夏志鄉(xiāng)

一、前言

變動(dòng)成本法是指企業(yè)僅將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，而將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本管理方法。變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)學(xué)的一門(mén)理論技術(shù),變動(dòng)成本法理論技術(shù)能為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供較好支持。

世界各國(guó)對(duì)小微企業(yè)的界定沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)是在不同行業(yè)按照營(yíng)業(yè)收入、從業(yè)人員多少進(jìn)行的界定，目前我國(guó)有2000多萬(wàn)家的小微企業(yè)，主要分布在制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、批發(fā)零售等實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，成為了推動(dòng)我國(guó)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量。小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中有一個(gè)共同特點(diǎn)，它們是生產(chǎn)規(guī)模小、大部分企業(yè)訂單變化快、生產(chǎn)和服務(wù)產(chǎn)品的周期短、生產(chǎn)流程短等，所以在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中常常需開(kāi)展短期決策。

財(cái)政部于2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，于2016年又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，試圖推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)等單位的全面應(yīng)用，同時(shí)也為企業(yè)推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用工作提供了標(biāo)準(zhǔn)，本文結(jié)合小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中短期決策的需要，探討管理會(huì)計(jì)的主要方法工具——變動(dòng)成本法在小微企業(yè)管理中的應(yīng)用，最后提出應(yīng)多方面加大對(duì)小微企業(yè)扶持的建議。

二、變動(dòng)成本法在小微企業(yè)決策中應(yīng)用的基本理論

（一）變動(dòng)成本法應(yīng)用的前提

管理會(huì)計(jì)的成本習(xí)性是指成本總額與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，根據(jù)這種關(guān)系，成本分為變動(dòng)成本、固定成本和混合成本，這種分類(lèi)是管理會(huì)計(jì)所有技術(shù)方法應(yīng)用的前提和基礎(chǔ)。其中

（二）短期經(jīng)營(yíng)決策應(yīng)用變動(dòng)成本法的程序

1.成本性態(tài)分析

是指企業(yè)基于成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，將業(yè)務(wù)范圍內(nèi)發(fā)生的成本分解為固定成本和變動(dòng)成本的過(guò)程，混合成本的分解方法包括高低點(diǎn)法等。

在變動(dòng)成本法下，為加強(qiáng)短期經(jīng)營(yíng)決策，按照成本性態(tài)，只有變動(dòng)生產(chǎn)成本才構(gòu)成產(chǎn)品成本，其隨產(chǎn)品實(shí)體的流動(dòng)而流動(dòng)，隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)。

2.變動(dòng)成本法下的邊際貢獻(xiàn)和利潤(rùn)

短期經(jīng)營(yíng)決策中，邊際貢獻(xiàn)總額和利潤(rùn)成為了主要決策依據(jù)。

三、企業(yè)生產(chǎn)決策的相關(guān)概念

（一）決策

為了達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，從兩個(gè)或兩以上的備選方案中通過(guò)比較分析，選擇一個(gè)最優(yōu)的行動(dòng)方案的過(guò)程，按決策時(shí)間長(zhǎng)短分為短期決策和長(zhǎng)期決策。

（二）成本決策

1.成本決策的含義

是指為了實(shí)現(xiàn)成本管理的預(yù)定目標(biāo)，從各種形成成本的備選方案中選定一個(gè)最佳方案的管理活動(dòng)。

2.變動(dòng)成本法的決策

決策中有定量分析法和定性分析法。變動(dòng)成本法一般在企業(yè)生產(chǎn)中適于短期決策，也屬于成本決策和定量分析的決策方法。

變動(dòng)成本法在企業(yè)短期生產(chǎn)決策中有多種應(yīng)用，以下從生產(chǎn)何種產(chǎn)品、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)、虧損產(chǎn)品轉(zhuǎn)產(chǎn)、接受追加訂貨、產(chǎn)品增產(chǎn)等方面來(lái)談變動(dòng)成本法在小微企業(yè)短期生產(chǎn)決策中的應(yīng)用。

四、變動(dòng)成本法在小微企業(yè)短期生產(chǎn)決策中的應(yīng)用

（一）生產(chǎn)什么產(chǎn)品的決策

小微企業(yè)在現(xiàn)有生產(chǎn)能力一定的情況下，可以生產(chǎn)幾種不同型號(hào)規(guī)格的產(chǎn)品，有時(shí)面臨可能的訂單有幾種，需要決策生產(chǎn)何種產(chǎn)品，主要依據(jù)產(chǎn)品的利潤(rùn)額（邊際貢獻(xiàn)總額）進(jìn)行決策，一般情況下按照利潤(rùn)最大的訂單進(jìn)行生產(chǎn)，以下舉例說(shuō)明，具體見(jiàn)實(shí)例1。

實(shí)例1：某加工類(lèi)小微企業(yè)的生產(chǎn)能力可加工零件甲，也可以加工零件乙，生產(chǎn)銷(xiāo)售資料如下表。

以上表明，該企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)能力，用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品要比甲產(chǎn)品多獲利120000元，所以生產(chǎn)乙產(chǎn)品為最優(yōu)的生產(chǎn)決策方案。

以上實(shí)例中，只用了邊際貢獻(xiàn)總額在甲乙產(chǎn)品之間進(jìn)行比較，這就是變動(dòng)成本法相對(duì)于完全成本法在決策中優(yōu)勢(shì)，產(chǎn)品成本計(jì)算方便，只考慮生產(chǎn)過(guò)程中變動(dòng)的部分成本，便于快速?zèng)Q策，另外乙產(chǎn)品的利潤(rùn)也比甲產(chǎn)品多，所以乙產(chǎn)品為最優(yōu)的生產(chǎn)決策方案。

短期決策中生產(chǎn)什么產(chǎn)品的決策，利潤(rùn)額只是要考慮的主要因素，決策中也需要考慮企業(yè)與客戶的長(zhǎng)期合作程度、資金回收速度、生產(chǎn)人員生產(chǎn)產(chǎn)品的熟練程度以及生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量等因素來(lái)綜合決定。

（二）虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策

小微企業(yè)面臨的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，而且季節(jié)性訂單比較多，由于周轉(zhuǎn)資金有限，在未來(lái)市場(chǎng)不能較好預(yù)測(cè)的情況下，有時(shí)面臨虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策。

虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)，需依據(jù)虧損產(chǎn)品是否能提供邊際貢獻(xiàn)，若邊際貢獻(xiàn)為正數(shù)，它負(fù)擔(dān)了分?jǐn)偨o它的固定成本（固定成本是一種已經(jīng)存在的與決策無(wú)關(guān)的成本），該虧損產(chǎn)品不應(yīng)停產(chǎn)，具體分析過(guò)程見(jiàn)實(shí)例2。

實(shí)例2：某加工制造小微企業(yè)同時(shí)生產(chǎn)甲、乙、丙三種零件，上月生產(chǎn)銷(xiāo)售資料如下表。

按完全成本法計(jì)算丙產(chǎn)品虧損10000元，是它負(fù)擔(dān)了分?jǐn)偨o它的固定成本35000元，但邊際貢獻(xiàn)為25000元，而且丙產(chǎn)品也沒(méi)有較好的替代轉(zhuǎn)產(chǎn)產(chǎn)品，所以丙產(chǎn)品不停產(chǎn)。

這是小微企業(yè)經(jīng)營(yíng)者需要具備的一個(gè)經(jīng)營(yíng)常識(shí)，產(chǎn)品不能說(shuō)虧損了馬上就停產(chǎn)，停產(chǎn)的話固定成本一樣要發(fā)生，生產(chǎn)能力閑置，而且對(duì)于熟練員工的穩(wěn)定也不利，所以只要產(chǎn)品有邊際貢獻(xiàn)，就不停產(chǎn)。

（三）虧損產(chǎn)品轉(zhuǎn)產(chǎn)的決策

假如轉(zhuǎn)產(chǎn)的產(chǎn)品它所提供的邊際貢獻(xiàn)，大于虧損產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn),那么就應(yīng)該作出轉(zhuǎn)產(chǎn)的決策，否則，就不轉(zhuǎn)產(chǎn)。

（四）接受追加訂貨的決策

假如企業(yè)還有富余生產(chǎn)能力，根據(jù)以上原理，在是否接受追加訂貨的決策時(shí)，只要追加訂貨的價(jià)格高于產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本，便可以考慮接受追加訂貨的決策。

這是相對(duì)條件，如果追加訂貨的價(jià)格對(duì)行業(yè)和企業(yè)不利，也可以不接受追加訂貨，價(jià)格原則是上與現(xiàn)在相同產(chǎn)品價(jià)格基本一致。

（五）產(chǎn)品增產(chǎn)的決策

產(chǎn)品增產(chǎn)的決策是指企業(yè)生產(chǎn)能力有一定的富余，為利用剩余的生產(chǎn)能力，就須在原生產(chǎn)幾種產(chǎn)品中適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大某種產(chǎn)品的生產(chǎn)量。須根據(jù)有關(guān)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，具體分析過(guò)程見(jiàn)實(shí)例3。

實(shí)例3：某加工制造小微企業(yè)上月同時(shí)生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品各1500件，且產(chǎn)品全部能銷(xiāo)售出去，有關(guān)生產(chǎn)銷(xiāo)售資料如下表。

該小微企業(yè)有富余生產(chǎn)能力，且富余生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)移，只能生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，增產(chǎn)的產(chǎn)品能銷(xiāo)售出去，可采用單位資源邊際貢獻(xiàn)法，即計(jì)算各產(chǎn)品單位機(jī)器工作小時(shí)邊際貢獻(xiàn)的大小作為選擇最優(yōu)方案的依據(jù)，具體分析過(guò)程見(jiàn)下表。

以上計(jì)算分析表明，該小微企業(yè)每機(jī)器小時(shí)用于丙產(chǎn)品生產(chǎn)，能提供最多的邊際貢獻(xiàn)，因此，富余的生產(chǎn)能力應(yīng)用于丙產(chǎn)品的生產(chǎn)。

五、后記

（一）小微企業(yè)現(xiàn)狀

目前我國(guó)小微企業(yè)還存在許多問(wèn)題，具體包括企業(yè)管理基礎(chǔ)薄弱，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃，傳統(tǒng)行業(yè)小微企業(yè)的員工技能技術(shù)水平普遍不高。資產(chǎn)規(guī)模較小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱，生命周期短。近年來(lái)還面臨著成本上升、融資困難等問(wèn)題。同時(shí)，政策支持難以落實(shí)到位，束縛了小微企業(yè)的發(fā)展。

小微企業(yè)在任何一個(gè)國(guó)家，都是經(jīng)濟(jì)中最為活躍的成分，也是是我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、增加就業(yè)、科技創(chuàng)新以及社會(huì)和諧穩(wěn)定方面具有重要作用。他們貢獻(xiàn)了全國(guó)80%的就業(yè)崗位、60%以上的GDP和50%以上的稅收。因此，我們需要長(zhǎng)期支持小微企業(yè)發(fā)展。

（二）變動(dòng)成本法在小微企業(yè)生產(chǎn)決策中應(yīng)用的啟示

1.本文結(jié)合小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中面臨短期決策的需要，分析了管理會(huì)計(jì)的變動(dòng)成本法在小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中能很好地應(yīng)用。在短期決策中還包括定價(jià)決策和存貨決策等，目前國(guó)家正在推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)等單位的全面應(yīng)用，應(yīng)該也要重視在小微企業(yè)的應(yīng)用，推動(dòng)小微企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.國(guó)家在稅收和金融政策支持上，近年對(duì)小微企業(yè)有了傾斜，扶持小微企業(yè)的政策不能只是數(shù)量多，還要有質(zhì)量方面的提升，特別是政策需要落實(shí)。面對(duì)小微企業(yè)普遍經(jīng)營(yíng)決策管理能力薄弱、員工素質(zhì)不高的狀況，真正做到不僅授人以魚(yú)，更要授人以漁，應(yīng)該對(duì)小微企業(yè)在基本經(jīng)營(yíng)決策能力、員工技能水平提高方面繼續(xù)加大扶持力度，切實(shí)支持小微企業(yè)發(fā)展。

3.我國(guó)近年來(lái)實(shí)施了大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的發(fā)展戰(zhàn)略，特別是在高校開(kāi)展了購(gòu)買(mǎi)大學(xué)生的創(chuàng)業(yè)能力培訓(xùn)服務(wù)，但畢竟時(shí)間短，要學(xué)會(huì)基本的企業(yè)經(jīng)營(yíng)知識(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。目前國(guó)家對(duì)技術(shù)技能人才培養(yǎng)高度重視，但各高校非經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)專業(yè)的課程設(shè)置中，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理課程要么沒(méi)有，要么作為選修課，大學(xué)生畢業(yè)后很多要作為小微企業(yè)創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)作為素質(zhì)教育課程，有必要在高校全面開(kāi)設(shè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理課程，為大學(xué)生走向工作崗位打下基礎(chǔ)。