及廣義的非相關(guān)服務(wù)。不出所料，秉承中國稅務(wù)機(jī)關(guān)將集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)視為高風(fēng)險(xiǎn)交易的傳統(tǒng)，6號公告并未提及OECD規(guī)定的低附加值服務(wù)的“安全港”規(guī)定。值得一提的是，6號公告對“服務(wù)于股東的活動”的定義與詮釋可能比OECD的定義更為寬泛，跨國企業(yè)若想在世界各地落實(shí)統(tǒng)一的服務(wù)費(fèi)模型，無疑將面臨更大的困難。

從6號公告不難看出，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動成果在中國的落地帶有一定本土化色彩。BEPS成果在各國的落地各有不同，不少國家在稅收協(xié)定之外，還引入國內(nèi)反避稅法規(guī)，因此，我們預(yù)計(jì)將來會發(fā)生更多的稅務(wù)爭端，所以，建立起有效的爭端解決機(jī)制，無疑是重中之重。根據(jù)OECD的提議，相互協(xié)商程序應(yīng)在2年之內(nèi)結(jié)案，但6號公告卻并未規(guī)定國稅總局應(yīng)在多久的時(shí)間段內(nèi)結(jié)案。然而，BEPS行動第14項(xiàng)成果與同行評審的壓力，預(yù)計(jì)將提升相互協(xié)商程序的有效性，減少2年期滿后依然懸而未決的案件數(shù)量。

國別報(bào)告是BEPS行動計(jì)劃的獨(dú)創(chuàng)性成果。隨著透明度要求越來越高，新版《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》要求跨國企業(yè)集團(tuán)報(bào)送其全球資源配置、收益分配、納稅信息。這份報(bào)告必須在跨國企業(yè)集團(tuán)最終控股企業(yè)的納稅所在地報(bào)送。

在2016年發(fā)布的42號公告中，中國首次引入報(bào)送國別報(bào)告的義務(wù)。最終控股企業(yè)在中國境內(nèi)、且2016年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中收入合計(jì)超過55億元人民幣（8.28億美元）的跨國公司，應(yīng)在2017年5月31日前第一次報(bào)送國別報(bào)告。這令許多中國跨國企業(yè)深感棘手。此外，由于缺乏來自O(shè)ECD或國稅總局的綜合性指導(dǎo)，實(shí)際操作中，操作性問題和解釋性問題也層出不窮。例如：集團(tuán)合并收入和經(jīng)審計(jì)的子公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不一致，合資企業(yè)營業(yè)收入如何確認(rèn)，以及諸如納稅申報(bào)和年報(bào)審計(jì)截止日期不匹配等其他程序性問題，甚至連用于提交電子版國別報(bào)告的信息技術(shù)平臺的可用性和穩(wěn)定性都成了問題。

根據(jù)6號公告，國稅總局將重點(diǎn)對以下9種情況進(jìn)行更加嚴(yán)格的審查：（1）關(guān)聯(lián)交易金額較大或者類型較多；（2）存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利；（3）低于同行業(yè)利潤水平；（4）利潤水平與其承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不相匹配，或者分享的收益與分?jǐn)偟某杀静慌浔?；?）與低稅國家（地區(qū)）發(fā)生關(guān)聯(lián)交易；（6）未按照規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或者準(zhǔn)備同期資料；（7）其關(guān)聯(lián)方接受的債券性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；（8）由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不做分配或者減少分配；（9）實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排。

從上述國稅總局審查的重點(diǎn)可以得出以下結(jié)論：第一，收益指標(biāo)是評定是否符合獨(dú)立交易原則的一個(gè)重要尺度。6號公告出臺之前的法規(guī)已規(guī)定，中國企業(yè)應(yīng)獲得與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或自身功能風(fēng)險(xiǎn)相一致的利潤水平（尤其是有限風(fēng)險(xiǎn)或單一功能的企業(yè)）。6號公告明確指出，單一功能企業(yè)，如契約生產(chǎn)商等，不應(yīng)發(fā)生虧損。同時(shí)，銷售收入激增但利潤水平?jīng)]有相應(yīng)變化的企業(yè)，也容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。這對于那些僅基于成本獲得補(bǔ)償、卻承擔(dān)重大銷售功能的企業(yè)，無異于敲響了警鐘。

第二，國稅總局越來越重視交易對方的情況，比如中國境外的交易方。有一種常見的轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型，是假設(shè)中國境內(nèi)的經(jīng)營與境外關(guān)聯(lián)方相比，功能相對簡單，因此境內(nèi)業(yè)務(wù)僅能獲得常規(guī)的、“基準(zhǔn)性”的回報(bào)，但這類模型已逐漸引起國稅總局的關(guān)注與警覺。

除了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稽查和信息交換機(jī)制，國稅總局還通過其他渠道獲取大量中國企業(yè)的國外關(guān)聯(lián)方信息。例如，企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表G112000《境外關(guān)聯(lián)方信息表》（2017年5月31日前首次報(bào)送）和本地文檔（須在2017年6月30日之前完成），都要求中國納稅人披露境外關(guān)聯(lián)方的有效稅率（而不僅是基礎(chǔ)稅率）、高級管理層的結(jié)構(gòu)與活動。另外，新的本地文檔標(biāo)準(zhǔn)還要求企業(yè)報(bào)送價(jià)值鏈分析，詳述各個(gè)參與方在價(jià)值鏈中創(chuàng)造的價(jià)值，包括境外企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)的新框架還強(qiáng)調(diào)了以下重點(diǎn)：除了OECD指南中介紹的、廣為接受的五種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，還將符合“向經(jīng)濟(jì)活動開展地與價(jià)值創(chuàng)造地的利潤征稅”這一原則的其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法與估值方法，也一并視為可接受的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)曾公開表示，如果在實(shí)務(wù)中應(yīng)用獨(dú)立交易原則遇到困難，可以接受符合價(jià)值創(chuàng)造地征稅這一原則的其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。雖然2015年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》中引起廣泛爭議的價(jià)值鏈貢獻(xiàn)分配法未能最終載入6號公告，但6號公告也表明，中國稅局確實(shí)為某些“非傳統(tǒng)”轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法留下了余地。

中國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)新框架已對商業(yè)環(huán)境產(chǎn)生了重要影響，跨國公司必須在總部、共享服務(wù)中心（SSC）、無形資產(chǎn)持有或中央財(cái)政管轄等層面，綜合考慮“實(shí)質(zhì)”問題。在中國境內(nèi)外經(jīng)營的企業(yè)，都應(yīng)重新思考經(jīng)營模式和轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式，制定風(fēng)險(xiǎn)管理辦法，以此來解決以下三方面的問題：一是管理層報(bào)表、納稅申報(bào)表和集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表之間的不匹配；二是實(shí)際價(jià)值創(chuàng)造活動全部或部分在中國境內(nèi)開展，卻將高額利潤分配至缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的海外關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式；三是重大對外支付，包括服務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)、利息的對外支付等。

境外投資的稅務(wù)挑戰(zhàn)

隨著“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，中國企業(yè)紛紛投身于海外投資大潮。中國商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2015年1月至2017年8月，中國企業(yè)面向“一帶一路”沿線國家的非金融直接投資額將近380億美元。同期，中國企業(yè)與“一帶一路”沿線國家新簽工程建設(shè)合同15300份，項(xiàng)目總價(jià)值超過3030億美元。

在“一帶一路”倡議的推動下，中國企業(yè)踴躍試水“一帶一路”沿線的投資項(xiàng)目，許多項(xiàng)目也是部分中國企業(yè)的首個(gè)境外投資項(xiàng)目?！耙粠б宦贰表?xiàng)目大多涉及大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程，以及自然資源開發(fā)和生產(chǎn)活動，為中國企業(yè)提供了廣闊的參與空間。中國企業(yè)在“一帶一路”項(xiàng)目中也擔(dān)任了多種角色，包括工程總承包商、設(shè)備生產(chǎn)商/供應(yīng)商、財(cái)務(wù)和戰(zhàn)略投資人等。

然而，部分中國企業(yè)仍沒有做好應(yīng)對境外投資挑戰(zhàn)的充分準(zhǔn)備，尤其在稅收領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)防控能力相對薄弱。筆者認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)問題是中國項(xiàng)目承包商在海外執(zhí)行項(xiàng)目時(shí)需要關(guān)注的重點(diǎn)稅務(wù)問題之一。

非居民公司可以采取一些措施來避免常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。比如，非居民公司可以利用獨(dú)立的當(dāng)?shù)刈庸驹谕顿Y所在國境內(nèi)開展活動；也可由非居民承包商通過合同拆分的方式，將可能會在投資所在國形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動（如建設(shè)服務(wù)）和在投資所在國境外進(jìn)行的活動（如設(shè)備銷售）分離開來。

然而，這些方法正在受到越來越多的質(zhì)疑。為了響應(yīng)經(jīng)合組織（OECD）稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第7項(xiàng)行動計(jì)劃“防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”的建議，有些國家正在修改其稅收政策，以采納BEPS行動計(jì)劃，還有些國家則對其國內(nèi)法律和稅收協(xié)定中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)采取了更加嚴(yán)格的認(rèn)定方法。因此，中國承包商的常設(shè)機(jī)構(gòu)事項(xiàng)在投資所在國遇到了日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

另外，中國企業(yè)對“一帶一路”項(xiàng)目進(jìn)行了大量投資，其中最為常見的債權(quán)投資和股權(quán)投資會涉及中國投資人投資回報(bào)的稅務(wù)問題。而相關(guān)的稅務(wù)處理方式，不同的國家會有不同的規(guī)定。對于來源于投資所在國的利息、股息和資本利得，在某些投資所在國可能適用免稅待遇（全額或部分）；而另一些投資所在國稅法則可能規(guī)定付款方對于利息、股息及資本利得匯出產(chǎn)生的稅款要進(jìn)行源泉扣繳。不同的稅務(wù)處理可能對中國投資人的投資回報(bào)產(chǎn)生較大影響，因此，中國企業(yè)在評估投資的商業(yè)因素時(shí)，應(yīng)充分考慮資金回流時(shí)的潛在稅務(wù)成本。

中國企業(yè)將會越來越受到“一帶一路”沿線國家的稅收法規(guī)變化及稅收制度的固有不確定性的影響。因此，中國企業(yè)還應(yīng)當(dāng)審慎評估其內(nèi)部稅務(wù)資源和稅收管理機(jī)制的有效性，確保滿足境內(nèi)外稅務(wù)合規(guī)要求。必要時(shí)，建議積極尋求外部稅務(wù)顧問的協(xié)助，提前制定稅務(wù)籌劃方案，彌補(bǔ)稅務(wù)管理的缺口。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的中國稅收

近年來中國對外直接投資的性質(zhì)發(fā)生了重大變化，隨著中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)業(yè)務(wù)的高度創(chuàng)新，該類企業(yè)或?qū)⒊蔀閷ν馔顿Y的主流。

在如今的中國，互聯(lián)網(wǎng)已經(jīng)觸及了生活的方方面面，數(shù)字化的腳步繼續(xù)飛速邁進(jìn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)完全改變了中國許多行業(yè)的傳統(tǒng)運(yùn)營模式，并成為我們?nèi)粘Ｉ畹囊徊糠帧＿@將對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用和執(zhí)行目前已然過時(shí)的稅收法規(guī)指引，產(chǎn)生很大的影響。

對處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)來說，面對各種不確定因素乃至看似不合理的稅負(fù)，困惑和迷茫在所難免。雖然中國各級稅務(wù)機(jī)關(guān)正積極研究以解決出現(xiàn)的問題，但隨著新興業(yè)務(wù)模式的不斷涌現(xiàn)，又會有新的問題接踵而來。這可能是一場拉鋸戰(zhàn)、持久戰(zhàn)。

為了幫助企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中良好成長，保持稅務(wù)合規(guī)并避免不必要的稅收成本，以下建議也許可以供企業(yè)參考：一是企業(yè)應(yīng)該審視其運(yùn)營模式及供應(yīng)鏈，確保其業(yè)務(wù)的可持續(xù)發(fā)展來自于企業(yè)的商業(yè)能力，而非由于稅收征管體系對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的反應(yīng)滯后而帶來的一時(shí)之利；二是企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中面臨的問題在行業(yè)中是廣泛存在的。為了爭取可能更合理的稅務(wù)處理方式，許多情況下企業(yè)可以主動接觸稅務(wù)機(jī)關(guān)，闡述清楚其復(fù)雜的交易模式，援引相關(guān)稅收框架體系，并參考現(xiàn)有模式的稅收口徑進(jìn)行類比。這樣在稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取對稱信息的基礎(chǔ)上，嘗試和其探討、商榷，以期達(dá)成在稅收處理口徑上的共識。隨著在稅務(wù)合規(guī)以及反避稅方面的投入升級，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)如果還繼續(xù)在各自的一隅之地坐井觀天，信息的阻塞及透明度的缺失，可能只會導(dǎo)致更多的不確定性和爭議。

隨著中國對外直接投資的不斷增加，筆者預(yù)計(jì)，2018年會有更多的相關(guān)稅務(wù)措施出臺。企業(yè)在國際化發(fā)展進(jìn)程中，應(yīng)及時(shí)捕捉本地稅務(wù)政策的變化，積極主動地適應(yīng)這些變革。