（中國海洋石油集團(tuán)有限公司 北京100010北京工商大學(xué) 北京100037）

一、中國海油海外投資概況

中國海油海外投資始于1992年公司海外發(fā)展戰(zhàn)略的確立之時，歷經(jīng)25年發(fā)展，中國海油在海外已經(jīng)設(shè)立了一百多家子公司，業(yè)務(wù)涉及50多個國家，海外油氣資產(chǎn)主要分布于亞太的印尼、澳大利亞；非洲的尼日利亞、烏干達(dá)；中東的伊拉克；北美洲的加拿大、美國；南美洲的巴西、阿根廷等20多個國家和地區(qū)。并在油氣勘探開發(fā)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)、液化天然氣資源等多個領(lǐng)域建立合作發(fā)展關(guān)系。截至2017年年底，公司海外資產(chǎn)規(guī)模4 540億元人民幣，已占據(jù)企業(yè)核心總資產(chǎn)的近40%，海外營業(yè)收入2 993億元人民幣，占營業(yè)收入的53%。中國海油逐步走到了國際合作的前沿領(lǐng)域，國際影響力和綜合競爭力逐漸增強(qiáng)。目前，中國海油已經(jīng)是國際化程度較高的大型企業(yè)之一，也是我國成功“走出去”企業(yè)的代表。

二、中國海油對海外投資稅務(wù)風(fēng)險的管控

（一）建立海外投資稅務(wù)風(fēng)險防范體系

針對“走出去”遇到的海外稅收風(fēng)險，中國海油采取全周期的稅務(wù)風(fēng)險管控及其籌劃措施。在進(jìn)行投資可行性分析時，對投資目標(biāo)國的稅收制度進(jìn)行全面深入的了解，充分了解所在國的稅務(wù)體系。然后組織財務(wù)和法律人員根據(jù)投融資進(jìn)度安排、稅收政策、雙邊稅收協(xié)定等進(jìn)行風(fēng)險預(yù)判和稅務(wù)風(fēng)險管控內(nèi)控體系設(shè)計，搭建出納稅架構(gòu)。同時，投資合作過程中選擇信譽(yù)好的合作者或者規(guī)模較大、信用級別高、資金實力強(qiáng)的大公司，并且根據(jù)執(zhí)行情況實施進(jìn)行風(fēng)險監(jiān)測，增強(qiáng)突發(fā)事件的應(yīng)急處理能力。另外，及時培訓(xùn)提升財務(wù)人員和稅務(wù)人員的知識技能，提高專業(yè)化程度。聘請專注于稅收政策研究與咨詢的中介組織，并擔(dān)任企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的外部監(jiān)控人。中國海油海外投資稅務(wù)風(fēng)險防范體系見下圖。

中國海油稅務(wù)風(fēng)險防控體系圖

（二）對海外投資企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分類

根據(jù)“走出去”企業(yè)海外投資過程中遇到的實際問題，總結(jié)出以下六種稅務(wù)風(fēng)險類別。

1.缺乏風(fēng)險管控機(jī)制導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。“走出去”企業(yè)在對外投資決策時，由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險管控機(jī)制引起的稅收風(fēng)險。如對外投資時，未將稅收風(fēng)險作為一個決策的重要因素或考慮不全面，沒有形成稅收風(fēng)險管控的全過程或全生命周期的設(shè)計、執(zhí)行和管控機(jī)制，海外項目在實際運(yùn)行中遇到意想不到的稅收問題，存在遭受重大損失的稅務(wù)風(fēng)險。

2.對雙邊稅收協(xié)定理解不準(zhǔn)確導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。雙邊稅收協(xié)定主要是通過在締約國之間劃分針對特定收入的征稅權(quán)而避免雙重征稅，并為促進(jìn)國際投資的發(fā)展提供適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。企業(yè)在境外投資時，不僅要了解我國與哪些國家簽訂了稅收協(xié)定，更應(yīng)該熟悉具體的稅收協(xié)定內(nèi)容，利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠政策，避免重復(fù)征稅。特別是稅收協(xié)定與締約國國內(nèi)稅法不一致時，采用兩個原則來處理兩者關(guān)系：（1）協(xié)定優(yōu)先原則；（2）孰優(yōu)原則。如果企業(yè)忽略稅收協(xié)定中關(guān)于稅收饒讓、稅收抵免、無差別待遇等具體規(guī)定，沒有及時利用這些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，將會產(chǎn)生不必要的稅收成本，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

3.稅制差異導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。不同國家稅收制度存在較大差異，對所在國家稅收理解不準(zhǔn)確也經(jīng)常導(dǎo)致 “走出去”的企業(yè)面臨稅務(wù)風(fēng)險。在海外項目的建設(shè)過程中，由于所在國家的稅收政策不同、稅收征管制度的差異以及企業(yè)對納稅事項了解不夠深入，往往憑著國內(nèi)的經(jīng)驗來納稅，導(dǎo)致“走出去”的企業(yè)面臨各種各樣的不可忽視的稅務(wù)風(fēng)險。

4.目標(biāo)投資國家稅收政策變化導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。投資國政府稅收政策變動的目的主要是為了增強(qiáng)外商投資對東道國帶來的正效應(yīng)，同時降低負(fù)面效應(yīng)。投資國家根據(jù)外商投資帶來的正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)或者是政府執(zhí)政者及環(huán)境的變化，導(dǎo)致稅率和稅收政策變化，這些將會對海外投資帶來潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

5.海外收購并購的稅務(wù)風(fēng)險。由于在海外并購或收購海外項目時的盡職調(diào)查不夠細(xì)致以及在收購以前的年度被收購方的稅收風(fēng)險已經(jīng)存在，在收購合同中沒有有效的規(guī)避或中資企業(yè)在收購中的對等地位不充分，造成的在并購后發(fā)生的以前年度的稅務(wù)風(fēng)險。

6.其他稅務(wù)風(fēng)險。主要包括國家政治變動、經(jīng)濟(jì)動蕩等因素引起的稅收風(fēng)險。國際形勢變幻莫測，我國企業(yè)海外投資的國家大部分是發(fā)展中國家，政治不穩(wěn)定，時常發(fā)生政治更替或經(jīng)濟(jì)動蕩。政治的不穩(wěn)定引起經(jīng)濟(jì)的動蕩，從而形成包括稅收在內(nèi)的多種風(fēng)險。甚至還有一些外國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“中國企業(yè)財大氣粗”，故意向我國企業(yè)征收較高稅負(fù)，這無疑加大了中資企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險程度。

三、中國海油海外投資的啟示及建議

中國海油隨著“走出去”步伐的邁進(jìn)，無論海外管控經(jīng)驗還是技術(shù)能力都取得了明顯進(jìn)步，逐步發(fā)展成為國際一流的能源公司。中國海油的下屬子公司收購挪威AWILCO鉆井公司、并購加拿大尼克森石油等戰(zhàn)略，表明中國海油海外發(fā)展的決心和戰(zhàn)略意圖。由于海外環(huán)境不同于國內(nèi)環(huán)境，中國海油在進(jìn)行海外投資的過程中難免面臨多種稅務(wù)風(fēng)險，通過科學(xué)、合理的稅務(wù)規(guī)劃有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生和解決已發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險尤為重要。筆者對海外投資企業(yè)提出以下建議：

（一）事前充分研究，根據(jù)目標(biāo)投資國的稅收政策，籌劃合同模式

對外投資之前對目標(biāo)投資國和投資項目進(jìn)行可行性研究，可行性研究是在境外投資項目決策前進(jìn)行技術(shù)或經(jīng)濟(jì)論證，驗證投資在技術(shù)層面或經(jīng)濟(jì)層面能否可行，可行性研究對于減少或避免海外投資稅務(wù)風(fēng)險具有重要作用。

首先要充分分析目標(biāo)投資國的稅收制度和稅法，尤其是包括會計、稅法的相關(guān)規(guī)定，并且密切跟蹤其變化，因為這關(guān)系到項目投資能否成功。從海外投資涉稅的實際案例來看，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家等不同類型國家的稅收政策，或同一類型國家之間，甚至同一國家的不同地區(qū)的稅收政策都有很大差異。稅收制度的差異體現(xiàn)在包括稅種、稅率差異、是否有優(yōu)惠以及優(yōu)惠程度等多方面；例如，即使屬于同一類型的國家，在發(fā)達(dá)國家中，所得稅在美國稅收制度的設(shè)計中起著重要作用，在法國稅制的設(shè)計中，增值稅有非常重要的位置，而德國的稅收設(shè)計中比較看重消費(fèi)稅。

其次，可以利用稅收協(xié)定進(jìn)行稅務(wù)籌劃來解決節(jié)稅問題或者享受稅收優(yōu)惠。稅務(wù)籌劃的最終目的在于合理節(jié)省稅費(fèi)，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，獲得最大經(jīng)濟(jì)利益。充分利用兩國或多個國家之間的稅收協(xié)定的差異、特例等，通過轉(zhuǎn)讓、選擇合理避稅地、法人結(jié)構(gòu)重組等方式可以達(dá)到合理避稅或減稅的目的。對目標(biāo)投資國的投資環(huán)境進(jìn)行調(diào)研和對稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行整體分析是跨國投資前的必修課，不同的投資方式和合同模型對企業(yè)繳納的稅款有著重大影響。因此，基于不同目標(biāo)投資國的稅制特點制訂相對應(yīng)的稅收籌劃和選擇合理的合同模式對跨國投資具有重要意義。

中國海油的下屬子公司曾經(jīng)在新西蘭從事海洋油氣勘探活動，首先根據(jù)我國和新西蘭雙邊稅收協(xié)定中的約定，在新西蘭從事勘探、開采自然資源活動超過一個月即構(gòu)成PE（常設(shè)機(jī)構(gòu)），構(gòu)成PE則最高需要按收入的15%繳納代扣代繳稅。其次根據(jù)當(dāng)?shù)氐膭诠ふ?，中國籍船舶在新西蘭作業(yè)必須使用當(dāng)?shù)卮L及一部分船員，而中海海事局不同意給外國籍人員頒發(fā)船員適任證書。很顯然，如果不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，不但要承擔(dān)較高的稅費(fèi)，而且還會造成勞工及勘探船舶作業(yè)合法性等一系列問題。

根據(jù)新西蘭和新加坡雙邊稅收規(guī)定中約定，新加坡在新西蘭連續(xù)從事海洋勘探活動超過六個月才構(gòu)成PE，不構(gòu)成PE雙方稅收互免。中國海油所屬子公司此次勘探開發(fā)作業(yè)在新西蘭只需要四個月，如果新加坡公司從事這項業(yè)務(wù)，根據(jù)新加坡的稅法規(guī)定，從非新加坡境內(nèi)獲得的收入可以申請所得稅減免。

經(jīng)過稅務(wù)籌劃，中國海油下屬子公司選擇將勘探船分包給中國海油的新加坡公司，由新加坡公司直接提供給新西蘭海洋勘探服務(wù)，根據(jù)國際慣例，中國海油勘探船的國籍也改為巴拿馬。這樣做不僅避免了構(gòu)成PE風(fēng)險和保證了勘探船在新西蘭船籍的合法性，更重要的是達(dá)到了節(jié)稅目的。此次稅收籌劃節(jié)省了大約150萬美元左右的所得稅費(fèi)用。

此案例較好地說明了海外投資之前進(jìn)行可行性研究、對目標(biāo)投資國的稅收政策的充分解讀以及進(jìn)行合理的稅收籌劃的重要性。由此可見，事前充分研究且進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃是管控海外投資稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。隨著BEPS的實施，同一集團(tuán)不同國家的這種海洋油田服務(wù)類作業(yè)的價格轉(zhuǎn)移定價，也是各國監(jiān)管的重點，需要有合理的毛利率區(qū)間。

（二）事中及時跟蹤分析，盡早制定應(yīng)對措施

及時密切跟蹤和分析企業(yè)自身情況和外部環(huán)境動態(tài)變化才能預(yù)測到可能發(fā)生的潛在風(fēng)險，盡早制定稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對措施，這是企業(yè)海外投資發(fā)生之后進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險管控不可缺少的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

中國海油子公司在俄羅斯海域作業(yè)時也面臨PE的問題，如果構(gòu)成PE則按收入的20%繳所得稅，不構(gòu)成PE不用繳稅。能否構(gòu)成PE方面存在兩點爭議，第一，中國海油子公司作業(yè)區(qū)屬于大陸架區(qū)域，是否屬于俄羅斯領(lǐng)土方面沒有明確的說明。第二，中國海油子公司從事的鉆井業(yè)務(wù)是否可以歸類為建筑業(yè)，俄羅斯稅法沒有明確的規(guī)定。根據(jù)中俄雙邊稅收協(xié)定建筑或者相關(guān)的活動在俄羅斯累計或連續(xù)超過18個月即構(gòu)成PE。由于是否構(gòu)成PE對公司需要上繳的稅額有較大的影響，中國海油子公司在充分研究俄羅斯稅法的基礎(chǔ)上也咨詢了俄羅斯當(dāng)?shù)刂悇?wù)顧問，并積極與俄羅斯當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，避免了PE風(fēng)險，減輕中國海油子公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

同時由于企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，在俄羅斯的項目將會持續(xù)較長時間?；诤Ｍ馔顿Y實際案例來看，目標(biāo)投資國為了自身的利益可能不斷調(diào)整針對境外投資商的稅收政策。此案例中俄羅斯方面有主動權(quán)，如果俄羅斯稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅收政策或者不承認(rèn)公司的解釋，則中國海油子公司將陷入被動。中國海油子公司根據(jù)海外投資多年的經(jīng)驗，考慮到稅收政策變化可能引起的潛在稅收風(fēng)險，中國海油子公司在俄羅斯當(dāng)?shù)爻闪⒘诉h(yuǎn)東公司，與中國海油子公司簽訂了鉆井船等裝備的裝備租賃合同，與俄羅斯當(dāng)?shù)貏趧?wù)公司簽訂了船員雇傭協(xié)議，這樣所得稅只由遠(yuǎn)東公司按利潤的20%繳納即可，避免了潛在的PE風(fēng)險。

從此案例中可以看出，事中及時跟蹤分析，對目標(biāo)投資國稅收政策變化密切關(guān)注，并充分利用之前的職業(yè)判斷和經(jīng)驗，從而預(yù)測可能發(fā)生的潛在風(fēng)險，提早地制定應(yīng)對方案，才能更好地解決稅務(wù)風(fēng)險。

事中及時跟蹤分析工作可以利用信息共享平臺、大數(shù)據(jù)等技術(shù)與方法搜集稅收政策、相關(guān)法律規(guī)定、行業(yè)情況、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境等涉稅信息的動態(tài)變化，并形成信息庫。然后對這些信息進(jìn)行篩選分析，根據(jù)這些信息預(yù)測可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險。如果相關(guān)跡象表明某一個稅務(wù)風(fēng)險大概率的發(fā)生，則對此風(fēng)險從其發(fā)生的概率和對企業(yè)的影響程度兩個層面進(jìn)行分析和排序，找出發(fā)生的可能性高并且影響企業(yè)運(yùn)營和造成重大經(jīng)濟(jì)損失的稅務(wù)風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上稅務(wù)風(fēng)險管控部門與企業(yè)其他部門共同協(xié)商并制定相應(yīng)的應(yīng)對策略。

（三）事后進(jìn)行評估，充分利用稅務(wù)團(tuán)隊的力量

針對稅務(wù)風(fēng)險企業(yè)還需要進(jìn)行事后評估，對稅務(wù)風(fēng)險管控工作全方位地回顧與評價，并汲取經(jīng)驗，進(jìn)一步地完善和細(xì)化稅務(wù)風(fēng)險管控機(jī)制。

中國海油子公司在澳大利亞進(jìn)行跨國投資時遇到中國海油澳大利亞公司由于不能償付母公司的應(yīng)付賬款需要上繳所得稅的稅務(wù)風(fēng)險。中國海油澳大利亞公司與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)顧問經(jīng)過深入研究，通過重新明確平臺租賃合同中收費(fèi)天數(shù)的定義，根據(jù)調(diào)整后的租賃天數(shù)，免除以前年度中一部分沒有實際作業(yè)的干租發(fā)票，通過此方案將應(yīng)付賬款降到最低，有效地規(guī)避了相關(guān)風(fēng)險。

對“走出去”的大企業(yè)來說，面臨稅收風(fēng)險問題在所難免，因此稅務(wù)團(tuán)隊是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管控中不可缺少的一部分。通過合理的安排，并使專業(yè)人員們學(xué)習(xí)相關(guān)法律與稅收知識，及時關(guān)注國內(nèi)外財稅政策調(diào)動及經(jīng)濟(jì)調(diào)控方向等，才能真正地做好企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管控工作。其次，為了保證稅收工作的合法性和盡可能地減少或避免稅收風(fēng)險，企業(yè)需要聘請審計機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)等獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，這些中介機(jī)構(gòu)可以有效協(xié)助海外稅務(wù)工作，減少稅務(wù)風(fēng)險。

總之，稅務(wù)風(fēng)險管控的要點在于從企業(yè)的內(nèi)部入手，完善各個管控環(huán)節(jié)，建立稅務(wù)風(fēng)險管控機(jī)制，并培養(yǎng)稅務(wù)團(tuán)隊和聘用第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)，通過事前預(yù)防、事中應(yīng)對、事后評估三個環(huán)節(jié)來管控稅務(wù)風(fēng)險，最終建立符合企業(yè)特點的稅務(wù)風(fēng)險管控機(jī)制，防范與應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險，不斷提升企業(yè)競爭力，助力“走出去”的企業(yè)走得更遠(yuǎn)、更穩(wěn)。