（青島理工大學(xué)商學(xué)院山東青島266520）

一、“獐子島事件”情況說(shuō)明

獐子島集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“獐子島”，股票代碼002069）在2014年10月突然宣布停牌，公司公告稱(chēng)因養(yǎng)殖海域遭反常冷水團(tuán)影響，放棄捕撈原價(jià)值7億多元的蝦夷扇貝，并作核銷(xiāo)處理，另對(duì)底播扇貝約43萬(wàn)畝價(jià)值3億元的蝦夷扇貝計(jì)提2.83億元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并扣除遞延所得稅影響2.54億元，直接導(dǎo)致公司損失超過(guò)7億元。對(duì)于該事件，獐子島召開(kāi)說(shuō)明會(huì)否認(rèn)企業(yè)存在虛增存貨、瞞報(bào)災(zāi)情的情況。然而在2016年1月初，2 000多名獐子島居民聯(lián)名舉報(bào)，稱(chēng)蝦夷扇貝絕收的原因并非是非常規(guī)冷水團(tuán)，而是在2011、2012年并未在相關(guān)海域進(jìn)行投苗養(yǎng)殖。受此次絕收事件影響，獐子島在2014、2015年連續(xù)兩年虧損，2016年5月被證監(jiān)會(huì)處以“ST”警示，2017年5月得以摘帽。

無(wú)獨(dú)有偶，距ST摘帽不到一年的時(shí)間，2018年1月31日，獐子島再次發(fā)布公告稱(chēng)，公司在年末盤(pán)點(diǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)扇貝存貨異常，評(píng)估的虧損金額為6.29億元，數(shù)額相當(dāng)于上年凈利潤(rùn)的8倍之多，而在2017年第三季度的財(cái)務(wù)報(bào)告中，獐子島預(yù)計(jì)當(dāng)年可盈利1億元。在相關(guān)公告發(fā)布后，獐子島董事長(zhǎng)在2018年5月14日對(duì)此進(jìn)行了解釋?zhuān)Q(chēng)由于獐子島的水產(chǎn)業(yè)性質(zhì)，生物資產(chǎn)安全與環(huán)境息息相關(guān)，此次扇貝失蹤是由于降水減少導(dǎo)致扇貝的餌料生物數(shù)量減少，養(yǎng)殖規(guī)模的擴(kuò)張更加劇了餌料短缺，最終導(dǎo)致扇貝死亡，畝產(chǎn)過(guò)低。公司在2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)主要資產(chǎn)重大變化進(jìn)行了說(shuō)明，2018年4月26日召開(kāi)的會(huì)議通過(guò)了公司對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行核銷(xiāo)及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)結(jié)果。具體核銷(xiāo)成本如表1所示。

表1 獐子島扇貝核銷(xiāo)情況

根據(jù)盤(pán)點(diǎn)結(jié)果，獐子島將2014、2015、2016三個(gè)年度投苗的蝦夷扇貝全部核銷(xiāo)，核銷(xiāo)資產(chǎn)合計(jì)57 757.95萬(wàn)元，原因均為畝產(chǎn)過(guò)低，放棄采捕，同時(shí)對(duì)蝦夷扇貝受災(zāi)部分海域的待攤銷(xiāo)租金進(jìn)行核銷(xiāo)，價(jià)值3 290.72萬(wàn)元。

2018年初，獐子島對(duì)2015、2016年投苗的蝦夷扇貝計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，具體情況如表2所示。

表2 獐子島扇貝存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提情況 單位：萬(wàn)元

根據(jù)盤(pán)點(diǎn)結(jié)果，獐子島共對(duì)243 000畝海域的蝦夷扇貝計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6 072.16萬(wàn)元。最終在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督下完成成本核銷(xiāo)57 757.95萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 135.60萬(wàn)元，合計(jì)62 893.55萬(wàn)元。其中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提偏差是由加計(jì)應(yīng)分?jǐn)偪蘸２糠趾Ｓ虻氖褂贸杀?36.56萬(wàn)元導(dǎo)致的。

因本次事故造成的資產(chǎn)核銷(xiāo)及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，獐子島2017年度凈利潤(rùn)減少70 084.70萬(wàn)元。

二、獐子島生物資產(chǎn)披露存在的問(wèn)題

在不到5年的時(shí)間里，巨額資產(chǎn)不翼而飛的事件在獐子島身上發(fā)生了兩次。盡管公司高層接連做出解釋?zhuān)筮B證監(jiān)局在對(duì)2014年事件的調(diào)查中也并未發(fā)現(xiàn)公司在采購(gòu)苗種和底播過(guò)程中存在明顯的虛假行為與非法挪用公司資金的情況，僅對(duì)其由于未及時(shí)披露相關(guān)信息而導(dǎo)致的巨額損失進(jìn)行了通報(bào)批評(píng)。雖然在兩次事件發(fā)生后，獐子島均做出了看似合理的解釋?zhuān)膊⑽幢徊槌鲈旒傩袨?，但在相關(guān)生物資產(chǎn)確認(rèn)和披露上存在的問(wèn)題不容小覷。

由獐子島2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)告可知，2016年與2017年公司存貨分別為175 135.43萬(wàn)元與120 917.08萬(wàn)元，占各年度總資產(chǎn)的39%與30%，其中消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值在2016年度為106 019.47萬(wàn)元，占當(dāng)年存貨的60.54%，2017年計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值為37 174.49萬(wàn)元，占存貨的30.74%。

（一）獐子島生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)做出了明確規(guī)定：生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的確認(rèn)必須同時(shí)滿足三個(gè)條件：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。獐子島的扇貝自投苗之始直至最后長(zhǎng)成收獲要經(jīng)過(guò)兩年以上的時(shí)間，這期間發(fā)生的不確定性事件可能導(dǎo)致嚴(yán)重的預(yù)期偏差。因此，在確認(rèn)生物資產(chǎn)時(shí)，生物資產(chǎn)應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)存在的，而不是預(yù)期可能擁有的。

扇貝的生長(zhǎng)與自然環(huán)境關(guān)系密切，不受人為控制，不適宜扇貝生長(zhǎng)的情況極容易發(fā)生，而且底播蝦夷扇貝生長(zhǎng)于海底，以現(xiàn)有條件監(jiān)測(cè)其生長(zhǎng)過(guò)程和結(jié)果并不時(shí)時(shí)可見(jiàn)，不能保證扇貝會(huì)按常態(tài)生長(zhǎng)到預(yù)期水平。且預(yù)期的生長(zhǎng)水平及成長(zhǎng)標(biāo)準(zhǔn)也是由企業(yè)自身進(jìn)行評(píng)估的，在評(píng)估和計(jì)量時(shí)隱藏著很大的資產(chǎn)操縱風(fēng)險(xiǎn)。按照獐子島對(duì)生物資產(chǎn)的監(jiān)測(cè)狀況來(lái)看，該類(lèi)生物資產(chǎn)的成本并不能可靠計(jì)量。獐子島對(duì)投苗底播扇貝以成本模式計(jì)量和一次性計(jì)提減值準(zhǔn)備的后續(xù)計(jì)量方式并不完全符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)要求。

（二）獐子島生物資產(chǎn)披露存在的問(wèn)題。獐子島在2012年及2013年的年報(bào)中都聲稱(chēng)其在底播海域設(shè)置了監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，用以持續(xù)監(jiān)測(cè)海水的溫度變化，但在“扇貝失蹤”前并未披露相關(guān)海域的預(yù)警情況。由于2014年的“扇貝失蹤”事件給獐子島帶來(lái)了巨大損失，為了防范風(fēng)險(xiǎn)，2014年集團(tuán)公告稱(chēng)將成立海洋牧場(chǎng)研究中心，每年投資不少于1 000萬(wàn)元用于研究海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控等問(wèn)題。然而，2018年相似的事件再次發(fā)生，卻并未看到公司對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警和披露，而且在公司2017年10月25日出具的《關(guān)于2017年秋季底播蝦夷扇貝抽測(cè)結(jié)果的公告》中披露，“公司底播蝦夷扇貝尚不存在減值的風(fēng)險(xiǎn)”。不論是2014年非常規(guī)的冷水團(tuán)侵襲，還是2017年度降水量驟減導(dǎo)致餌料資產(chǎn)不足，獐子島都未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行披露，僅在損失發(fā)生后做了解釋?zhuān)o企業(yè)和投資者造成了重大損失，顯然有故意瞞報(bào)重大事項(xiàng)之嫌。

另外，生物資產(chǎn)在獐子島的存貨及資產(chǎn)中占有如此大的比重，公司卻并未在報(bào)告中對(duì)生物資產(chǎn)的構(gòu)成進(jìn)行詳細(xì)披露說(shuō)明，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者只能通過(guò)報(bào)告了解獐子島擁有的消耗性生物資產(chǎn)種類(lèi)，并不能獲取數(shù)量、金額等方面的具體信息。此舉有違財(cái)務(wù)報(bào)告使用者與監(jiān)管者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。

三、獐子島生物資產(chǎn)披露不當(dāng)?shù)脑蚍治?/h2>

（一）相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定不健全。獐子島對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量采用的是成本模式，在每個(gè)報(bào)告期對(duì)生物資產(chǎn)存貨進(jìn)行折舊盤(pán)點(diǎn)，根據(jù)盤(pán)存結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，而未對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)報(bào)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本模式下生物資產(chǎn)的折舊與減值做了詳細(xì)規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式僅有所提及，即企業(yè)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)使用公允價(jià)值計(jì)量，作為后續(xù)計(jì)量的一種補(bǔ)充。雖然成本計(jì)量模式滿足了會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求，但由于消耗性生物資產(chǎn)受自然環(huán)境及自身不穩(wěn)定性的影響較大，以成本模式計(jì)量不能恰當(dāng)反映其實(shí)際價(jià)值。

此次獐子島事件在信息披露方面存在的問(wèn)題并非是虛假披露，而是相關(guān)信息披露不完整導(dǎo)致的信息應(yīng)用性不足。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求強(qiáng)調(diào)“及時(shí)、公平的披露信息，并保證所披露的信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整”，對(duì)相關(guān)性的要求僅處于原則導(dǎo)向，并沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可能因此選擇“適當(dāng)”披露來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，并且有較大的解釋空間。由獐子島兩次“扇貝失蹤”事件來(lái)看，信息披露不完整不僅會(huì)使企業(yè)由于未及時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)管和整治而導(dǎo)致更嚴(yán)重的損失，也會(huì)給投資者的經(jīng)濟(jì)利益和金融市場(chǎng)的穩(wěn)定性帶來(lái)極大的負(fù)面效應(yīng)。

（二）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。兩次事件的發(fā)生，說(shuō)明獐子島在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理方面存在較大漏洞，究其原因不難發(fā)現(xiàn)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)也存在不合理之處。獐子島大股東持股情況如表3所示。

表3 獐子島大股東持股情況

首先，根據(jù)獐子島年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的情況來(lái)看，公司股權(quán)集中在少數(shù)幾個(gè)大股東手中，且大多為獐子島村鎮(zhèn)級(jí)集體企業(yè)，受村鎮(zhèn)基層干部管理，導(dǎo)致獐子島在市場(chǎng)行為中政企不分，監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管不力，進(jìn)而對(duì)其正常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了不利影響。其次，持股比例排名第五位的吳厚剛是公司大股東，實(shí)為獐子島的管理層，經(jīng)營(yíng)者與管理者界限不清，導(dǎo)致其他股東與管理者的意見(jiàn)或建議難以奏效，投資者也無(wú)法通過(guò)對(duì)管理者進(jìn)行有效管控來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。獐子島的股權(quán)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致公司管理權(quán)高度集中，經(jīng)營(yíng)行為不透明，難以對(duì)公司發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行及時(shí)有效的披露。

四、對(duì)完善生物資產(chǎn)信息披露的建議

（一）完善會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)，改進(jìn)核算模式。在日益復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境下，原有的財(cái)務(wù)報(bào)告要求與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求已難以滿足先進(jìn)報(bào)告使用者做出正確決策的需要。一方面，經(jīng)營(yíng)者盡可能減少披露不利因素，另一方面，外部信息使用者與監(jiān)管者希望盡可能全面充分地了解企業(yè)的相關(guān)信息?，F(xiàn)有生物資產(chǎn)準(zhǔn)則更側(cè)重于滿足對(duì)謹(jǐn)慎性與可靠性的要求，難以對(duì)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行綜合判斷。

監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的要求與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求也并未對(duì)企業(yè)披露事項(xiàng)做出明確具體的規(guī)定，不能滿足多個(gè)層次信息使用者的要求。由于獲取信息不足，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者難以通過(guò)報(bào)告信息規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、做出正確決策和及時(shí)監(jiān)管。針對(duì)這一問(wèn)題，我國(guó)有關(guān)部門(mén)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求加以完善，增加披露內(nèi)容，細(xì)化披露要求，充分滿足信息使用者的需要。

（二）健全消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，提高評(píng)估現(xiàn)代化水平。由于生物資產(chǎn)的特殊性，對(duì)其進(jìn)行合理恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估尤為關(guān)鍵。農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)在對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，采取有效的監(jiān)測(cè)方法，提高監(jiān)測(cè)的現(xiàn)代化水平，高密度、高質(zhì)量地對(duì)存貨的投苗與生長(zhǎng)進(jìn)行定期盤(pán)點(diǎn)，及時(shí)記錄公告，落實(shí)責(zé)任。同時(shí)加大對(duì)自然風(fēng)險(xiǎn)防范方面的投入，及時(shí)對(duì)不利環(huán)境做出預(yù)警，披露不利因素及預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的影響，以使企業(yè)與投資者利用有效信息做出正確決策，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（三）規(guī)范內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)。通過(guò)本文研究可知，獐子島內(nèi)部股權(quán)環(huán)境存在弊端，內(nèi)控制度不規(guī)范，管理者行為未受到有效監(jiān)督。股權(quán)結(jié)構(gòu)過(guò)度集中容易造成“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，經(jīng)營(yíng)者與管理者混淆，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者為其個(gè)人私利而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)χ卮笫马?xiàng)進(jìn)行瞞報(bào)而不受他人監(jiān)督。要對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為進(jìn)行有效監(jiān)管，必須形成有效的控制措施，明確經(jīng)營(yíng)者與管理者的界限，保持董事會(huì)與高層管理者的獨(dú)立性。