◎文/馬 英

一、土地增值稅清算工作中存在的問題

（一）征管流程方面存在的問題

1.清算工作的資料難審核，需要大量時間和人力

鑒于我國土地增值稅清算征稅對象的規(guī)定，部分納稅人通過收入的少計和開發(fā)成本的虛增來降低部分應(yīng)征稅額，土地增值稅稅收征管的清算技術(shù)相對較復(fù)雜，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)調(diào)節(jié)稅基的手段多樣化。大部分房地產(chǎn)企業(yè)的清算資料是由會計、審計、財務(wù)咨詢公司等中介機(jī)構(gòu)、有資格出具與建筑相關(guān)的報告機(jī)構(gòu)、房屋建造的政府隸屬部門出具的，無形中加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)審核資料報告的廣度和難度。第三方提供的證明材料是否真實需要進(jìn)一步調(diào)查落實，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要花費大量的時間和人力去核實清算資料，這里與實際能提供的人力和時間形成巨大的供需矛盾。

2.需處理項目多，處理能力有限

以天津北辰稅務(wù)部門2017年7月底的統(tǒng)計數(shù)字為例，北辰區(qū)截至2017年1月1日前符合土增稅清算條件，尚未進(jìn)行清算復(fù)核的房地產(chǎn)項目還有45個，如果每三周時間復(fù)核一個項目的話，需要兩年半才能審核完，這還不算2017年之后新增的項目。那么復(fù)核一個項目需要多久呢？一個房地產(chǎn)項目從規(guī)劃買地到建設(shè)竣工，再到達(dá)到清算條件往往跨度3年～5年，3年～5年發(fā)生的成本、費用、憑證、票據(jù)、合同是一個巨大的體量，其中包含商業(yè)、普通住宅、非普通住宅、地下車庫、公共配套等等，涉及道路、供暖、消防、供水、供電、燃?xì)?、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等方方面面，非常復(fù)雜。稅務(wù)干部在前期對這些項目沒有了解的情況下，對這些房地產(chǎn)項目進(jìn)行土增稅清算復(fù)核，要在有限的時間內(nèi)從繁雜的資料中識別出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聘請的稅務(wù)師事務(wù)所出具的土地增值稅清算報告里的疑點和錯誤，找出疑點還要與企業(yè)溝通確認(rèn)，企業(yè)再去補充資料和證據(jù)，實際花費的時間往往還要長于三周，勢必造成清算工作的積壓。

3.計算方法復(fù)雜，缺少專業(yè)培訓(xùn)

土地增值稅清算的復(fù)核工作，專業(yè)性強，需要具備一定知識和經(jīng)驗的專業(yè)人員，而實際上缺少專業(yè)的系統(tǒng)的培訓(xùn)，大家基本上是自己摸索著干，邊干邊學(xué)，邊干邊問。由于政策制定比較早，又比較籠統(tǒng)，往往在某些政策的理解上、細(xì)節(jié)的把握上，稅務(wù)干部之間也存在著很大的分歧。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)較大，給稅務(wù)干部自身帶來執(zhí)法風(fēng)險

稅務(wù)干部要在有限的時間內(nèi)，從繁雜的資料中，很難完全識別出開發(fā)商請事務(wù)所出具的清算報告里的疑點和錯誤。

另外，涉及的土地增值稅稅款數(shù)額十分巨大，導(dǎo)致稅務(wù)干部自身承受的執(zhí)法風(fēng)險也很大，由于其中牽扯著巨大的利益，如果缺乏有效監(jiān)管，久而久之容易成為滋生腐敗的溫床，可能會造成權(quán)力濫用，甚至可能毀掉市場的公平環(huán)境、稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力以及個別干部的前途。

5.信息不對稱，缺少系統(tǒng)化的項目監(jiān)管

目前的清算管理，主要力量集中在清算審核環(huán)節(jié)，稅務(wù)部門對各個房地產(chǎn)項目缺少系統(tǒng)性的全程項目監(jiān)管，從拿地立項到開發(fā)建設(shè)，再到銷售、清算、銷售尾房這種自始至終的管控機(jī)制缺失，導(dǎo)致了很多信息不對稱，納稅人稅務(wù)處理的錯誤自己意識不到，稅務(wù)部門對項目情況掌握的不清楚不及時。對房地產(chǎn)開發(fā)項目建立全程精細(xì)化監(jiān)管體制，包括源頭管控、過程監(jiān)控、后續(xù)監(jiān)管，可以為加強土地增值稅預(yù)征和清算管理奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)土地增值稅清算報告中的常見問題

由于土地增值稅計算的特殊性和復(fù)雜性，大部分房地產(chǎn)企業(yè)是委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理申報的，但從審核的情況看，中介機(jī)構(gòu)給納稅人出具的鑒證報告漏洞和錯誤較多，納稅人申報質(zhì)量普遍不高。

1.大配套和拆遷補償?shù)钠醵惾菀茁├U

根據(jù)津地稅地[2006]14號、津地稅地[2012]22號，土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅的計稅依據(jù)，包括市政建設(shè)配套費以及各種補償費用。企業(yè)實際操作中，繳納土地出讓金在先，契稅在支付土地出讓金并辦理土地證時進(jìn)行繳納；繳納大配套費和拆遷補償費在后，這兩項費用的數(shù)額有時還會有變動，需要后期進(jìn)行增加補繳，極易被企業(yè)忽略少繳這部分契稅。

2.墻改基金和水泥基金未單獨計算

新型墻體材料改革專項基金、散裝水泥專項資金、建安勞保基金均應(yīng)按代收費用適用財稅[1995]48號，不得作為加計扣除的基數(shù)。此項經(jīng)常被企業(yè)忽略。

3.向關(guān)聯(lián)企業(yè)購買材料、服務(wù)

比如父親從事房地產(chǎn)行業(yè)，從兒子擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)的工廠購買鋼筋水泥等材料，這種情況隱蔽性很強，一方面，稅務(wù)人員信息獲取渠道有限，很難判斷企業(yè)之間是否有關(guān)聯(lián)關(guān)系，無從知道這個企業(yè)的法人都有哪些近親屬，兩個企業(yè)的法人是否有血緣關(guān)系等。另一方面，涉及多年前的各種交易價格是否公允、合理，在實際操作中也很難判定，但確實存在人為調(diào)節(jié)利潤和規(guī)避土地增值稅的嫌疑。

4.成本費用的票據(jù)不規(guī)范

根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定，允許計入扣除項目的應(yīng)當(dāng)是合法有效的憑證，計算土地增值稅最重要的一個環(huán)節(jié)就是核算扣除成本費用項目，但是在土地增值稅清算的過程中，企業(yè)往往有相當(dāng)數(shù)額的成本費用未取得合法有效憑證。

5.地下車庫出售處理不正確

地下車庫的處理情況復(fù)雜，按照天津市規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售地下車庫時預(yù)繳和清算中分為三種情況：①車庫產(chǎn)權(quán)隨車庫使用權(quán)一同出售的，此時是同房屋出售需要預(yù)繳土地增值稅，在清算時正常歸集收入和相關(guān)成本費用；②車庫產(chǎn)權(quán)不向業(yè)主出售只出售車庫使用權(quán)的，此時不需繳納土地增值稅；③車庫產(chǎn)權(quán)歸人防所有只出售車庫使用權(quán)的此時不需預(yù)繳土地增值稅，在清算時按照公共配套相關(guān)政策不計收入只歸集相關(guān)成本費用。

依據(jù)：《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告》（地稅公告2016年第25號）第四條第二款之規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：①建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，應(yīng)提供向業(yè)委會移交的證明材料，沒有業(yè)委會的應(yīng)提供由所屬街道居委會出具代為接收的證明材料，其成本和費用可以扣除；②公共配套設(shè)施建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，應(yīng)提供向相關(guān)單位移交的證明材料，其成本和費用可以扣除；③建成后有償轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的，應(yīng)歸集收入和相應(yīng)的成本、費用。

政策規(guī)定的很原則，實際情況很復(fù)雜且難以核實，而且區(qū)分地上和地下，企業(yè)自行歸集和分?jǐn)偝杀镜姆椒ǜ魇礁鳂?，存在一定的稅收風(fēng)險。

6.成本分?jǐn)偡椒ú缓侠?/p>

幾個相鄰項目共用的設(shè)計費、大配套費等在不同項目中分?jǐn)傒^隨意，沒有按照建筑面積等合理方法分?jǐn)?。如，某企業(yè)清算房地產(chǎn)項目時，商業(yè)部分沒有銷售，就按預(yù)算造價計算成本，計算得較低，住宅部分基本全部銷售，就用實際發(fā)生的總成本減除商業(yè)部分的預(yù)算造價，剩余作為住宅部分的成本，再按建筑面積區(qū)分普通住宅和非普通住宅核算成本，無形中增加了列入清算的住宅的成本，減少了土地增值稅的增值額。這種情況應(yīng)該不予認(rèn)可這種分?jǐn)偡椒?，全部按可售建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

7.界外綠化款、預(yù)置水電費不應(yīng)扣除

根據(jù) 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字［1995］6 號）第七條，“基礎(chǔ)設(shè)施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。”，界地外綠化款不應(yīng)扣除。

新房預(yù)置的水費和電費不屬于土地增值稅可以計算扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本，不能扣除。有些企業(yè)把預(yù)置水電費都放進(jìn)供水供電工程的基礎(chǔ)設(shè)施費里進(jìn)行扣除。

8.成本費用重復(fù)列支

很多成本費用，票據(jù)上看不出是用在哪個項目的，有可能被重復(fù)列支到好幾個項目的土增稅清算中，難以發(fā)現(xiàn)，造成土地增值稅少繳，如幾個項目共用的電力建設(shè)費等。

9.少列管理費用、銷售費用、財務(wù)費用

根據(jù) 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字［1995］6 號），開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護(hù)費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。根據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)［2009］91號）第二十六條“審核開發(fā)間接費用時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：是否存在將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用記入開發(fā)間接費用的情形?！?，只有項目部人員的工資、保險等可以計入開發(fā)間接費用，計算土地增值稅時扣除，總部的人員工資、保險等管理費用不能列進(jìn)開發(fā)間接費用進(jìn)行扣除。實際操作中，很多企業(yè)在清算中不能準(zhǔn)確劃分管理人員與項目部人員的工資，全部列進(jìn)了開發(fā)間接費用。這一部分問題往往數(shù)額相對不大，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核起來又十分困難，企業(yè)人員每個月都可能在變動，還包括臨時用工，又涉及好幾年前的事，哪些人員是這個項目部的，企業(yè)在實際提供工資發(fā)放表時，往往存在簡單粗略的現(xiàn)象，使土地增值稅清算存在一定稅收風(fēng)險。

關(guān)于單獨建造的售樓處的處理，如果售樓處最后沒能無償移交全體業(yè)主或政府、公共事業(yè)單位，而是開發(fā)商自持，則其成本不能在土地增值清算時扣除；如果將售樓處一并銷售，則其收入也應(yīng)計入土地增值清算。售樓處發(fā)生的電費等費用，實際審核時也有企業(yè)將其列入房地產(chǎn)開發(fā)成本，應(yīng)當(dāng)計入銷售費用，審核時應(yīng)予以剔除。

土地增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)費用，有兩種計算方法，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字［1995］6 號）第七條是這么規(guī)定的：“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用 （以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條 （一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。實際操作中，開發(fā)商大多采用第二種方法，即按前兩項扣除項目 （取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本）之和的10%進(jìn)行計算扣除。這樣的規(guī)定使這部分扣除額與企業(yè)的財務(wù)費用無關(guān)，個別企業(yè)會把利息支出想方設(shè)法揉進(jìn)開發(fā)成本中，加大扣除項金額，減少應(yīng)納土地增值稅。

二、加強土地增值稅清算工作的建議

（一）充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用，積極倡導(dǎo)政府購買中介服務(wù)

新一屆國務(wù)院對進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能、改善公共服務(wù)做出重大部署，明確要求在公共服務(wù)領(lǐng)域更多利用社會力量，加大政府購買服務(wù)力度?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)［2013］96號），對政府向社會力量購買服務(wù)明確了總體方向和要求。由于土地增值稅清算業(yè)務(wù)內(nèi)容繁雜，涉及專業(yè)知識多，工作量大，單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的力量，難以保質(zhì)保量的完成。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極爭取政府部門的支持，采取政府招標(biāo)，中介機(jī)構(gòu)參與，稅務(wù)部門監(jiān)督，財政預(yù)算支出的方式，充分利用中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)力量和智力資源，提高土地增值稅清算審核質(zhì)量。

（二）加強各部門合作，建立大數(shù)據(jù)信息共享平臺，充分利用第三方涉稅信息數(shù)據(jù)監(jiān)控稅源

建立起跨部門的信息數(shù)據(jù)共享機(jī)制，提高政府管理質(zhì)效，有效監(jiān)控土地增值稅稅源，消除房地產(chǎn)行業(yè)運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、施工和銷售周期長等不利因素。充分運用發(fā)票查詢系統(tǒng)逐一核實發(fā)票真?zhèn)?。加強與國土、房管、城建、國稅、法院、銀行等部門聯(lián)動，搭建信息共享平臺，摸清房地產(chǎn)開發(fā)成本支出和銷售情況，確保企業(yè)提供票據(jù)的真實性，全面詳細(xì)掌握清算資料。隨著技術(shù)的發(fā)展和進(jìn)步，大數(shù)據(jù)信息共享平臺甚至可以提示出企業(yè)法人之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，或者利用衛(wèi)星測繪來審核項目的實際進(jìn)度和占地面積等。

（三）進(jìn)一步加強房地產(chǎn)開發(fā)項目管理，建立土地增值稅項目管理的完整鏈條

加強房地產(chǎn)開發(fā)項目管理，按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅 發(fā)［2009］91號）第六條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強房地產(chǎn)開發(fā)項目的日常稅收管理，實施項目管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項目分別建立檔案、設(shè)置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。第七條規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人項目開發(fā)期間的會計核算工作應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注，對納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，應(yīng)督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關(guān)收入、成本、費用。

（四）規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)申報資料和清算報告的審核流程，歸檔納稅資料

建立審核規(guī)程，歸檔納稅資料。成立專門部門，負(fù)責(zé)組織業(yè)務(wù)精湛的人員對符合清算條件的單位認(rèn)真進(jìn)行清算復(fù)核工作，清算出的稅款及時組織入庫。嚴(yán)格審核房地產(chǎn)企業(yè)提供的中介機(jī)構(gòu)鑒定報告資料，結(jié)合實地查證資料，認(rèn)真核算企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)，建立案頭審核、評估約談、實地檢查的清算工作制度，規(guī)范清算審核流程。建立清算登記臺賬，土地增值稅清算資料由清算人員分戶分冊進(jìn)行歸檔保管。

（五）加強政策宣傳，加大內(nèi)外部培訓(xùn)力度

稅務(wù)部門應(yīng)充分利用各種媒體，包括互聯(lián)網(wǎng)、微信等平臺，加強對包含土地增值稅在內(nèi)的各種最新稅收知識和政策的廣泛宣傳。

通過舉辦納稅人土地增值稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)班等方式，有針對性的輔導(dǎo)和監(jiān)督轄區(qū)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)人員正確核算成本費用，提高辦稅人員的專業(yè)知識水平，使納稅人嚴(yán)格遵守稅收法律法規(guī)。及時將稅收政策調(diào)整變化告知房地產(chǎn)企業(yè)，提高房地產(chǎn)企業(yè)對土地增值稅的認(rèn)識，提高納稅人尤其是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員主動納稅意識。

加強對稅政人員和稅收管理人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有針對性的對土地增值稅清算相關(guān)知識進(jìn)行培訓(xùn)，讓稅務(wù)干部參與土地增值稅清算審核，理論結(jié)合實踐，培養(yǎng)土地增值稅清算專業(yè)人才。

（六）加大管理力度，規(guī)范整頓房地產(chǎn)行業(yè)稅收秩序

加大清算檢查力度。通過安排日常檢查、專項檢查、專項督察的方式，重點對符合土地增值稅清算條件但逾期不進(jìn)行自查申報；自查申報要求退稅、抵稅；不提供《土地增值稅清算鑒證報告》；發(fā)現(xiàn)有異常的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實施稅務(wù)檢查或稅務(wù)稽查。及時查處納稅人偷漏稅行為，使土地增值稅征管工作逐步實現(xiàn)規(guī)范化和程序化。

加大稽查力度。加強日常檢查和納稅申報稽核工作，幫助和輔導(dǎo)納稅人如實辦理土地增值稅清算申報，對日常檢查中發(fā)現(xiàn)的偷、騙、抗、逃稅行為應(yīng)及時交稽查部門嚴(yán)格處理。在一定的范圍和時間內(nèi)開展土地增值稅的專項檢查，統(tǒng)一和規(guī)范房地產(chǎn)市場稅收，公平稅負(fù)，平等競爭，對稅收違法行為從重處理，不斷規(guī)范房地產(chǎn)市場稅收秩序。

加大對不合格中介機(jī)構(gòu)的整治力度?；谀壳案髦薪闄C(jī)構(gòu)給納稅人出具的鑒證報告漏洞和錯誤較多，清算報告質(zhì)量參差不齊的現(xiàn)狀，對于嚴(yán)重違反職業(yè)道德和有嚴(yán)重錯誤的中介機(jī)構(gòu)，應(yīng)給予嚴(yán)厲處罰?？梢栽谌蟹秶鷥?nèi)，對各中介機(jī)構(gòu)出具的土增稅清算報告進(jìn)行統(tǒng)計，按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)核后應(yīng)調(diào)增的增值額，從大到小排列，對排名靠前、數(shù)額巨大的中介機(jī)構(gòu)，作出處罰或責(zé)令整改。

（七）完善土地增值稅清算的相關(guān)政策法規(guī)，增加可操作性

應(yīng)盡快解決一些政策上空白及執(zhí)行上存在爭議的問題，如地下車庫、停車位的具體處理方法等問題。對 “四項”成本費用，即：前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的范圍做出細(xì)化的具體規(guī)定，明確哪些項目可列入、哪些項目不可列入等，避免納稅人通過虛增“四項”成本費用，減少土地增值稅增值額，達(dá)到少繳稅款的目的?？蓪⒖偩执饛?fù)哪些項目可列入、哪些項目不可列入的回復(fù)匯總成一個文件，統(tǒng)一稅務(wù)人員和清算中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)行口徑。直接從土地增值稅頂層設(shè)計上下手，修改土地增值稅條例等法律法規(guī)，從根本上簡化計算方法，比如直接按照銷售額扣除受讓土地時支付的土地價款后的余額按5%的稅率征收，降低征稅成本和納稅人遵從的成本。

（八）統(tǒng)一執(zhí)行口徑，加強對土地增值稅核定征收的應(yīng)用

對自行清算的增值率過低，甚至自行清算還要退稅的項目，稅務(wù)部門應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行口徑，按照不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅。