黃家強

(中南財經政法大學，湖北 武漢 430073)

2015年我國《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)首次引入稅務事先裁定制度，其意在解決納稅人預期交易的稅法適用不確定性問題，是稅務機關就納稅人申請的關于未來的特定事項應如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的行政程序。[1]性質是一項法律制度的最基本屬性，它決定著整個制度的功能維度、結構形態(tài)和效力范圍。在稅法理論界，關于稅務事先裁定的制度定性一直備受爭論，這主要是各個國家和地區(qū)對稅務事先裁定約束力范圍的規(guī)定不一而造成的。立足我國，《征求意見稿》第46條關于稅務事先裁定的規(guī)定較為簡略，無論制度定性還是法律效力，或未有明確或語焉不全，有礙于該制度的順利構建和實施。有關稅務事先裁定性質的界定，是框定其效力范圍的前提要件；而稅務事先裁定效力范圍的界定，也為認清其性質提供立論佐證。有鑒于此，本文從域內外稅務事先裁定的立法規(guī)范出發(fā)，在對其定性諸說一一梳理的基礎上予以澄清，結合我國的稅務實際，重新認識本土語境下的稅務事先裁定性質，并基于該制度定性全面審視稅務事先裁定之法律效力，為后續(xù)制度確立打下基礎。

一、通察內外：稅務事先裁定法律性質的諸說簡介

從制度源起和發(fā)展過程來看，稅務事先裁定并非我國大陸地區(qū)首創(chuàng)，而系域外舶來品，其最早發(fā)端于瑞典，現已成為國際普遍通行的稅收制度，包括美國、德國等絕大多數國家以及我國的香港和臺灣地區(qū)均有類似制度。然則，各個國家與地區(qū)的稅務事先裁定實踐樣式有所差異，既表現為形式上的制度稱謂多樣化，各國又反映在實質上的性質和效力變異化。鑒于域內外的制度差別，稅法理論界在稅務事先裁定性質歸屬問題上始終爭論不休，難有定論。本文現擇選美國、德國、我國大陸地區(qū)以及臺灣地區(qū)的稅務事先裁定制度作為研究樣本，茲就域內外關于稅務事先裁定法律性質界定的理論諸說簡介如下。

(一)美國稅法上的納稅服務說

美國是較早確立稅務事先裁定制度，并將其發(fā)展、規(guī)范的國家。依據美國稅法的規(guī)定，聯邦稅務局有權發(fā)布針對特定涉稅事項或納稅人裁定，分別對應稅收裁定(Revenue ruling)和信函裁定(Letter ruling)兩種類型。[2]該分類模式也與OECD近年先后發(fā)布的《有關OECD國家和非OECD經濟體的稅收征管情況對比報告》中的“公共裁定”與“私人裁定”相吻合。前者是基于已發(fā)布的信函裁定、專業(yè)建議、稅法判例等，形成針對已發(fā)生的稅法適用難題，且具有公共適用價值的官方稅法解釋性文件；后者則是基于納稅人(代理人)申請，就其預期發(fā)生或已經發(fā)生的特定交易事項如何適用和解釋稅法而從稅務機關獲得的書面說明。從制度特性而言，稅務事先裁定制度之標識特征為其“事先性”，即“重在對納稅人未來交易適用稅法的關照”。[3]故而，從這一點上來說，美國的稅務事先裁定應嚴格限定在“排除對已發(fā)生事項申請裁定部分后的私人裁定”[4]，也即“信函裁定”制度。

經過稅收民主法治精神的浸潤和洗禮，美國稅法中“納稅人權利至上”理念尤為凸顯，這著重反映在其提高納稅服務水平的政治主張、市場建設以及制度供給等方面。自克林頓政府時期提出“我們的目標是：以信任、尊重、精確和公平的方式對待納稅人”口號，推進聯邦稅務局機構改革以來，納稅服務成為歷屆政府稅務工作的首要課題。[5]圍繞著“尊重納稅人權利，切實為納稅人提供優(yōu)質高效的納稅服務，進而提高納稅遵從度”這一工作目標，美國積極促進稅務代理市場發(fā)展，開拓更多的納稅服務途徑，創(chuàng)設更有效的納稅服務制度。信函裁定就是美國旨在提升納稅服務水平的制度典范。與一般的納稅公共咨詢服務(現場服務、電話服務、網絡服務)和納稅市場咨詢服務(稅務代理服務)有所不同，也不同于稅收裁定等具有普適性的稅法解釋制度，信函裁定是基于納稅人(代理人)書面申請程序而啟動，專門針對未來預期交易的稅法適用疑惑而向稅務機關獲取書面說明的一種納稅服務制度，其僅對個案中的征納主體雙方產生法律效力，經公開后的信函裁定對完全具備同樣情形的其他納稅人僅具參考作用，不對法院和第三人產生約束力。為表明與一般納稅服務之不同，大多數學者都將類似信函裁定這種稅務事先裁定制度定性為“個性化納稅服務”，認為其不僅反映出稅務機關的“服務性”，也體現出高階納稅服務的“個性化”。[4]

(二)德國稅法上的行政承諾說

德國稅法上與稅務事先裁定制度有著異曲同工之妙的是承諾(Zusage)制度?！暗聡惙ㄉ铣兄Z所處理者，乃是該案件事實在以往已經經過稽征機關之評價者，但因將來稽征機關對于該具有重復性或者是持續(xù)性的案件事實將為如何之評價，租稅義務人尚有相當之風險存在，是以，為求法律秩序之安寧與可預測，進而使得該租稅義務人得以安排其之生活事實，因而向稽征機關申請有拘束力的承諾，以免遭受稽征機關突襲之處分。”[6]由此可知，德國稅法承諾制度要件有四：(1)案件事實過去已被稅務機關評價，并具有重復性或持續(xù)性；(2)交易尚未實際進行，存在稅務機關變動原有稅法評價的重大風險；(3)須納稅人向稅務機關提出請求獲取承諾的申請；(4)稅務機關經過實地調查，基于申請內容作出有拘束力的承諾。

綜合德國稅法上承諾制度的上述四條構成要件來看，一方面，其與稅務事先裁定制度有著一定的不同，即稅務事先裁定制度所要解決的是稅法適用的不確定問題，而德國稅法上承諾制度解決的是稅法的平等適用和穩(wěn)定適用問題。另一方面，兩者也有相同之處。首先，制度目的相同，都是為尋求法律秩序的安定性與可預測性；其次，程序啟動前提相同，都須基于納稅義務人的申請；再次，適用稅案事實相同，都要求所適用的稅案事實尚未實際發(fā)生，是對未來交易或活動的提前判斷?？傊?，德國稅法上的承諾制度是對先前裁定適用于其他重復性或持續(xù)性案件事實的再次裁定，只不過基于稅法適用的平等性和穩(wěn)定性原則要求，再次裁定須與先前裁定保持內容的一致性，其目的是為稅務事先裁定的普遍適用和同等情形下的其他納稅人信賴利益保護提供法定依據，可視為稅務事先裁定制度的有效補充。綜上所言，基于制度差異，德國稅法上的承諾制度的行政承諾性質并不等同于稅務事先裁定的法律屬性，但行政承諾說也無疑為其定性提供了另一種理論視角和可能結論。

(三)我國臺灣地區(qū)的解釋函令說

我國臺灣地區(qū)的稅務事先裁定名謂“預先核釋”，并有專門的“稅務預先核釋作業(yè)要點”予以規(guī)范(以下簡稱“作業(yè)要點”)。該“作業(yè)要點”第8條認定預先核釋屬解釋函令之一種。目前我國臺灣地區(qū)學界通說認為解釋函令之法律性質為解釋性行政規(guī)則[7,8]，順此得出預先核釋之法律性質為解釋性行政規(guī)則。然而，稅法學界對涉及解釋函令的“稅捐稽征法”第1條之1的規(guī)定還是存在不同解讀，關于解釋函令歸屬于何種類型仍有爭執(zhí)。如我國臺灣地區(qū)學者黃俊杰就提出，“解釋函令之法律性質不能全面視為行政規(guī)則，而是應以其內容(規(guī)定事項之性質)來作為區(qū)分標準，若該稅法解釋函令是規(guī)范人民權利義務有關之事項者，則其法律性質應屬法規(guī)命令?！盵9]此外，有學者將我國臺灣地區(qū)的稅法解釋函令分為組織性的行政規(guī)則、解釋法規(guī)的行政規(guī)則、簡化規(guī)定的行政規(guī)則、裁量準則的行政規(guī)則和補充法規(guī)的行政規(guī)則幾大類型。[10]由是觀之，雖然我國臺灣地區(qū)已明確預先核釋等同于解釋函令，但由于理論界關于解釋函令的法律性質并未形成統一見解，致使預先核釋的制度本質仍舊模糊不定。在解釋函令說之外，我國臺灣地區(qū)稅法學界關于預先核釋性質另有行政契約說和行政處分說。前者主要認為預先核釋是基于申請人與稅務機關雙方之間的合意一致而達成的，經過彼此之間的協商溝通來最終確定未來涉稅交易的稅收征管方案；后者將預先核釋定位為附有解除條件之行政處分，主張于稅捐構成要件該當時即可發(fā)生稅捐債務成立的實質法律效果，待嗣后要件不符合時則溯及產生解除效果。[6]

(四)我國大陸地區(qū)的行政指導說

梳理我國大陸地區(qū)關于稅務事先裁定的現有研究成果，有學者認為稅務事先裁定分類中的個人裁定“接近于稅務行政指導”。[11]所謂稅務行政指導是指“稅務機關適時靈活地采取指導、勸告、建議等非強制性方法，引導行政相對人自愿采取一定的作為或不作為，以有效實現行政管理目的的一種非職權行為”。[12]它實際上是稅務機關在稅收征管程序中所作的行政指導，屬于行政指導多種方式之一，具有行政性、非強制性、自愿性等特征。當納稅人遭遇預期交易事實之稅法適用疑惑時，為避免稅法不確定性對其正常交易安排之阻撓，稅務機關當然地負有給予稅收專業(yè)指導與建議的法定職責，從而通過建立于信賴利益保護基礎之上的指導式稅務事先裁定來消除納稅人的心理疑慮，有利于納稅人對于涉稅交易成本核算更加安心和明白，能夠極大地提高稅法的安定性和可預測性。誠然，行政指導說只是我國大陸地區(qū)稅法理論與實務界對于稅務事先裁定制度定性的典型學說之一。同許多國家和地區(qū)一樣，納稅服務說、行政承諾說、行政契約說等均有學者主張。

二、去偽存真：稅務事先裁定性質的學術辨析與本土解構

綜合各國和地區(qū)的稅務事先裁定實踐與學界觀點來看，稅務事先裁定制度的法律性質主要表現為納稅服務說、行政契約說和稅務指導說等之間的爭議。此外，需要明確的兩點是，其一，基于承諾之私法概念屬性，德國行政承諾說實質上體現出契約性[13]，稅法上承諾的實現得益于稅收之公法債權債務關系及信賴利益保護原則；其二，我國臺灣地區(qū)的解釋函令說中的解釋稅法是其普遍的功能定位而非特有的性質歸屬。從制度廣義上，前述三種學說各有優(yōu)劣之處，本文一一揭示如下。

第一，在域內外的研究成果中，通常將稅務事先裁定定性為解決稅法適用不確定的一項納稅服務。納稅服務說的興起與盛行與納稅人權利時代的演進發(fā)展不無關系，它代表著國家的征稅行為不再是純粹的強制性行政征收，而是應當具備正當性的權利和權力互動過程，表現為依法履行納稅義務與依法享有財政權利，征稅權力與納稅人權利、稅制公平與征管效率等價值平衡。應當說，“納稅服務說”貼合了稅務事先裁定為特定納稅人提供納稅服務的價值理念，有利于在不平衡的征納關系格局中為納稅人一方增添砝碼，矯正傳統稅法過于偏向稅務機關的傾斜關系。當然，與一般的納稅咨詢服務有所不同，稅務事先裁定是一種兼具實體準則和程序要義的個性化納稅服務，它發(fā)生于實際交易之預先階段，是稅務機關給予納稅人的事先稅法評價，將納稅服務從事中和事后的具體征管階段提前到事前的涉稅準備階段，其價值不僅在于普及稅法知識、解答稅法適用疑難問題等一般服務性層面，更體現在保障市場交易、促進納稅遵從、捍衛(wèi)納稅人權益等特別激勵性層面。

不容否認的是，納稅服務說并非完全契合稅務事先裁定的制度特性，將稅務事先裁定這一行政制度一味地歸入納稅服務體系也缺乏理論上的嚴謹性和深入性。若把稅務事先裁定看作是服務于納稅人的制度，則甚至會異化為一些納稅主體尋求減免稅待遇，進而實現逃避稅目的的不法手段。例如，2015年雅虎免稅分拆阿里巴巴股票的稅收籌劃案中，就出現了雅虎利用稅務事先裁定意圖就免稅分拆計劃獲得美國稅務局(IRS)認可的情形。[14]由此可以看出，稅務事先裁定制度并不等同于通常理解的納稅服務，稅務機關作為服務提供者具有一定的甄別篩選權力，并非全部納稅人的所有涉稅交易都可適用該制度，甚至申請稅務事先裁定的稅案數量極少，在大部分國家和地區(qū)均建立了不予適用稅務事先裁定的負面清單制度，如我國臺灣地區(qū)“作業(yè)要點”中共列舉了十一類不予預先核釋的情形。

第二，行政契約說認識到了現代稅法合作治理中的契約式發(fā)展趨向[15]，納稅人的交易計劃與稅務機關的裁定結果構成了契約上的要約與承諾，進而主張在誠實信用原則基礎上構筑和諧征納關系。但實際上將稅務事先裁定與預約定價兩種稅收制度相混淆，前者是稅務機關對納稅人實施的單向行為，后者是稅務機關與納稅人進行的雙向協商。[16]故，行政契約說只看到了稅務事先裁定的程序形式特性——申請啟動和過程聯絡，忽視了稅務事先裁定的實體本質特性——稅務機關依據交易事實和稅法規(guī)范單方作出裁定。行政契約或行政合同的根本屬性就是其達成結果的雙方意志顯示性和地位平等性，這與稅務事先裁定結果的稅務機關單方意思表達相佐，雖然在整個申請——裁定的程序環(huán)節(jié)中，稅務機關需要通過設置溝通渠道探悉申請人的預期稅務處理規(guī)劃，但最終解釋并非雙方協商一致的結果展現，而是稅務機關對申請人意思表示進行加工進而形成行政意思表示的結果流向。

第三，應當肯定的是，稅務指導說是立足于我國行政法體系的性質學說構建，較為符合我國稅務事先裁定的現有實踐和未來制度模式，但也面臨著以下困擾：一是行政指導具有靈活性、試探性、應變性與簡便性，由于存有稅法規(guī)定模糊或規(guī)則漏洞的情形，稅務機關擁有較大的行政裁量權限，這將使得稅務機關裁定行為易流于失范。二是中國學界大都對行政指導的救濟問題持消極態(tài)度，行政指導缺乏行政和司法救濟的理論支撐[17]，致使納稅人對于錯誤稅務事先裁定無法提起行政復議或行政訴訟，有礙于納稅人權利之可救濟性。三是稅務行政指導具有的主動行政特性與稅務事先裁定的依申請裁定特性相悖。綜上，欲使稅務行政指導說成為通說，必須解決三大問題，即稅務事先裁定的規(guī)范性、稅務事先裁定的可救濟性、主動指導與被動裁定的矛盾性。

通過梳理和反思上述國家和地區(qū)學界關于稅務事先裁定的性質諸說，我們可以得出一個結論：一項制度的性質與其在各國的具體實踐樣式息息相關，之所以存在針對稅務事先裁定法律性質的不同解讀，關鍵在于理論研究終究要回歸到相應的生存語境之中。立足于中國本土稅制語境，現有的稅務事先裁定是在契約型合作征管模式上逐步走向制度化、規(guī)范化，大部分都是稅企雙方簽訂的稅收遵從協議當中的必備條款，一定程度上體現出契約治理的意蘊。同時，稅務事先裁定是稅務機關向特定納稅人提供的以解釋稅法為中心的個性化納稅服務，其具有的納稅服務特性和解釋稅法功能不可忽視。此外，稅務機關根據申請作出的裁定對納稅人具有指導效力，其可自由決定交易的開展以及變更與否，一旦原定交易計劃正常進行，則稅務事先裁定便因納稅人可保護之信賴利益而生雙向約束力，且僅限于個案中的征納主體。綜上得知，我國稅務事先裁定制度的外部特征具有多面性，其中既有契約性的稅收安排，又有行政指導權力的行使，也有公共行政服務的特征[13]，因此要從更為全面的視角和更深入的本質去理解其法律性質。筆者認為，應回歸到行政法視角來看待這一問題，將稅務事先裁定定性為準行政行為[18]，它是行政主體運用行政權以觀念表示的方式作出的間接產生法律效果的行政行為，其核心要點為“行政行為”、“觀念表示”與“間接產生法律效果”。[19]從稅務事先裁定制度特性來看，首先，稅務事先裁定是稅務機關的依申請行政職權行為，而非預約定價的稅企平等協商行為；其次，稅務事先裁定是稅法賦予稅務機關的超前表意權力，此時涉稅交易尚未發(fā)生，稅務機關本無權介入，其對該交易計劃稅法適用問題的解釋權只代表著一種公權機構的觀念表示，只有納稅人依照原定計劃開展交易，裁定方才生效；最后，稅務事先裁定并非具有直接的法律效力，而是提供了稅法解釋這一行政服務，力求平息稅法適用之爭議，并不直接干預納稅人的交易自主權，只間接影響到預期交易的納稅人選擇。相較前文所提及之諸說，準行政行為說更能深入反映稅務事先裁定的制度內涵，從行政行為視角給稅務事先裁定定性也能夠解決權利的可救濟性問題?？傊悇帐孪炔枚ㄊ且豁椧哉骷{主體的契約型治理關系為前提，以提供稅法解釋服務進而為納稅人預期涉稅交易提供稅務指導的準行政行為。

三、多維審思：不同假設情形下稅務事先裁定的法律效力

前文述及稅務事先裁定性質的學說爭論時，主要圍繞稅務事先裁定在一般情形下的法律效力爭議，未做全面的思考和充分的論證。為使研究更為充要，彌補疏漏，筆者從稅務事先裁定的正常與異常兩種假設情景出發(fā)，探知其法律效力何如。

(一)正常裁定假設情形下的效力分析

所謂稅務事先裁定的正常情形是指相關稅務機關根據納稅人的申請依法作出稅務事先裁定，整個流程符合稅務事先裁定制度的程序要求，且并無突發(fā)因素干擾納稅人對裁定的確定遵照。此時，稅務機關已經履行了裁定的行政作為義務，依據稅務事先裁定對稅務機關的單向約束性，納稅人擁有遵從或不遵從稅務機關裁定的選擇權，那么由此就招致了兩種選擇之下的效力之別。這里需要明確的是，若稅務機關不作為或拒絕裁定，未有稅務事先裁定的作出，則并無法律效力問題，只不過申請人有告訴稅務機關行政不作為或拒絕行為違法的救濟權利。

1.遵從裁定結果時的效力問題。若稅務事先裁定結果有利于申請人節(jié)約稅收成本，減輕稅務不確定性風險或者盡早達成交易活動等，并且稅務機關的誠信有確切保證的話，納稅人一般會傾向選擇遵從稅務事先裁定。但這里還有一個前提條件，那就是納稅人事后進行的實際交易活動務必與先前申請時對應的交易活動相一致，不可有影響稅務事先裁定作出時相關考量因素的變更，否則便是另一涉稅問題，需要重新作出稅法判斷。這是由于稅務事先裁定具有特定性，它針對特定納稅人的特定納稅事項的個別性、專業(yè)化納稅服務，對納稅人也只具有參考效力，一旦納稅人事后遵從此裁定，便成為其履行納稅義務的標準和依據。正因稅務事先裁定是針對特定問題的預先行政解決方案，才要求事后實際發(fā)生的交易活動與先前申請時所述相同，否則就會出現稅法適用的錯亂和稅務事先裁定制度的濫用等諸多問題。

納稅人遵從裁定如實發(fā)生交易之后的法律效力如何，在我國臺灣地區(qū)的“預先核釋作業(yè)要點”中并無明確規(guī)定，但依據第二條中“就一年之內即將采行之個別交易與稅法上之適用”規(guī)定和立法本意，可以探知此時稅務事先裁定應成為未來交易的納稅依據。相比之下，我國大陸地區(qū)《征求意見稿》第46條第3款明確地提出“納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任”，這無疑是一大進步，但也存在遺漏多繳稅款這一問題。綜上，毫無疑問，若納稅人遵從稅務事先裁定，并實際發(fā)生了申請對應的交易，則稅務事先裁定即成為納稅義務發(fā)生的原因和依據，納稅人須遵照裁定進行納稅。

實際上，我國《稅收征收管理法》修訂稿中第46條第3款關于稅務事先裁定的效力條款也存在著諸多需要明確的地方。一是“免除繳納責任”法律效力的性質為何？二是發(fā)生多繳稅款時納稅人有無退稅請求權？三是納稅人不遵從裁定或稅務機關撤回、變更或撤銷裁定時的效力又當如何？前兩個問題當屬遵從裁定結果時的效力部分，后一問題將在后文加以論述。

首先，“免除繳納責任”效力條款的內在涵義為何？是否可視為減免稅制度的一種體現？筆者認為，這一效力性質并不滿足減免稅的制度內涵，不能被視為減免稅的一種，主要原因如下：其一，產生“免除繳納責任”的法律效力根源在于對納稅人信賴利益的保護，當事后的稅法評價使得稅務事先裁定不滿足合法性或合理性要件時，對于納稅人未繳或少繳的稅款，稅務機關再無追征權力?！凹{稅者因信賴稽征機關的特定行政行為，據以執(zhí)行無法回復的財產上處置，納稅者之信賴如此時較值得保護時，則行政之合法性原則必須讓步，于此情形即可阻止稅捐債權之請求。”[20]另外，此時的納稅依據就是稅務事先裁定，依據裁定納稅就已然清償了稅收之債，不能夠因事后的稅法評價而否決裁定，否則就會損及稅務事先裁定的制度穩(wěn)定。而減免稅作為稅收優(yōu)惠的一種最基本方式，是稅收的嚴肅性和靈活性結合的產物，它是某一時期由國家或地方政府出于宏觀調控職能或實現社會公平正義目的而實行的稅負減輕政策，這與“免除繳納責任”的法律效力源自于行政信賴保護原則并不相同。其二，產生“免除繳納責任”的法律效力一般只針對提出申請的納稅人，在經公開后，若無稅法上的變更，對具有相同交易情節(jié)的其它納稅人也可類推適用。但減免稅則是“對某些納稅人、征稅對象進行扶持、鼓勵和照顧，以減輕其稅收負擔的一種特殊規(guī)定”[21]，其制定之初就是針對符合條件的納稅人群體，并無只針對特定納稅人之意。歸而言之，“免除繳納責任”的法律效力實質上是納稅人信賴利益保護的結果展現，它不僅包含了未繳和少繳稅款情形下的減免稅結果，也包含了多繳稅款情形下的請求退稅結果。

其次，發(fā)生多繳稅款時納稅人有無退稅請求權？依上述，筆者認為在納稅人多繳稅款情形下，其依法應享有退稅請求權。納稅人信賴保護原則要求確保稅務事先裁定效力結果的穩(wěn)定性，于是便產生納稅人在未繳或少繳稅款時應維持稅務事先裁定適用的結果，而非變更適用稅法規(guī)定。然而，納稅人信賴保護原則的出發(fā)點還是歸于保護納稅人的合法權利，納稅人遵從裁定后由于裁定本身的合法合理性等原因多繳了稅款，此時納稅人可以向稅務機關提出請求退還多繳稅款。不過，因為事后的稅法補全規(guī)定造成納稅人多繳稅款情形的，基于“稅法不溯及既往”原則，納稅人并不享有退稅請求權。綜上，納稅人由于裁定本身原因造成的多繳稅款有請求稅務機關退回的權利，但事后的稅法重新審視或漏洞填補造成的多繳稅款情形并不發(fā)生納稅人的退稅請求權。

2.違反裁定結果時的效力問題。遵從稅務機關的裁定只是納稅人的一項選擇，他們也可在交易活動未開展之前無任何理由地拒絕遵從稅務事先裁定，這是由于涉稅交易活動尚未實際發(fā)生，稅收債務關系尚未成立，稅務機關的裁定只能具有參考指引價值，并不能成為強制納稅人交易的依據。在納稅人進行稅收籌劃過程中，如果根據稅務事先裁定進行稅收征納金額的計算和繳納方式的確定，其最終形成的稅收方案增加了稅收負擔或稅收風險，不利于納稅人獲取經濟利益，容易產生納稅人違反稅務事先裁定的種種狀況。主要表現為：一是納稅人放棄原定交易計劃；二是納稅人改變原定交易計劃；三是依照原定計劃進行交易，但不依照稅務機關的稅務事先裁定內容進行申報納稅。

首先，當因稅務機關所作的裁定未能有效解決稅法適用不確定問題，或者按照稅務機關的裁定納稅人需要付出較高的稅收成本等，納稅人選擇放棄原定交易計劃時，稅務機關所作的稅務事先裁定對于申請人而言已經喪失了法律效力，即此時因根本未發(fā)生涉稅交易，稅收債權債務關系未競成立，也就無所謂依裁定納稅一說。不過，需要進一步辨明的是，稅務機關的裁定對于具有相同交易情節(jié)的其它納稅人而言還有無法律約束力？眾所周知，當稅務機關作出的裁定一經公開，便具有同案指導效力，但若所針對的交易活動未能實際開展，對于申請人并無法律效力問題，其他具有同樣交易的納稅人憑此進行納稅申報是否可行？實際上，對于稅務事先裁定對納稅義務人以外的其他納稅人有無拘束力問題，在學界與各國規(guī)定中并不一致。筆者認為，雖然申請稅務事先裁定的納稅人最終未能按照原定方案進行交易活動，但裁定一旦通過合法程序公開后，便有了同案指導效力，與裁定所列交易事項相一致的其他納稅人也可基于信賴保護原則和稅收平等原則獲得稅務機關同樣的稅務處理態(tài)度，但其他納稅人必須保證與申請人提交的涉稅難題和適用前提條件等完全一致，并且此時尚無稅法的明確規(guī)定，否則須由納稅人自己承擔后果。不過一方面難以保證兩者情形完全一致，若有任何差異或出入，納稅人都將承擔無法適用裁定后的稅收風險。另一方面對于實行稅務事先裁定收費制的國家和地區(qū)而言，或將出現“損己利人”的尷尬局面。因此，納稅人如果要想防范由此帶來的稅務風險，最好單獨向稅務機關提出稅務事先裁定申請。[22]

其次，當納稅人出于節(jié)稅目的根據稅務事先裁定對原定交易計劃進行改變時，稅務機關的裁定效力視交易變化情況而定。一般地，納稅人改變交易事項中不影響稅務事先裁定作出的非關鍵要素，由于稅務事先裁定所對應解決的關鍵部分沒有變化，其尚處于合法合理范圍之內，因此，稅務事先裁定的法律效力得以正常發(fā)揮。但若納稅人改變交易事項中關涉稅務事先裁定合法合理作出的關鍵要素，則此時由于所針對的涉稅交易發(fā)生重大變動，而須重新審視原來作出的稅務事先裁定是否符合合法性和合理性，原有的裁定法律效力終止，稅務機關需要在重新作出評判的基礎上，以視情況肯定原有裁定繼續(xù)有效或終止原有裁定的效力，重新給出稅法適用的決斷，這種情形在我國一般可通過事后的個案批復制度得以解決。

最后，當納稅人依照原定計劃進行交易，但因為對稅務機關的稅務事先裁定結果或程序正當不滿意，不依照裁定內容進行申報納稅時，其實并不影響稅務事先裁定的正常法律效力，稅務機關還應按照稅務事先裁定對納稅義務人進行稅款追繳。即此時由于申請中的涉稅交易活動已經實際發(fā)生，稅務機關的裁定具有了約束征納雙方的法律效力，征納雙方必須按照稅務事先裁定來進行稅款的征收與繳納，但納稅人對稅務事先裁定結果或程序有所疑義，并不構成稅務事先裁定效力終止的理由，畢竟申請人有權針對裁定的異議部分要求稅務部門說明理由，重新作出裁定，或者向上級稅務機關提出行政復議，甚至向司法機關提出行政訴訟。

(二)異常裁定假設情形下的效力分析

以上均是假設稅務事先裁定的整體流程順利進展下的各類情形，但往往申請方或裁定方的申請行為與裁定行為并非從一而終，會出現納稅人撤回申請、稅務機關變更裁定或者撤銷裁定等狀況，這也是對稅務事先裁定效力進行全面分析時必須深思的一個面向。

1.申請人撤回申請時的效力問題。稅務事先裁定的設置目的在于解決納稅人事先交易時的稅法適用不確定問題，它只是幫助納稅義務人更好地知悉稅法如何適用的咨詢途徑。因此，若申請人已無稅法適用困惑，或者交易發(fā)生變化等，其當然地具有撤回稅務事先裁定申請的權利。不過，納稅人應當在稅務機關作出稅務事先裁定之前撤回申請案件，并且在經撤回后不得再就同一事由提出申請。另外，申請人撤回申請時，無須向稅務機關說明理由，獲得其允許，這是因為交易尚未發(fā)生，稅收之債還未成立，稅務機關無稅收征管權力，且納稅人撤回申請有利于稅務機關減輕行政工作負擔。申請人在撤回稅務事先裁定申請之后，如果放棄原定交易計劃，自不再產生納稅義務問題。如果納稅人改變了原定交易，重新作出交易安排，那么納稅人依舊有權針對稅法適用不確定問題向稅務機關提出新的稅務事先裁定申請。而如果納稅人按照原定計劃進行交易，由于未有稅務事先裁定作為納稅依據，稅務機關可通過稅法行政解釋或者事后的個案批復制度等途徑來實現稅法適用的確定性。

2.申請人未如實履行協力義務時的效力問題。申請人未能如實履行協力義務包含兩種情形：一是申請人拒不履行協力義務，稅務機關因無法獲知交易事實而影響稅務事先裁定的作出；二是申請人未能充分履行協力義務，所提交的資料存在瑕疵疏漏，影響稅務事先裁定的正確性。在第一種情形下，申請人的協助義務是法定義務，納稅義務人若是推諉或不作為，必須承擔后續(xù)所產生的不利課稅處分之結果，“故稅捐稽征程序中納稅人協力義務如不履行，則以推計課稅方式為之?！盵23]而在第二種情形下，按照我國臺灣地區(qū)“預先核釋作業(yè)要點”第9條規(guī)定：“申請人對實際交易行為所提供之資料不正確或有嚴重遺漏，或為不完全或錯誤之陳述，致‘財政部’依該資料或陳述作成核釋者，‘財政部’得重行審議之?！彪m然納稅人也履行了協力義務，但所提交的資料或陳述不夠完全或存在錯誤，稅務機關基于此事實作出的裁定可能存在問題，因而，必須使其回復到尚未作成核釋的狀態(tài)，由該稅務機關繼續(xù)或重新裁定。

3.稅務機關變更和撤銷裁定時的效力問題。稅務機關在裁定作出之后，由于事實的進一步明確、接受納稅人的反對意見以及相關稅法的廢止或變更，其往往會作出變更或者撤銷稅務事先裁定的決定，以減免未來可能出現的稅務爭議和國家稅款流失問題。從稅務機關變更和撤銷裁定的時間點來說，其應在納稅人遵從原先裁定履行納稅義務之前，否則侵害納稅人對稅務機關行政行為的合理信賴利益。

其一，如因裁定存在錯誤或相關稅法發(fā)生變動，稅務機關可在納稅義務人繳納稅款之前變更稅務事先裁定，此時原先作出的稅務事先裁定停止適用，法律效力自然終止，納稅義務人可依據稅務機關變更之后的稅務事先裁定進行申報納稅。另外，根據稅法變動情況的不同，亦有不同的處置方法，這一點可參考我國香港地區(qū)《稅務條例釋義及執(zhí)行指引》的相關規(guī)定。

變更后的裁定相較原先的裁定會出現不利于納稅人向有利于納稅人或者相反方向的轉變，若是原來不利于納稅人的裁定，經過稅務機關的依法糾正轉為有利于納稅人自然少有爭議，但若原來有利于納稅人的裁定，經過變更之后不利于納稅人(如稅負或稅收風險增加等)，容易引發(fā)納稅爭議。主要爭議焦點如下：(1)變更后的稅務事先裁定有利于納稅義務人但卻違法或當事人信賴不值得保護之情形下，究竟適用新的裁定還是舊的裁定之問題；(2)變更后的稅務事先裁定更加不利于納稅義務人，則此時究竟適用新的裁定還是有利于納稅人的舊的裁定之問題；(3)變更后的稅務事先裁定對其它納稅人有無同案適用效力之問題。

筆者認為，第一個問題涉及依法行政原則與信賴保護原則的權衡，無法作出統一答復，必須結合個案進行分析，并無絕對的標準以供參考。對于第二個問題，無論變更后的稅務事先裁定是否有利于申請人，只要是稅務機關基于合理理由變更裁定，就應適用新的裁定，舊的裁定則停止適用。如若申請人對新的裁定的合法性或合理性存有質疑，完全可通過行政復議或司法訴訟途徑進行救濟。對此，我國臺灣地區(qū)“作業(yè)要點”第10條亦可佐證。至于第三個問題，我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第1條之1關于解釋函令效力條款中規(guī)定“有利于納稅義務人者，對于尚未核課確定之案件適用之”，事實上，我國臺灣地區(qū)的預先核釋與通常意義上的稅務事先裁定還是存在著不同之處，前者的效力等同于解釋函令，具有通案適用效力，但后者往往對第三人只具有參考效力。因此，無論變更后的稅務事先裁定對具有同樣處境的第三人是否有利，都應與本案申請人同等視之。

其二，當稅務機關因正當緣由撤銷原裁定時，原裁定自然停止適用，稅務機關可重新作出裁定或者直接依法稽征。美國稅法規(guī)定稅務事先裁定在以下情形可能被撤銷：(1)作成該裁定所依據的法律、行政規(guī)則或稅收協定已經變更；(2)已確定之聯邦最高法院的判決結果與裁定內容不一致；(3)原本描述的事實為虛構或與實際不符。以上之所以構成撤銷裁定的正當理由，原因在于：一是如果稅收法律法規(guī)或者稅收協定的某項條文是稅務事先裁定的標的或者對裁定有所影響，一旦該條文被廢除或變更，則依賴之裁定也許會發(fā)生違反稅收法定和造成稅收不公平的不利結果。此時，可通過撤銷原裁定的方式恢復原狀，并視情況作出新的行政裁定。二是 “稅務事先裁定的拘束力，原則上僅及于裁定機關、下級機關與所屬公務員，對外并不直接發(fā)生效力。即便是對同屬國家機關之一的法院而言，其也并不具拘束力，法官亦可表示與之相反之意見?！盵24]因此，當法院的最終裁判與稅務事先裁定發(fā)生實質沖突時，應當肯定法院判決的高效力位階。三是當認定的事實嚴重脫離實際時，在其基礎上作出的裁定亦有失真的可能，稅務機關應當予以撤銷。按照撤銷時間點的不同，存在撤銷裁定時交易尚未訂立或達成與交易已經訂立或達成兩種情況，對此應當如何解決，我國香港地區(qū)的稅務事先裁定給出了詳細且合理的規(guī)定，可予參照借鑒。

四、結 論

經過前述學說簡介、批判定性和效力審思，筆者得出結論如下：其一，在性質方面，稅務事先裁定是一項以征納主體的契約型治理關系為前提，以提供稅法解釋服務進而為納稅人預期涉稅交易提供稅務指導的準行政行為。其二，在效力方面，應當分為正常裁定與異常裁定兩種假設情形來具體分析。(1)在正常裁定情形下：一是當納稅人遵從裁定結果時，根據《征求意見稿》的規(guī)定，效力類型為“免除繳納責任”，其也應包含多繳稅款之退稅請求權。二是當納稅人違反裁定結果時，若裁定無法解決稅法適用問題或納稅人放棄交易計劃，此時稅務事先裁定失去了約束力；若納稅人改變交易計劃，應根據變動部分是否觸及到稅務事先裁定之關鍵來認定其效力之有無；若納稅人依照原定計劃進行交易，但并不依照裁定予以申報納稅，此時并不影響拘束力的發(fā)揮。(2)在異常裁定情形下：一是當申請人撤回稅務事先裁定申請時，應根據撤回的時間點予以認定，在裁定作出之前納稅人有撤回申請的自主權，但受禁止同等情形再次申請之束縛，在裁定過程中應根據交易變動的不同情形予以認定。二是當申請人未如實履行協力義務時，對于拒不履行協力義務的，納稅人要承擔不利課稅處分之結果，對于未能充分履行協力義務的，稅務機關有權要求申請人協力配合，繼續(xù)或重新予以裁定。三是當稅務機關變更和撤銷裁定時，應分別根據變更和撤銷裁定的情形來認定其效力，當裁定存在錯誤或稅法變動進而變更裁定時，一般認定為原裁定失效，根據變更后的新裁定繳納稅收，但要區(qū)分新裁定對納稅人有利與否分別對待；當稅務機關因正當緣由撤銷原裁定時，原裁定自然停止適用，稅務機關可重新作出裁定或者直接依法稽征。

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