王志生 傅浩宇 余 俊

(安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

1 理論綜述

1.1 對稱的概念

對稱性的概念，最初是源于幾何領(lǐng)域?qū)用?，是指一類圖形或者是一類物體相對于某個點，直線或者平面而言，在大小、形狀和排列上具有一一對應(yīng)的關(guān)系。對稱性在不同的學(xué)科不同的領(lǐng)域都廣泛存在，近年來，在經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)領(lǐng)域的研究，對稱性也取得了很大的成果。會計學(xué)作為管理學(xué)的一個分支，對稱性也是普遍存在的?？梢钥偨Y(jié)為，對于同類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)采用相同的會計核算方法，對于逆向經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，表現(xiàn)在采用相反的會計處理。會計的對稱性又分為靜態(tài)對稱和動態(tài)對稱。靜態(tài)對稱是指企業(yè)內(nèi)部某個時點的平衡關(guān)系，比如復(fù)試記賬法的運用；動態(tài)的對稱分為內(nèi)部和外部的對稱，分別指對于同一個會計主體來講，如果業(yè)務(wù)發(fā)生逆向行為時，應(yīng)該同正向行為進(jìn)行相反處理；進(jìn)行關(guān)系往來的交易雙方對于同一個事項進(jìn)行會計初次確認(rèn)和計量的對稱性。

1.2 不對稱性的表現(xiàn)

事物是相對性的，對稱性概念的提出，就說明存在不對稱的現(xiàn)象。這種情況在會計處理中也是比較常見的，比如因為記賬時間的不一致造成的不對稱，在進(jìn)行銷售處理中，銷售方認(rèn)為還沒有把主要的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方就暫時不作為收入反應(yīng)，然而購貨方可能會因為收到了貨物，所以進(jìn)行了會計處理，這種就造成了會計處理的不對稱性；融資租賃中，因為雙方對于未確認(rèn)融資費用與未確認(rèn)融資收益中進(jìn)行的會計選擇不同而造成的不對稱等等。

本文主要從投資性房地產(chǎn)的會計處理流程進(jìn)行分析研究。發(fā)現(xiàn)其中會計處理中的不對稱現(xiàn)象，并對這些現(xiàn)象進(jìn)行具體的剖析，解析其中因會計處理中的不對稱產(chǎn)生的后果。

2 投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)是一項比較特殊的企業(yè)資產(chǎn)，不同于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。因為投資性房地產(chǎn)從讓渡的使用權(quán)從中獲得收益，或者是持有準(zhǔn)備增值后獲得收益，因此在一定程度上，投資性房地產(chǎn)具有了金融資產(chǎn)的性質(zhì)。

投資向房地產(chǎn)是指為了賺取租金或者資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括以下三個方面：已出租的土地使用權(quán)、持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

3 投資性房地產(chǎn)會計處理不對稱的表現(xiàn)及原因

一項交易事項的處理涉及到前期的確認(rèn)和計量，中期的后續(xù)計量以及最后的處置。經(jīng)過這三個過程，一項交易才算是完整的。筆者梳理了投資性房地產(chǎn)的這三個過程，認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)的會計處理中的不對稱現(xiàn)象及原因如下文所示。

3.1 計量模式中存在的不對稱性表現(xiàn)及其原因

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)的會計模式選擇中可以選擇成本模式計量，當(dāng)符合公允價值的計量基礎(chǔ)時，也可以選擇公允價值的模式進(jìn)行計量。然而由于這兩種計量模式的選取不同，造成了投資性房地產(chǎn)的會計處理中產(chǎn)生不對稱性的后果。在選擇成本計量模式下，對投資性房地產(chǎn)的處理類似于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的處理，要對其進(jìn)行折舊或者攤銷的計提。但是在公允價值模式下就不需要進(jìn)行折舊或者攤銷的計提這樣的會計處理。在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)如果發(fā)生了減值，那么進(jìn)行的會計處理就是計提減值準(zhǔn)備，但是在公允價值計量模式下，如果投資性房地產(chǎn)的賬面價值和期末資產(chǎn)負(fù)債表日的該資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較，如果發(fā)生變動，那么對投資性房地產(chǎn)價值變動的會計處理是計入公允價值變動中去等等。

由于對同時投資性房地產(chǎn)這一交易事項的會計處理，因為會計選擇的計量模式的不同導(dǎo)致出現(xiàn)上述的不對稱性的差異，以及還有在非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換以及對于最后投資性房地產(chǎn)的處置過程中都會有不對稱性的會計處理存在。

從上文中我們也能夠清楚地看到是因為成本模式和公允價值模式的計量模式的不同導(dǎo)致的不對稱性的存在。究其內(nèi)在原因，是國家對于投資性房地產(chǎn)的會計準(zhǔn)則的規(guī)定。因為每個地方的發(fā)展不同，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不一樣，所以市場形態(tài)也迥異。對于當(dāng)?shù)厝绻谢钴S的房地產(chǎn)交易市場，并且還能夠有對同類或者類似的房地產(chǎn)的價格的參考，這樣投資性房地產(chǎn)的公允價值也能夠做出合理的評估，那么就可以采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會計處理。這體現(xiàn)了會計處理的彈性。

3.2 模式變更的不對稱性表現(xiàn)及其原因

投資性房地產(chǎn)可以選取成本模式計量也可以選取公允價值模式計量，并且計量模式一經(jīng)選定，就不得隨意變更。

如果企業(yè)所在地的房地產(chǎn)交易市場比較活躍了，并且能夠滿足公允價值計量模式的條件使，企業(yè)可以從成本模式轉(zhuǎn)到公允價值計量模式。但是這種變更是不可逆的；如果企業(yè)一開始對投資性房地產(chǎn)的計量模式選取的是公允價值計量模式時，企業(yè)是不能變更成成本模式的計量方式的。

由上可知，這兩種模式之間的會計處理是不可逆的，是不對稱的。筆者認(rèn)為這種不對稱的發(fā)生是受到會計處理的謹(jǐn)慎性原則的影響。投資性房地產(chǎn)公允價值模式計量下雖然能夠準(zhǔn)確的反應(yīng)資產(chǎn)的價值，但是由于公允模式下的價值是處于變動中的，如果公允價值的計量模式在可以轉(zhuǎn)換成成本模式的計量方法時，這在很大程度上為企業(yè)操縱利潤，粉飾財務(wù)報表提供了可能性，因此這種會計處理的謹(jǐn)慎性導(dǎo)致了模式變更的不對稱性。

3.3 成本模式下對投資性房地產(chǎn)減值會計處理的不對稱性表現(xiàn)及其原因

投資性房地產(chǎn)選取成本模式進(jìn)行計量時，其會計處理和固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的處理一直。按取得時的成本計量，后續(xù)按期進(jìn)行折舊或者攤銷的計提。但是投資性房地產(chǎn)如果有跡象表明其發(fā)生了減值，并經(jīng)過減值測試后確定是會發(fā)生時，是要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計提。但是已經(jīng)發(fā)生減值并且計提過減值的投資性房地產(chǎn)現(xiàn)在價值又恢復(fù)時，其減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

筆者認(rèn)為對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計提也是因為謹(jǐn)慎性的要求，如果價值恢復(fù)后，其減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回也符合會計處理的謹(jǐn)慎性。正是因為這種會計處理的謹(jǐn)慎性導(dǎo)致了對于采用成本模式下投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回的不對稱性。這種準(zhǔn)則的規(guī)定，有利于避免人為操縱利潤空間的可能性，比如本期計提，下期再轉(zhuǎn)回，就很容易造成人為的操縱利潤，粉飾財務(wù)報表等情況。

3.4 投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的不對稱性表現(xiàn)及其原因

筆者通過梳理投資性房地產(chǎn)的計量，發(fā)現(xiàn)在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是能夠體現(xiàn)會計上的對稱性的。但是如果投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的話，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時依然能夠表現(xiàn)出會計上的對稱性，然而在非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時間，對于公允價值小于賬面價值的部分，是計入“公允價值變動”科目的，對于公允價值大于賬面價值的部分，是計入“其他綜合收益”科目的。因為在公允價值計量模式下的對于差額的處理不同所以產(chǎn)生了不對稱的會計現(xiàn)象。

筆者認(rèn)為之所以會計準(zhǔn)則這樣規(guī)定，一方面是出于謹(jǐn)慎性的考慮，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性，拿自用房地產(chǎn)來說，一般這種自用房地產(chǎn)購置時間比較早，而現(xiàn)在房地產(chǎn)市價比較活躍，市場價格可能翻了幾倍之多，所以有的企業(yè)為了粉飾財務(wù)報表，操縱利潤，會鉆這個空子，而這種不對稱性就在一定程度上彌補(bǔ)了這個漏洞。另一個方面就是配比方面的原因，一般造成公允價值比較高，而非投資性房地產(chǎn)的賬面價值比較低的時間，都是由于以前年度的差異造成的，如果在轉(zhuǎn)換日，都計入“公允價值變動”科目時，無疑會對當(dāng)期的利潤影響比較大。

4 關(guān)于投資性房地產(chǎn)會計處理不對稱的建議

筆者通過梳理投資向房地產(chǎn)的會計處理流程總結(jié)出以上關(guān)于投資性房地產(chǎn)不對稱的情況，并做出了原因分析。總結(jié)如下：會計政策的選擇的原因?qū)е碌牟粚ΨQ現(xiàn)象；出于會計處理的謹(jǐn)慎性原則，為了防止在投資性房地產(chǎn)的處理中出現(xiàn)操縱利潤等舞弊行為的考量；防止出現(xiàn)會計處理中的不配對現(xiàn)象導(dǎo)致對當(dāng)期財務(wù)報表影響較大等。

針對以上考量，筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)的處理中應(yīng)該通過以下兩個方面來彌補(bǔ)不對稱性造成的會計信息質(zhì)量問題以下幾點。

4.1 提升會計人員的素質(zhì)

在投資性房地產(chǎn)是選擇成本模式的計量方法還是選擇公允價值模式的計量方法時，選用何種方式都將會涉及到會計人員的職業(yè)判斷，因為會計人員的職業(yè)判斷影響到會計信息的質(zhì)量，所以加強(qiáng)會計人才的建設(shè)，提升會計人員的素質(zhì)，這樣在進(jìn)行職業(yè)判斷的時間會更加的符合交易事項的本質(zhì)，提升會計的信息質(zhì)量。不斷地提高會計人員的綜合素質(zhì)，也會相應(yīng)的避免很多操縱利潤的現(xiàn)象，這就可以為投資性房地產(chǎn)會計處理的對稱性提供更多的實施可能。從而能夠增加財務(wù)報表會計信息的可靠性。

4.2 積極引導(dǎo)，不斷完善

在投資性房地產(chǎn)的會計處理中，雖然目前來講，這種出于謹(jǐn)慎性的不對稱現(xiàn)象是合理的，對于提高會計信息質(zhì)量的可靠性有很大的價值。但是由于謹(jǐn)慎性原則其自身也有一定的缺陷。這種會計處理的不對稱性會導(dǎo)致會計業(yè)務(wù)處理的繁瑣?，F(xiàn)如今對于會計對稱性理論的研究不斷深入，發(fā)現(xiàn)其對會計信息質(zhì)量的建設(shè)方面發(fā)揮著不可或缺的地位，在簡化會計處理工作以及宏觀的經(jīng)濟(jì)層面都很重要。因為會計對稱性理論有著很多的優(yōu)點，所以我們應(yīng)該積極的創(chuàng)造環(huán)境，促進(jìn)對稱性在實務(wù)中的應(yīng)用。雖然不對稱性的會計處理和市場經(jīng)濟(jì)有著很大的關(guān)系，但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我們應(yīng)該尋求更好的切入點來進(jìn)行會計對稱性的應(yīng)用，積極引導(dǎo)會計對稱性理論與實務(wù)的結(jié)合，為會計信息質(zhì)量的提高提供更多更好的保障。

4.3 不斷地完善會計規(guī)章制度

隨著我們市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展健全，我們對于會計信息質(zhì)量的要求也不斷地提高，更加希望會計信息能夠及時準(zhǔn)確的反映企業(yè)的真實狀況，從而為各個利益相關(guān)者提供報告。如上所述，針對于投資性房地產(chǎn)的會計處理的不對稱性產(chǎn)生的原因基本是因為考慮到會計處理的謹(jǐn)慎性，在一定程度上影響到了會計信息的中立。所以我們應(yīng)該結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，考慮到現(xiàn)如今企業(yè)在會計處理過程中所反饋的問題。我們應(yīng)該不斷地完善會計規(guī)章制度，使其更加符合現(xiàn)如今的需求，從而為會計對稱性的發(fā)展，對于會計信息質(zhì)量的提高提供相應(yīng)的保障。

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