何宜軍 孟瑩 中國(guó)免稅品(集團(tuán))有限責(zé)任公司

一、背景

經(jīng)過多年的準(zhǔn)備，新的租賃準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》(IFRS16)于2016年1月發(fā)布，要求2019年1月1日正式實(shí)施，現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》(IAS17)將被取代。

2018年1月8日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司已在網(wǎng)站上公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃(修訂)(征求意見稿)》，有理由相信我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS16的趨同也將在2019年之前完成。新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容變化較大，我們必須了解新租賃準(zhǔn)則的變化及其影響并做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。

二、新租賃準(zhǔn)則的核心變化

現(xiàn)行的《IAS17—租賃》對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃規(guī)定了不同的核算方式，隨著全球租賃業(yè)不斷的發(fā)展，很多企業(yè)將一些重大的租賃業(yè)務(wù)都以經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)，只披露在附注中，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)重大租賃交易的信息尤其是租賃負(fù)債的反映不夠充分，使投資者無法獲得充分有效的會(huì)計(jì)信息。

針對(duì)這種情況，IFRS16的核心變化是，租賃將采用單一的使用權(quán)模式，要求承租人將全部重大的租賃交易納入表內(nèi)核算，與現(xiàn)行的融資租賃會(huì)計(jì)類似，對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)采用“加速”使用權(quán)模型。在舊準(zhǔn)則下承租人按照經(jīng)營(yíng)性租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量以實(shí)現(xiàn)“表外融資”的做法將被全面顛覆。出租人的會(huì)計(jì)處理沒有變化。

三、新租賃準(zhǔn)則要點(diǎn)分析

(一)租賃的定義

租賃，是在一段期間內(nèi)轉(zhuǎn)移可識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)，以獲取報(bào)酬的合同。通過定義來判斷合同是否包含租賃非常重要。主要有三個(gè)條件，一是該資產(chǎn)是否為可識(shí)別資產(chǎn)，二是承租人是否能夠獲得與使用相關(guān)的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，三是承租人是否能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。三個(gè)條件都滿足才能確認(rèn)合同中包含租賃。三個(gè)條件中的重點(diǎn)在于“承租人能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用”。如何來確認(rèn)承租人是否能主導(dǎo)資產(chǎn)的使用呢？主要有三個(gè)要素：一是出租人沒有實(shí)質(zhì)可替換權(quán)，二是承租人對(duì)使用方式和使用目的具有決策權(quán)，三是承租人有操作決策權(quán)。

示例：客戶A與供應(yīng)商B簽訂為期2年的車輛租賃合同，A有權(quán)決定在2年內(nèi)如何使用車輛。如果原本提供的車輛發(fā)生故障不能正常使用，B需要提供一臺(tái)相同型號(hào)的車輛。租賃期內(nèi)，B可以隨時(shí)以相同型號(hào)的車輛替換原提供的車輛，但需經(jīng)過A的同意，替換成本也由B承擔(dān)。B擁有多臺(tái)相同型號(hào)的車輛可用于履行合同要求。然而，由于B需承擔(dān)替換成本，B不會(huì)從替換中獲得經(jīng)濟(jì)利益。那么這項(xiàng)合同是否包含租賃呢？

分析：因?yàn)樘鎿Q需經(jīng)A的同意且替換成本由B承擔(dān)，B不會(huì)從替換中獲得經(jīng)濟(jì)利益，B的替換權(quán)不具有實(shí)質(zhì)性，該車輛為一項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)，A獲得了與使用車輛相關(guān)的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，A有權(quán)決定在2年內(nèi)如何使用車輛，綜合看來該合同包含租賃。IFRS16新的租賃定義更加關(guān)注誰(shuí)控制了資產(chǎn)的使用。

新準(zhǔn)則提供了豁免規(guī)定，以降低承租人應(yīng)用準(zhǔn)則的難度：小額項(xiàng)目租賃可被豁免，即使影響會(huì)是重大的也適用。這些通常是指資產(chǎn)全新時(shí)的價(jià)值為5，000美元或以下的項(xiàng)目，比如個(gè)人電腦、手機(jī)等。短期租賃可被豁免，這指的是租賃期為12個(gè)月或以下的租賃。

合同是否包含租賃，初始判斷后不再重新評(píng)價(jià)，除非合同條款變更。

(二)承租人會(huì)計(jì)處理

承租人所有重大租賃都要記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，與現(xiàn)行的融資租賃會(huì)計(jì)類似。具體表現(xiàn)為在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)以體現(xiàn)享有使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，同時(shí)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的租賃負(fù)債以體現(xiàn)負(fù)有支付租金的義務(wù)。同時(shí)，承租人將在利潤(rùn)表中確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債的利息。折舊計(jì)提一般按照租賃期限直線法計(jì)提，每期折舊金額基本保持一致，但利息支出根據(jù)內(nèi)含報(bào)酬率確定，即使每年支付等額租金，利潤(rùn)表所體現(xiàn)的總租賃費(fèi)用也是呈現(xiàn)前高后低的態(tài)勢(shì)。

承租人初始計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)使用權(quán)=租賃負(fù)債+初始直接費(fèi)用+預(yù)付租金扣減優(yōu)惠激勵(lì)+租賃終止時(shí)的復(fù)原義務(wù)。其中占比最大的變量為租賃負(fù)債，租賃負(fù)債=租金的現(xiàn)值+租賃期結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)支付款項(xiàng)的現(xiàn)值。這里最重要的變量為租金的現(xiàn)值，它包括固定和實(shí)質(zhì)固定的租金以及指數(shù)或利率租金，不包括其他或有可變租金。如果一項(xiàng)合同已經(jīng)確認(rèn)為負(fù)債，那么租賃期和租金金額是確認(rèn)計(jì)量最為關(guān)鍵的因素。

租賃期=不可撤銷的租賃期間+可以合理確定承租人將會(huì)行使續(xù)租選擇權(quán)的租期+可以合理確定承租人不會(huì)行使終止選擇權(quán)之后的期間。在估計(jì)租賃期時(shí)，承租人需要考慮對(duì)其有經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有因素，而不能僅僅以合同體現(xiàn)的明確起止時(shí)間為準(zhǔn)。例如A公司租入一個(gè)物業(yè)，不可撤銷租賃期為4年，4年后，A可以選擇以相同租金續(xù)租4年，該地區(qū)類似物業(yè)的租金，預(yù)期在未來8年每年上漲10%，A計(jì)劃在該地區(qū)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)至少10年，該物業(yè)的地理位置，有利于A與客戶和供應(yīng)商保持良好關(guān)系。那么該合同的租賃期應(yīng)該確認(rèn)為8年而不是4年，因?yàn)槔m(xù)租期的租金水平預(yù)期低于市價(jià)，A公司計(jì)劃的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)期涵蓋該續(xù)租期，且該資產(chǎn)位置有利于A公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，A公司有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)力續(xù)租。

新準(zhǔn)則關(guān)于租賃付款額的確定主要明確了固定或者實(shí)質(zhì)固定的租金以及與通脹掛鉤的指數(shù)或利率租金應(yīng)該計(jì)入租賃負(fù)債，而與其他基于例如銷售或使用的可變付款額不包括在租賃的計(jì)量中，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)記入費(fèi)用。

(三)出租人會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則下出租人的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則基本相同，仍然區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種模式，只存在細(xì)節(jié)差異，增加了披露要求，主要是關(guān)于出租人如何管理與出租資產(chǎn)剩余利益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，新租賃準(zhǔn)則下，出租人與承租人的會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱。

四、新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

(一)對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.資產(chǎn)負(fù)債表影響：增加一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)增加一項(xiàng)租賃負(fù)債。

2.損益表影響：對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，舊準(zhǔn)則下?lián)p益表內(nèi)僅體現(xiàn)一項(xiàng)租賃費(fèi)用，而且該租賃費(fèi)用是在租賃期內(nèi)按直線法計(jì)算各期金額一致。而新準(zhǔn)則下將會(huì)確認(rèn)兩項(xiàng)費(fèi)用包括使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，雖然使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用各期基本一致但利息費(fèi)用在租賃期內(nèi)是前高后低的，總的費(fèi)用呈現(xiàn)加速攤銷的形態(tài)。

3.現(xiàn)金流量表影響承租人在舊準(zhǔn)則下支付的租賃費(fèi)在支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金里體現(xiàn)，在新準(zhǔn)則下承租人支付的租賃負(fù)債本金部分則要在支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金里體現(xiàn)。當(dāng)然被豁免的小額租賃和短期租賃還是體現(xiàn)在支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金里，而且對(duì)于在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入費(fèi)用的可變租賃付款額也仍然在支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金里體現(xiàn)。

(二)對(duì)承租人主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

所有重大租賃全部入表對(duì)承租人的財(cái)務(wù)指標(biāo)影響較大，主要包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等指標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)的可能惡化對(duì)于承租人來說是一個(gè)挑戰(zhàn)。

(三)對(duì)承租人納稅的影響

在舊準(zhǔn)則下，承租人損益表租賃費(fèi)用各期金額基本一致，新準(zhǔn)則下加速攤銷造成費(fèi)用前高后低，客觀上將帶來所得稅的延遲納稅好處。但是，如果考慮原屬于經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)按新準(zhǔn)則將在出租人和承租人雙方的財(cái)務(wù)報(bào)表上同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)且都計(jì)提折舊，從保證稅源的角度，稅務(wù)機(jī)關(guān)將如何制定相應(yīng)政策尚存在不確定性。

五、承租人的應(yīng)對(duì)

受準(zhǔn)則變化影響最大的行業(yè)首當(dāng)其沖是零售業(yè)，其次是交通運(yùn)輸行業(yè)，其他如旅游業(yè)、電信業(yè)以及能源設(shè)施行業(yè)等大量租用經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地和機(jī)器設(shè)備的企業(yè)都將產(chǎn)生深刻影響。為降低入表影響，承租人可以在以下兩個(gè)方面采取行動(dòng)積極應(yīng)對(duì)：

(一)業(yè)務(wù)方面

利用租賃定義改變業(yè)務(wù)模式，從業(yè)務(wù)源頭盡量減少租賃合同，通過簽訂服務(wù)合同來達(dá)到同樣的業(yè)務(wù)目的。例如前例中的車輛租賃業(yè)務(wù)，如果將車輛租賃合同調(diào)整為提供運(yùn)輸服務(wù)的合同，就可以不受新租賃準(zhǔn)則的約束，不影響資產(chǎn)負(fù)債表，僅在利潤(rùn)表上體現(xiàn)一項(xiàng)服務(wù)費(fèi)用。這與現(xiàn)行IAS17準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)性租賃承租人的會(huì)計(jì)處理異曲同工。

利用租賃負(fù)債初始計(jì)量可操作空間調(diào)整合同條款。新租賃準(zhǔn)則對(duì)于租賃負(fù)債的計(jì)量明確了相關(guān)的變量，主要變量是租賃付款額、租賃期限和折現(xiàn)率。這些因素決定了入表資產(chǎn)和負(fù)債的金額，如果能通過調(diào)整合同條款使得租賃付款額盡量小、租賃期限不會(huì)被延長(zhǎng)，那么入表影響也會(huì)降低，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的惡化影響也就削弱了。對(duì)于變量租賃付款額，合同條款中可以降低固定租金或者保底租金，提高可變租金，例如根據(jù)標(biāo)的物賺取收入的一定比例確定部分租金。對(duì)于變量租賃期限，可以在合同中明確租賃期限結(jié)束時(shí)承租人沒有續(xù)租的優(yōu)先選擇權(quán)或者租金優(yōu)惠可能，這樣就把租賃期限嚴(yán)格鎖定在合同期限內(nèi)。承租人需要仔細(xì)研究新準(zhǔn)則的詳細(xì)規(guī)定以調(diào)整自己的業(yè)務(wù)行動(dòng)計(jì)劃。

(二)財(cái)務(wù)方面

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)對(duì)承租人的會(huì)計(jì)信息處理能力提出更高的要求，一方面是企業(yè)信息化的更高要求，即針對(duì)租賃業(yè)務(wù)核算的需求和信息披露的需求必須有配套的信息系統(tǒng)支持，需要承租人加大信息化投入。另一方面是對(duì)財(cái)務(wù)人員的更高要求，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則較以前需要更多的專業(yè)判斷，并需要調(diào)整業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制體系，承租人勢(shì)必要加大準(zhǔn)則培訓(xùn)力度并增加管理成本。