陳榮芳 紹興平準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

一、商譽(yù)概述

商譽(yù)的概念一直以來(lái)沒(méi)有一個(gè)明確界定，我國(guó)企業(yè)準(zhǔn)則20號(hào)對(duì)其界定為購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于合并中所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，這一定義雖然明確了商譽(yù)的計(jì)算路徑，但是卻沒(méi)有揭示其真正的內(nèi)涵。因此從商譽(yù)的內(nèi)涵角度來(lái)看，本文偏向于“企業(yè)所擁有或控制的預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值”來(lái)界定商譽(yù)的概念。

按照來(lái)源不同可以將商譽(yù)劃分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。商譽(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)相比，其具有一些獨(dú)有的特點(diǎn)：一是商譽(yù)的構(gòu)成較為復(fù)雜，即商譽(yù)的形成要素具有綜合性，并非單一要素構(gòu)成，二是商譽(yù)的存續(xù)具有依附性，即商譽(yù)的價(jià)值必須依附于企業(yè)實(shí)體，脫離實(shí)體即失去價(jià)值，三是商譽(yù)的價(jià)值具有動(dòng)態(tài)性，即受商譽(yù)構(gòu)成因素的影響，其價(jià)值是隨著構(gòu)成因素的變動(dòng)而變動(dòng)的，并非一成不變，四是商譽(yù)的價(jià)值與成本具有弱相關(guān)性，即并不是企業(yè)所有的資本投入都與形成商譽(yù)價(jià)值有關(guān)，因此商譽(yù)的價(jià)值與成本具有弱相關(guān)性。

二、商譽(yù)的初始確認(rèn)、計(jì)量存在的問(wèn)題分析

自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)因其來(lái)源不同，因此在初始確認(rèn)和計(jì)量方面存在較多的差異，因此本文在分析其存在問(wèn)題時(shí)分別按照自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)來(lái)進(jìn)行分析：

(一)自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量存在的主要問(wèn)題

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不具有可靠性和不能有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策的原因，所以自創(chuàng)商譽(yù)不進(jìn)行初始確認(rèn)，而只進(jìn)行表外披露，而其計(jì)量方法主要有超額收益資本化法、超額收益折現(xiàn)法和殘值法等。但是從自創(chuàng)商譽(yù)的形成來(lái)源來(lái)看，自創(chuàng)商譽(yù)不進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，僅進(jìn)行表外披露，從而使得自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值難以在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分反映，造成自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的可信度被大大降低，這將會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策。

(二)外購(gòu)商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量存在的主要問(wèn)題

外購(gòu)商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

一是外購(gòu)商譽(yù)的公允價(jià)值確定問(wèn)題，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，外購(gòu)商譽(yù)是指在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方所支付的合并成本大于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。雖然準(zhǔn)則對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)給予了明確的界定，但是在實(shí)務(wù)中仍然在公允價(jià)值確定方面存在問(wèn)題：第一是購(gòu)買(mǎi)方合并成本的確定并不單單是以被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，它同時(shí)也受到談判過(guò)程中技巧和人員素質(zhì)、國(guó)家政策等方面因素的影響，可能合并成本最終的確定會(huì)不合理的大于被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值；第二是被購(gòu)買(mǎi)方公允價(jià)值的確定缺乏市場(chǎng)基礎(chǔ)，即受我國(guó)市場(chǎng)不完善的影響，對(duì)于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)雖然準(zhǔn)則有明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)務(wù)中由于凈資產(chǎn)估計(jì)缺乏活躍的交易市場(chǎng)作為價(jià)格參考、沒(méi)有相似的最近成交的并購(gòu)交易行為等市場(chǎng)基礎(chǔ)，而主要依靠評(píng)估人員的主觀判斷，這樣存在同一項(xiàng)凈資產(chǎn)因?yàn)樵u(píng)估人員和方法的不同而差異很大的問(wèn)題。

二是外購(gòu)商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量以導(dǎo)致人為操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，即多次并購(gòu)實(shí)現(xiàn)控制的存在將會(huì)使得商譽(yù)確認(rèn)存在了人為操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，多次并購(gòu)實(shí)現(xiàn)控制的方式下，在購(gòu)買(mǎi)達(dá)到控制比例時(shí)確認(rèn)部分商譽(yù)，但是在后續(xù)多次收購(gòu)過(guò)程中不再確認(rèn)子公司的商譽(yù)，一次收購(gòu)100%股權(quán)時(shí)將應(yīng)計(jì)入商譽(yù)的溢價(jià)沖減資本公積，從而為人為操縱利潤(rùn)提供了空間，由于此過(guò)程間隔時(shí)間比較長(zhǎng)，極容易躲避監(jiān)管層的監(jiān)督。

三、商譽(yù)后續(xù)計(jì)量存在的問(wèn)題分析

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)于商譽(yù)，無(wú)論是自創(chuàng)商譽(yù)還是外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在每年的年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，在測(cè)試時(shí)是將商譽(yù)放在預(yù)期相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中進(jìn)行，并且減值損失在確認(rèn)之后不得轉(zhuǎn)回。該準(zhǔn)則要求的主旨在于防止企業(yè)通過(guò)商譽(yù)減值來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但是同時(shí)也存在一些問(wèn)題：一是計(jì)量的準(zhǔn)確度有待考量，即商譽(yù)的減值測(cè)試是以資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，但是我國(guó)資本市場(chǎng)并不完善，公允價(jià)值一般難以取得，因此減值測(cè)試的基礎(chǔ)并不牢固，由此得出的計(jì)量數(shù)據(jù)自然可信度不高；二是商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的成本較高，制約了企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的主動(dòng)性和及時(shí)性；三是商譽(yù)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定與其判斷減值的標(biāo)準(zhǔn)存在一定的矛盾性，按照準(zhǔn)則要求商譽(yù)減值一旦確認(rèn)便不能轉(zhuǎn)回，而在判斷商譽(yù)是否減值時(shí)卻是按照暫時(shí)性的經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷，這種永久性標(biāo)準(zhǔn)和暫時(shí)性標(biāo)準(zhǔn)在基礎(chǔ)上是具有一定的矛盾性的。

四、完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議

如上文所述，商譽(yù)在初始確認(rèn)、計(jì)量和后續(xù)計(jì)量過(guò)程中存在上述諸多的問(wèn)題和局限性，從而造成企業(yè)的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在不少問(wèn)題，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高。鑒于此，筆者結(jié)合自身的實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，參考當(dāng)前相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出如下完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的建議：

(一)改革自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)計(jì)量、只進(jìn)行表外披露的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則

要改革自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)計(jì)量、只進(jìn)行表外披露的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，其關(guān)鍵在于如何保障自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量的公允性，能夠給予會(huì)計(jì)信息使用者高度的信任。在此筆者建議可沿用外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值確認(rèn)計(jì)量思路，即將其價(jià)值可被確認(rèn)為目標(biāo)企業(yè)同行業(yè)類似企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，這樣提高了參照企業(yè)價(jià)值的客觀性，防止價(jià)值確認(rèn)的過(guò)度主觀問(wèn)題。

(二)對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理加強(qiáng)監(jiān)管力度

如上文所述，外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值的評(píng)估的主觀性給企業(yè)的合并提供了人為操縱利潤(rùn)的空間和機(jī)會(huì)，因此在實(shí)際工作過(guò)程中如何通過(guò)審計(jì)等監(jiān)管措施來(lái)強(qiáng)化對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行監(jiān)管是一個(gè)值得思考的問(wèn)題，筆者認(rèn)為可從加大違規(guī)懲處力度、進(jìn)一步規(guī)范商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)信息披露等方面入手。

(三)優(yōu)化和細(xì)化商譽(yù)減值測(cè)試的后續(xù)計(jì)量步驟和具體指標(biāo)

要細(xì)化商譽(yù)減值測(cè)試的后續(xù)計(jì)量步驟和具體指標(biāo)，筆者認(rèn)為可從以下幾個(gè)方面入手：一是重新界定減值測(cè)試的單元，例如可以采取分部報(bào)告單元作為減值測(cè)試的單元；二是簡(jiǎn)化資產(chǎn)組可收回金額的確定方法；三是明確約束特定測(cè)試的具體條件；四是對(duì)減值測(cè)試的步驟進(jìn)行優(yōu)化，即可采取取消會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于減值測(cè)試第一步做法、采用減值測(cè)試和系統(tǒng)攤銷相結(jié)合來(lái)確認(rèn)商譽(yù)減值等手段來(lái)對(duì)減值測(cè)試的步驟進(jìn)行優(yōu)化，提高商譽(yù)減值測(cè)試的效率和準(zhǔn)確性。

五、結(jié)束語(yǔ)

商譽(yù)的無(wú)形性和抽象性給其會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了較大的難度，加上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中仍然欠缺一些基礎(chǔ)要件，如資本市場(chǎng)的成熟度、公允價(jià)值的取得等，從而造成了商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在較多的問(wèn)題，同時(shí)也給不少企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)帶來(lái)了空間，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，存在完善的必要。本文在分析商譽(yù)在初始確認(rèn)、計(jì)量和后續(xù)計(jì)量過(guò)程中存在的主要問(wèn)題的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性從改革自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)計(jì)量、只進(jìn)行表外披露的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則、對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理加強(qiáng)監(jiān)管力度和優(yōu)化和細(xì)化商譽(yù)減值測(cè)試的后續(xù)計(jì)量步驟和具體指標(biāo)三個(gè)角度提出一些建議，旨在為企業(yè)完善商譽(yù)會(huì)計(jì)核算、降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有所啟示。