◎文/張俊青

稅務(wù)稽查部門查處的法人企業(yè)納稅人以前年度涉稅問題分為三類：一是查補應(yīng)繳未繳的允許抵扣的增值稅，屬于價外稅，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除；二是查補應(yīng)繳未繳的企業(yè)所得稅；三是查補根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，如營業(yè)稅及附加、消費稅及附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等。本文主要探討的是第三種情形，即查補的稅款稅前扣除問題。在實際工作中，應(yīng)重點關(guān)注稅務(wù)稽查查補的以前年度根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定允許稅前扣除的應(yīng)繳未繳稅金如何在企業(yè)所得稅稅前扣除問題，以及應(yīng)該在補繳稅款當(dāng)期的企業(yè)所得稅稅前扣除還是在該稅款所屬期的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。

一、關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除的政策依據(jù)

（一）《中華人民共和國

企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》等相關(guān)規(guī)定

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。

（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定

企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。

（三）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定

對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款。

對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

二、稅務(wù)稽查查補允許稅前扣除的稅款對企業(yè)所得稅的影響

（一）部分超繳企業(yè)所得稅

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款小于被查年度應(yīng)納稅所得額的情形，造成企業(yè)所得稅部分超繳。

（二）全部超繳企業(yè)所得稅

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款等于被查年度應(yīng)納稅所得額的情形，造成企業(yè)所得稅全部超繳。

（三）全部超繳企業(yè)所得稅并增加稅前彌補虧損

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款大于被查年度應(yīng)納稅所得額的情形，造成企業(yè)所得稅全部超繳，同時形成部分應(yīng)由稅前彌補的虧損。

（四）全部增加稅前彌補虧損

對于檢查發(fā)現(xiàn)需要補繳允許稅前扣除的稅款，但被查年度無應(yīng)納稅所得額的情形，則全部形成應(yīng)由稅前彌補的虧損。

三、對檢查查補允許稅前扣除稅款如何處理的見解

對于檢查發(fā)現(xiàn)納稅人存在應(yīng)補繳以前年度可在稅前扣除的稅款如何在企業(yè)所得稅前扣除的問題，目前存在兩種不同的觀點：第一種觀點認為，查補以前年度可在稅前扣除的應(yīng)繳未繳的稅款不能在被查年度企業(yè)所得稅稅前扣除。理由是：檢查發(fā)現(xiàn)未繳的可在稅前扣除的應(yīng)繳未繳稅款沒有實際發(fā)生，不符合企業(yè)所得稅法關(guān)于稅前扣除的真實性原則。因為從會計處理上未在當(dāng)期計提稅金并按照申報期繳納入庫，可以在實際繳納年度進行稅前扣除。另一種觀點認為，查補以前年度未繳的可在稅前扣除的應(yīng)繳未繳稅款可以在被查年度企業(yè)所得稅稅前扣除。理由是：檢查發(fā)現(xiàn)未繳的可在稅前扣除的應(yīng)繳未繳稅款是欠稅問題，是納稅人與國家之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，可以通過納稅人補繳稅款的方式償還債務(wù)，并不能因為沒有實際歸還就認為其沒有發(fā)生，只要其符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，具有真實性、相關(guān)性、合理性，就可以在企業(yè)所得稅前扣除。

四、稅務(wù)稽查部門對檢查查補稅款企業(yè)所得稅稅前扣除的常規(guī)處理方法

（一）檢查只發(fā)現(xiàn)允許稅前扣除稅款的處理

目前稽查部門只是要求企業(yè)將查補的該類稅款入庫，并提示其進行賬務(wù)處理。作為稽查查補的該類稅款，被查企業(yè)并沒有向其所屬征管局進行專項申報，對其應(yīng)在被查年度稅前扣除造成應(yīng)納稅所得額減少超繳的企業(yè)所得稅稅款或增加的稅前彌補虧損一般未予關(guān)注，而是在稽查補繳稅款入庫年度進行稅前扣除。

（二）檢查發(fā)現(xiàn)既有允許稅前扣除稅款，也有調(diào)整企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額問題

如果檢查發(fā)現(xiàn)被查年度既有應(yīng)補繳的允許稅前扣除的稅款，又有檢查調(diào)增應(yīng)納稅所得額問題，允許用調(diào)增的應(yīng)納稅所得額扣除應(yīng)補繳的允許稅前扣除的稅款后再計算是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。對于被查年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額大于零的，一般有兩種情形：一是用調(diào)增的應(yīng)納稅所得額扣除應(yīng)補繳允許稅前扣除的稅款后為正的，需要補繳企業(yè)所得稅；二是用調(diào)增的應(yīng)納稅所得額扣除應(yīng)補繳允許稅前扣除的稅款后為負的，需要退還企業(yè)所得稅。對于被查年度匯算清繳無應(yīng)納稅所得額的，一般有三種情形：一是用調(diào)增的應(yīng)納稅所得額扣除應(yīng)補繳允許稅前扣除的稅款及彌補當(dāng)年及以前年度允許稅前彌補的虧損后為正的，需要補繳企業(yè)所得稅 （前提是該虧損在以后年度一直未彌補）；二是用調(diào)增的應(yīng)納稅所得額扣除應(yīng)補繳允許稅前扣除的稅款后為正，但彌補當(dāng)年及以前年度允許稅前彌補的虧損后為負的，需要減少以后年度允許稅前彌補的虧損；三是用調(diào)增的應(yīng)納稅所得額扣除應(yīng)補繳允許稅前扣除的稅款后為負的，需要增加以后年度允許稅前彌補的虧損。還有一種特例情形是，檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額與應(yīng)補繳允許稅前扣除的稅款金額一致，則對企業(yè)所得稅不構(gòu)成影響。

五、對稅務(wù)稽查查補稅款稅前扣除的操作建議

《企業(yè)所得稅法》第八條是關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除的基本性規(guī)定，一是確定了稅前扣除的范圍，即成本、費用、稅金、損失和其他支出；二是確定了稅前扣除的原則，即真實性、相關(guān)性、合理性。其中“相關(guān)性”與“合理性”在《企業(yè)所得稅法實施條例》中做了進一步解釋，但對于“真實性”未做解釋。而真實性確認是企業(yè)所得稅稅前扣除法定期間的前提，對具有真實性時點的判斷，是確認稅前扣除的核心內(nèi)容。企業(yè)所得稅法中的真實性，即實際發(fā)生，判斷的依據(jù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定處理，即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，同時又規(guī)定了 “除外原則”。國家稅務(wù)總局2011年第34號公告和2012年第15號公告規(guī)定，“實際發(fā)生”必須要取得有效憑證，沒有有效憑證的，不得在當(dāng)期企業(yè)所得稅前扣除，該有效憑證的取得可以放寬到匯算清繳期結(jié)束之前。如果查補稅款在匯算清繳期之前取得完稅憑證，即可在查補稅款的屬期扣除，否則扣除的法定期間應(yīng)以完稅憑證取得的時間確定，同時可以追補確認至實際發(fā)生當(dāng)年。由此而多繳的企業(yè)所得稅，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣或申請退稅。這種做法一方面給稅務(wù)機關(guān)的后續(xù)管理造成了一定的難度，有可能稽查部門已經(jīng)為其在計算企業(yè)所得稅時對補繳的稅款進行了一次扣除，企業(yè)在取得完稅憑證的當(dāng)年又計入營業(yè)稅金及附加進行再次抵扣，或者繼續(xù)按原來的虧損額彌補虧損，削弱了稽查成果；另一方面沒能考慮到方便納稅人的原則，納稅人需要對追補稅款確認到以前年度的情形進行專項申報扣除，再抵扣稅款或申請退稅，手續(xù)比較繁瑣。尤其是造成以前年度已經(jīng)多交了企業(yè)所得稅還要申請退稅，不能在當(dāng)期抵扣，也與當(dāng)前“放管服”改革和營造良好的營商環(huán)境的不相適應(yīng)。

因此，筆者認為，稽查補繳的允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的稅款，毋庸置疑，只是扣除時點的問題，屬于時間性差異，而且在補稅的同時已經(jīng)對未繳的稅款加收了滯納金，那么可以從企業(yè)所得稅法真實性原則出發(fā)，在補稅取得完稅憑證的當(dāng)年進行扣除。這一方面解決了重復(fù)扣除的可能性，另一方面簡化辦稅流程，規(guī)避稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法風(fēng)險并規(guī)范納稅人納稅申報。