張春燕

（外交學(xué)院，北京 100037）

一、問題的提出

“一帶一路”倡議的提出為我國及其沿線各國帶來新的發(fā)展契機(jī)。自2015年3月28日國家發(fā)展改革委、外交部、商務(wù)部聯(lián)合發(fā)布《推動(dòng)共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的愿景與行動(dòng)》以來，國內(nèi)的許多企業(yè)積極響應(yīng)，紛紛“走出去”到“一帶一路”沿線國家或地區(qū)進(jìn)行對(duì)外投資、工程承包等活動(dòng)。據(jù)商務(wù)部的相關(guān)統(tǒng)計(jì)，2017年我國“一帶一路”建設(shè)進(jìn)入全面務(wù)實(shí)合作的新階段，我國企業(yè)對(duì)沿線國家直接投資達(dá)144億美元，在沿線國家新簽承包工程合同額1 443億美元，同比增長14.5%[1]。然而，據(jù)北京市國稅局的有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，在這樣大規(guī)模的“走出去”浪潮中，中國企業(yè)在盡職調(diào)查時(shí)經(jīng)常把稅收放在最后，99%的企業(yè)因?yàn)閷?duì)相關(guān)稅收制度缺乏了解，重視不夠，而無法全面了解海外投資風(fēng)險(xiǎn)，但后續(xù)經(jīng)營中卻發(fā)現(xiàn)，這些“走出去”的企業(yè)面臨的問題中有60%是來自稅收方面[2]。在此情況下，有針對(duì)性地研究“一帶一路”建設(shè)中的國際稅收合作機(jī)制，對(duì)于保障“走出去”企業(yè)的投資利益、實(shí)現(xiàn)我國與“一帶一路”沿線國家和地區(qū)的共同發(fā)展有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

二、“一帶一路”建設(shè)中國際稅收合作遇到的挑戰(zhàn)

“一帶一路”建設(shè)涵蓋了沿線的60多個(gè)國家和地區(qū)，其中絕大多數(shù)是發(fā)展中國家和地區(qū)，正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高增長期，缺乏國際稅收方面的立法及執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)，加大了我國“走出去”企業(yè)面臨投資失敗的可能性，同時(shí)也給我國政府與沿線國家和地區(qū)進(jìn)行國際稅收合作帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

（一）“一帶一路”沿線國家之間稅法制度差別較大

我國“走出去”的企業(yè)所面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要來源于東道國的稅收法律制度。“一帶一路”建設(shè)橫跨多個(gè)國家和地區(qū)，由于各國的政治經(jīng)濟(jì)背景不同，其國內(nèi)的稅收法律制度也差別很大。在“一帶一路”沿線60多個(gè)國家，從稅收實(shí)體法中關(guān)于稅種的設(shè)置、稅率的高低、納稅人可以享受的稅收優(yōu)惠等，再到稅收程序法中涉及的征管環(huán)節(jié)、征管期限等內(nèi)容都有很大的差異。

以“走出去”企業(yè)所繳納的最主要的稅種即企業(yè)所得稅為例，雖然大多數(shù)“一帶一路”沿線國家或地區(qū)對(duì)于企業(yè)所得稅的征收采用的是比例稅率，但是稅率卻不盡相同。根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的我國與“一帶一路”沿線國家經(jīng)貿(mào)合作情況來看，目前我國對(duì)“一帶一路”沿線國家對(duì)外投資額排名前十的主要國家是新加坡、印度尼西亞、俄羅斯、哈薩克斯坦、老撾、伊朗、泰國、馬來西亞、柬埔寨、越南。而在這十國中，企業(yè)所得稅法定稅率從最低的17%（新加坡），到最高的33%（巴基斯坦），相差近1倍[3]。這些稅制差異使我國企業(yè)在“走出去”時(shí)面臨不同的稅收風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也加大了進(jìn)行稅收籌劃的難度。

（二）部分“一帶一路”沿線國家稅法環(huán)境較差

一國的稅法環(huán)境對(duì)于“走出去”的企業(yè)而言是非常重要的影響因素。企業(yè)不僅要承受東道國稅法所規(guī)定的稅費(fèi)等負(fù)擔(dān)，實(shí)際上還要承擔(dān)納稅過程中所耗費(fèi)的時(shí)間成本，以及與當(dāng)?shù)卣块T打交道的隱形成本等等[4]。

“一帶一路”沿線國家和地區(qū)大部分是發(fā)展中國家，有些國家稅法制度不夠完備，法律條款經(jīng)常修改，如老撾、緬甸等國家稅收制度變化頻繁，文萊、孟加拉等國的稅制信息難以獲取[5]。有的國家甚至?xí)诒緡巍⒔?jīng)濟(jì)利益的考慮，而有針對(duì)性地對(duì)某些跨國公司或者海外企業(yè)進(jìn)行一定程度的法律管制[6]。諸如此類，均需要中國企業(yè)不僅關(guān)注東道國稅收法律政策的變化情況，同時(shí)還要重視其政治和歷史的因素，全面衡量該國的稅收法律環(huán)境。

（三）一些雙邊稅收協(xié)定已不能滿足共同發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要

目前我國已與“一帶一路”沿線國家中的53個(gè)簽訂了雙邊稅收協(xié)定。然而，這些稅收協(xié)定中有相當(dāng)一部分是“一帶一路”倡議實(shí)施之前簽訂的，如緬甸、老撾、泰國、菲律賓、印度尼西亞等東亞國家，而且不少協(xié)定生效時(shí)間已超過20年。雖然這些雙邊稅收協(xié)定在“一帶一路”建設(shè)的實(shí)施之初發(fā)揮了非常重要的助推作用，但隨著我國企業(yè)對(duì)外投資發(fā)展速度的加快，這些協(xié)定由于簽署的年份較早，內(nèi)容相對(duì)陳舊，已經(jīng)無法滿足我國與“一帶一路”沿線國家實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展、共贏互利的需要，亟待更新與完善。

三、“一帶一路”建設(shè)中國際稅收合作機(jī)制的發(fā)展展望

隨著我國企業(yè)在“一帶一路”沿線各國“走出去”的規(guī)模及數(shù)量的加大，“走出去”企業(yè)面臨稅收困境日益增多。政府應(yīng)當(dāng)繼續(xù)加強(qiáng)國際間的稅務(wù)合作與協(xié)調(diào)，加強(qiáng)與其他國家之間的稅務(wù)情況互換機(jī)制，充分利用協(xié)商程序解決境外投資稅收爭(zhēng)議，加大國內(nèi)外稅收協(xié)調(diào)的力度，積極推動(dòng)國際稅收新秩序的形成。

（一）加強(qiáng)與沿線國家自動(dòng)稅收情報(bào)交換合作

“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)需要沿線各國在稅收征管上進(jìn)行有效的合作，而稅收情況交換是進(jìn)行國際稅收征管合作的基礎(chǔ)。通過稅收情況交換，不僅可以大幅減少單一國家收集稅收情報(bào)的成本，還可以節(jié)省收集情報(bào)的時(shí)間，從而使沿線各國有能力掌握國際稅收情報(bào)，有效加強(qiáng)國家間的稅收征管的協(xié)調(diào)和互助。

目前我國與“一帶一路”沿線國家進(jìn)行稅收情報(bào)交換的主要依據(jù)是簽訂雙邊稅收協(xié)定中的關(guān)于稅收情報(bào)交換的條款。如我國與哈薩克斯坦所簽訂的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第26條明確約定：“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換為實(shí)施本協(xié)定的規(guī)定所需要的情報(bào)，或締約國雙方關(guān)于本協(xié)定所涉及的稅種的國內(nèi)法律的規(guī)定所需要的情報(bào)（以根據(jù)這些法律征稅與本協(xié)定不相抵觸為限），特別是防止偷漏稅的情報(bào)。”[7]由此可以看出，情報(bào)交換的對(duì)象是同我國已經(jīng)簽訂稅收協(xié)定的沿線國家，且協(xié)定中一般要有情報(bào)交換條款，沒有簽訂協(xié)定的國家無法進(jìn)行情報(bào)交換。這些都會(huì)加大國際稅收情報(bào)交換的難度，如遇東道國政府及其稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)我國情報(bào)交換的要求不予理會(huì)時(shí)，“走出去”企業(yè)的合法權(quán)益就得不到有效的保護(hù)。

（二）建立更為有效的國際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制

為避免“走出去”企業(yè)受到東道國政府的稅收歧視，保障“走出去”中國企業(yè)合法稅收權(quán)益，目前我國與沿線國家進(jìn)行國際稅收爭(zhēng)端解決的方式主要是適用雙邊稅收協(xié)定中的相互協(xié)商條款。根據(jù)我國與沿線國家簽訂的稅收協(xié)定，我國企業(yè)或其常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)?shù)韧谠搰用衿髽I(yè)，不應(yīng)當(dāng)受到歧視性待遇。如果我國企業(yè)或其常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅的稅率更高或條件更苛刻，可向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提出相互協(xié)商申請(qǐng)，由稅務(wù)總局與締約國的稅務(wù)部門相互協(xié)商解決。

雖然相互協(xié)商程序?yàn)閲H稅收爭(zhēng)端提供了可行的解決方法，但遺憾的是，目前我國與大多數(shù)“一帶一路”沿線中國家簽訂的稅收協(xié)定僅是框架性的規(guī)定，沒有具體的解決國際稅收爭(zhēng)端的辦法。同時(shí)，相互協(xié)商程序在很大程度上受到東道國國內(nèi)法的限制，程序比較復(fù)雜且部分案件協(xié)商過程漫長。為了切實(shí)維護(hù)“走出去”企業(yè)在“一帶一路”沿線各國的稅收權(quán)益，我國應(yīng)當(dāng)繼續(xù)與“一帶一路”沿線國家加強(qiáng)合作，共同分享自己所擁有的資源，促進(jìn)國別稅收中心的建立，構(gòu)建更為有效的國際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制。

（三）加大進(jìn)行國內(nèi)外稅收協(xié)調(diào)的力度

雖然“一帶一路”是我國“走出去”戰(zhàn)略的繼承和延續(xù)，但“一帶一路”規(guī)劃發(fā)展至今已經(jīng)不再是我國的單方主張，內(nèi)容也不僅僅限于單純局限于促進(jìn)我國企業(yè)“走出去”，而是要促進(jìn)“一帶一路”沿線國家和地區(qū)在更加廣泛的范圍內(nèi)開展深層次的合作。因此，還應(yīng)當(dāng)從促進(jìn)稅收協(xié)調(diào)的層面重塑我國與“一帶一路”沿線各國的國際稅收合作機(jī)制。

目前，我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定主要是為了避免重復(fù)征稅，且大多數(shù)是框架性的規(guī)定。未來我國政府應(yīng)該繼續(xù)加大同“一帶一路”沿線國家稅收協(xié)定的談判力度，力求擴(kuò)大稅收協(xié)定的范圍，包括增加稅種，擴(kuò)大稅基、調(diào)整稅率等的談判，從而促進(jìn)“一帶一路”建設(shè)的實(shí)施[8]。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)以“一帶一路”建設(shè)的實(shí)施為契機(jī)，繼續(xù)深化我國的稅制改革，完善國際稅收制度，加強(qiáng)國內(nèi)各部門包括財(cái)政、稅務(wù)、工商、外經(jīng)貿(mào)等之間的配合與溝通，同時(shí)重視與第三方的合作，完善我國的稅收征管工作，從強(qiáng)化稅收協(xié)調(diào)的角度為“走出去”的企業(yè)保駕護(hù)航。