（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院山東泰安271018）

證券市場趨于規(guī)范以來，公諸于世的各類上市公司財務(wù)舞弊案件中，農(nóng)業(yè)上市公司占有一定的比例。由于農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營的特殊性、生物性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可調(diào)節(jié)性、天然自然災(zāi)害等造假契機，提高了舞弊概率，加劇了注冊會計師農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計風(fēng)險，中介機構(gòu)的權(quán)威性也備受質(zhì)疑。

新審計準(zhǔn)則實施后，能否準(zhǔn)確識別和評估被審計企業(yè)的重大錯報風(fēng)險，逐漸成為評價審計中介機構(gòu)審計質(zhì)量和注冊會計師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵因素。迄今為止，雖然國內(nèi)外學(xué)者針對評估重大錯報風(fēng)險方面做了不少研究，但對影響重大錯報風(fēng)險因素的研究多數(shù)為定性分析，即便存在部分定量分析，與農(nóng)業(yè)這一行業(yè)相關(guān)的重大錯風(fēng)險定量研究尚不完善。基于此，本文對影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素進行評估，以期為注冊會計師評估農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險提供借鑒。

根據(jù)上市公司分類指引，從國泰安數(shù)據(jù)庫選取2000—2016年度被中國證監(jiān)會、上交所和深交所公開處罰的農(nóng)業(yè)上市公司，從中篩選存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏（故意漏掉重要事項）等事項作為重大錯報表現(xiàn)形式的違規(guī)年度，并進一步整理匯總得到145個違規(guī)年度的財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)作為研究對象。

一、農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素指標(biāo)評估體系的構(gòu)建

（一）確定影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素指標(biāo)

1.外部環(huán)境因素。主要從宏觀經(jīng)濟狀況、行業(yè)狀況、法律監(jiān)管環(huán)境等方面對進行剖析。農(nóng)業(yè)上市公司的生存與發(fā)展始終會受到外部環(huán)境的影響，因而會存在外部環(huán)境風(fēng)險。上市公司的運營情況與國家宏觀經(jīng)濟密切相關(guān)，特別具有周期性的農(nóng)業(yè)行業(yè)更是如此。北京工商大學(xué)投資者保護研究中心認(rèn)為，會計投資者保護指數(shù)可以直接體現(xiàn)上市公司與宏觀經(jīng)濟狀態(tài)方面有顯著的影響效果，研究成果表明投資者保護指數(shù)越低，其違規(guī)的可能性越高，該指標(biāo)能顯著解釋農(nóng)業(yè)上市公司的違規(guī)可能性，與重大錯報風(fēng)險有一定的相關(guān)性。從宏觀層面來講，投資者保護指數(shù)（AIPI）的高低基本與整個宏觀經(jīng)濟趨勢保持一致。由此，可以將投資者保護指數(shù)作為外部環(huán)境風(fēng)險因素中的可操作性指標(biāo)。

農(nóng)業(yè)上市公司往往受國家市場宏觀調(diào)控，其經(jīng)營的特殊性以及天然自然災(zāi)害為其財務(wù)造假提供了契機，因而其重大錯報風(fēng)險較高。另外，行業(yè)的發(fā)展階段同樣會影響重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。企業(yè)處于初創(chuàng)階段所面臨的生存壓力較大，管理層往往通過虛構(gòu)業(yè)績進行財務(wù)造假以粉飾報表，而處于衰退階段，其經(jīng)營情況逐漸呈下降趨勢，為了維持正常運營，其財務(wù)造假的可能性也較大。因此，處于初創(chuàng)期、衰退期的農(nóng)業(yè)上市公司，其發(fā)生重大錯報風(fēng)險可能性增加。

證監(jiān)會通常會在農(nóng)業(yè)上市公司被媒體或者公眾投資者曝光之后對其進行稽查，但檢查結(jié)果存在滯后性，處罰的結(jié)果往往也避重就輕，但上市公司違規(guī)所帶來的收益非?？捎^，這也直接導(dǎo)致企業(yè)不計后果地進行財務(wù)造假。審計中介機構(gòu)對農(nóng)業(yè)上市違規(guī)年度大多數(shù)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，喪失了審計報告的權(quán)威性，因此審計意見作為外部監(jiān)管指標(biāo)與農(nóng)業(yè)上市公司發(fā)生重大錯報關(guān)聯(lián)性不大，不適合作為因素指標(biāo)。

2.經(jīng)營風(fēng)險因素。經(jīng)營風(fēng)險是導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生錯報風(fēng)險的重要原因，而誘發(fā)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的因素是多方面的，這些因素最終形成財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險因素可以從公司戰(zhàn)略目標(biāo)以及公司治理兩個角度進行剖析。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是影響經(jīng)營的重要風(fēng)險因素，企業(yè)戰(zhàn)略的制定很大程度上決定著企業(yè)的發(fā)展方向，也決定了企業(yè)未來的盈利能力。如果企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與經(jīng)營目標(biāo)不一致，將會影響企業(yè)經(jīng)營活動的成果，進而影響到企業(yè)的業(yè)績，引發(fā)重大錯報風(fēng)險。因此注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)剖析企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，然后再詳細(xì)了解整個經(jīng)營政策是否適應(yīng)其戰(zhàn)略目標(biāo)，從而進一步識別和評估會對財務(wù)報表錯報產(chǎn)生影響的經(jīng)營風(fēng)險。其次是公司治理結(jié)構(gòu)，在評估治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險時要重視企業(yè)董監(jiān)高三者的職責(zé)分工是否明確，是否各司其職、相互制衡。劉國常（2008）、徐菁（2012）實證檢驗表明第一大股東持股比例即股權(quán)集中度、董事會的獨立性和是否設(shè)立審計委員會等因素在不同程度上對企業(yè)重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生重大影響。

在被曝光的農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)舞弊事件中，有很多公司存在第一大股東持股比率極高、“一股獨大”的現(xiàn)象，決策制定隨意，董事會共同決策機制欠缺，公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)徒有虛名甚至失效。雖然絕大多數(shù)違規(guī)農(nóng)業(yè)上市公司都設(shè)立了獨立董事，但獨立董事比例過低，董事會的獨立性較差，公司管理層權(quán)力過大可能會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。上市公司設(shè)立審計委員會的目的在于增強企業(yè)治理層監(jiān)督管理，如果公司缺乏對治理層的制衡力量，極易產(chǎn)生管理層舞弊，導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。由此我們可以選擇獨立董事比率、是否設(shè)立審計委員會以及第一大股東持股比率作為影響經(jīng)營風(fēng)險指標(biāo)。

3.內(nèi)部控制因素。健全、完善的內(nèi)部控制制度有助于企業(yè)提供真實、可靠的財務(wù)信息，體現(xiàn)企業(yè)真實的運營狀態(tài)，也是保證企業(yè)遵紀(jì)守法和維護企業(yè)正常運營的保障，因此內(nèi)部控制因素與企業(yè)的重大錯報有很大的關(guān)聯(lián)。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行是防范、阻止重大錯報和管理層舞弊的首要防線，如果這層防線形同虛設(shè)，那么被審計企業(yè)會計報表中出現(xiàn)重大錯報的幾率一定程度上會增加。內(nèi)部控制制度雖然難以遏制最高管理層（董事長或總經(jīng)理）的蓄意造假行為，但對中下級領(lǐng)導(dǎo)者或者一般職工的舞弊行為會發(fā)揮作用，這對企業(yè)的良好運作起到監(jiān)督效果。董卉娜（2012）研究表明，董事長與總經(jīng)理兼任會喪失領(lǐng)導(dǎo)層的管理監(jiān)督職能，更容易引發(fā)公司的內(nèi)部控制缺陷。因此選取董事長與總經(jīng)理是否兼任、內(nèi)部控制是否存在缺陷作為影響內(nèi)部控制因素指標(biāo)，進而構(gòu)成影響重大錯報風(fēng)險因素的具體指標(biāo)。

4.會計舞弊因素。王澤霞、黎良燕（2009）認(rèn)為被審計企業(yè)管理層舞弊是引發(fā)重大錯報的重要原因。公司管理層舞弊的動機可能為了改進公司的財務(wù)狀況，提高公司的股票價格、籌集更多的股票資本、完成股東對管理層業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)；也可能為了個人謀取私利，例如額外福利報酬、晉升機會或避免對其達不到一定的經(jīng)營業(yè)績的懲罰。熊劍、羅晨燕（2004）研究發(fā)現(xiàn)，出于對業(yè)績考核的需要，公司管理層可能通過財務(wù)造假手段，完成對自身業(yè)績評價，增加重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。 Jayaraman（2004）和 David B.Farber（2005）論述了財務(wù)造假的上市公司在被揭發(fā)或即將被揭發(fā)，深入挖掘該公司舞弊行為時，該公司往往具有較高的董事或者高級管理人員離職率。因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績保持職業(yè)懷疑，就要考慮管理當(dāng)局是否蓄意粉飾報表，提高股票價格以便為自己牟取利益。如果發(fā)生了董事長或者總經(jīng)理變更，承受業(yè)績壓力時很有可能是由于管理層完不成業(yè)績指標(biāo)或者迫于董事會壓力的原因，造成的辭退結(jié)果。因此選擇是否承受業(yè)績壓力、董事長與總經(jīng)理是否發(fā)生變更作為影響會計舞弊因素的具體指標(biāo)。

5.農(nóng)業(yè)特有財務(wù)風(fēng)險因素。農(nóng)業(yè)上市公司采購與銷售對象多為小型農(nóng)戶，較為分散，而結(jié)算方式多采用現(xiàn)金方式，存在生物存貨計量易受操控、存貨數(shù)量多造成盤點困難等特點，因此在收入、存貨和成本費用等認(rèn)定層次上容易出現(xiàn)存在（發(fā)生）等錯報風(fēng)險，進而導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。

首先，農(nóng)業(yè)上市公司往往通過虛構(gòu)客戶及銷售合同虛構(gòu)收入，造成銷售業(yè)績激增，通過虛構(gòu)應(yīng)收賬款產(chǎn)生沒有現(xiàn)金流的收入，而且財務(wù)報表日后，應(yīng)收賬款可以沖回，操作簡單。針對虛構(gòu)銷售收入，可以采用凈利潤現(xiàn)金凈含量=經(jīng)營現(xiàn)金凈流量÷凈利潤這個變量進行風(fēng)險識別。由于農(nóng)業(yè)上市公司虛構(gòu)的收入很大一部分是不會產(chǎn)生正的現(xiàn)金流入，從某種程度上說，如果企業(yè)的銷售收入量過高，而與之相匹配的凈利潤現(xiàn)金凈含量過低時，那么該公司虛構(gòu)收入的可能性就很大。

其次，農(nóng)業(yè)上市公司一般通過虛增生物性存貨來粉飾報表，造成存貨庫存的期初和期末的余額值比較高。由存貨平均周轉(zhuǎn)率=銷售成本÷平均存貨余額公式可得，存貨的期初和期末庫存余額較大時，存貨的平均周轉(zhuǎn)率要降低。農(nóng)業(yè)上市公司同時存在隨意消減成本虛增利潤，導(dǎo)致銷售成本降低，也會影響存貨平均周轉(zhuǎn)率降低。而存貨平均周轉(zhuǎn)率與行業(yè)因素相關(guān)，而本文研究農(nóng)業(yè)行業(yè)，因此可以選擇存貨周轉(zhuǎn)率作為評價農(nóng)業(yè)上市公司生物性存貨重大錯報風(fēng)險的指標(biāo)。

再次，農(nóng)業(yè)上市公司在進行財務(wù)造假時最常見的一種手段是隨意消減費用達到虛增利潤的目的，這種做法往往不會對毛利率產(chǎn)生不利影響。成本費用利潤率=利潤總額÷成本費用總額×100%，通過這一變量可以發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司任意消減成本費用的情況。其中，成本費用是指被審計企業(yè)利潤表上主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加連同管理費用、銷售費用和財務(wù)費用這三項期間費用總和組成。但是根據(jù)會計理論得知，減少成本費用可以調(diào)節(jié)利潤，將成本費用帶入以上的公式中，那么隨意消減成本的手段就會很容易發(fā)現(xiàn)。采用消減成本的方式造假的農(nóng)業(yè)上市公司就會在這項指標(biāo)上有所體現(xiàn)。

根據(jù)以上分析得到的影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素指標(biāo)集，這個集合可以用 U={U1，U2，U3…Ui…Ug}進行表示，根據(jù)集合的性質(zhì)可知，Ui表示第i個對農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報有影響的因素，n表示影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素總的數(shù)量，并且指標(biāo)集的指標(biāo)要滿足Ui∩Uj=φ（i≠j）。由于影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素本身比較復(fù)雜，因此可以構(gòu)建具體二級因素指標(biāo)，建立如下集合，Ui={Ui1，Ui2，… ，Uim}。 其中 Ui1、Ui2為二級指標(biāo)，其中 m 表示某個具體二級指標(biāo)總的數(shù)量。

（二）確定因素指標(biāo)的權(quán)重

指標(biāo)的權(quán)重是指某一項指標(biāo)在總體指標(biāo)體系中能夠產(chǎn)生影響的大小，也是指標(biāo)的相對重要程度的體現(xiàn)。本文采用托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）教授提出的1至9標(biāo)度法進行兩兩對比，得出相對重要程度，運用層次分析法，得出構(gòu)造判斷矩陣。

（三）建立評價集及評價矩陣

建立影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報評價集，是對它們評價的各種可能的結(jié)果組成的集合?？梢杂肰={V1V2…Vi…Vn}表示，在評價集中Vi表示對農(nóng)業(yè)上市公司的第i個評價結(jié)論，n為對重大錯報風(fēng)險評價的個數(shù)，同理可得，二級指標(biāo)的評價集為Vi={Vi1Vi2…Vin}。本文將評價集合可以用V=（高，較高，一般，較低 ，低）表示。

將專家評語集與風(fēng)險評價集進行一一對應(yīng)，可得構(gòu)建判斷評價矩陣Vi。

（四）進行矩陣運算

利用模糊運算U=W×N，U表示評價矩陣，W表示所要評價農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險的各個因素的權(quán)重，V表示所要評價因素的評價矩陣。計算出影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險多因素評價結(jié)果U，具體如下所示：

按照最大隸屬度原則對被審計農(nóng)業(yè)上市重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果，選取最大值作為最后的評估結(jié)果。

二、模糊綜合評價法在農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險評估應(yīng)用

（一）構(gòu)建農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素評價指標(biāo)體系

根據(jù)第一部分的分析建立評估指標(biāo)體系，如表1所示。

（二）確定指標(biāo)因素的權(quán)重

本文根據(jù)違規(guī)農(nóng)業(yè)上市公司影響重大錯報因素的相關(guān)數(shù)據(jù)情況，采用專家打分法，每個因素指標(biāo)根據(jù)每個注冊會計師的打分結(jié)果計算平均值，得到每個因素的打分結(jié)果，運用層次分析法計算得出每個因素權(quán)重。本文通過發(fā)放調(diào)查問卷的方式，將問卷發(fā)放給某會計師事務(wù)所五位注冊會計師，在注冊會計師做出答復(fù)后統(tǒng)一整合，為了防止專家個人主觀判斷受他人阻礙或者影響，需要注冊會計師填寫調(diào)查問卷時，每位專家應(yīng)該獨立完成評估，不要相互交換意見或者討論。

在表2中，U1表示客戶經(jīng)營風(fēng)險，U2表示內(nèi)部控制風(fēng)險因素，U3表示外部環(huán)境風(fēng)險因素，U4表示農(nóng)業(yè)特有財務(wù)風(fēng)險因素，U5表示會計舞弊風(fēng)險因素。計算得CI=0.066052429，查平均隨機一致性指標(biāo)（RI）值表，n=5 時，RI=1.12，計算得 CR=CI/RI=0.0589，可知 CR=0.0589〈0.1，滿足一致性檢驗，可以得到重大錯報風(fēng)險的權(quán)重，W=（W1W2W3W4W5）=（0.4384，0.3204，0.1352，0.0694，0.0366）。 按照同樣的方法，通過一次性檢驗，計算二級指標(biāo)的權(quán)重分別為：W1=（0.5278，0.3325，0.1397），W2=（0.6，0.4），W3=1，W4=（0.4，0.3，0.3），W5=（0.6，0.4）。

表1 農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素評價指標(biāo)體系

表2 農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素判斷矩陣

（三）建立評價集及評價矩陣

本文根據(jù)農(nóng)業(yè)上市公司——獐子島集團2014年黑天鵝事件為研究背景，對2010年到2014年年間影響獐子島集團重大錯報風(fēng)險因素進行評價。本文依據(jù)某會計師事務(wù)所五位注冊會計師對獐子島各個情況的認(rèn)知基礎(chǔ)上對每一個風(fēng)險因素的評價，從而建立指標(biāo)集與評語集之間的模糊關(guān)系。評價結(jié)果如表3所示。

表3 重大錯報風(fēng)險影響因素等級評價情況

由表3得到模糊評價矩陣，如下所示：

（四）進行模糊綜合評價

首先進行二級指標(biāo)的模糊綜合評價，評價結(jié)果為：

因此可得二級指標(biāo)綜合評價矩陣結(jié)果V：

然后根據(jù)一級指標(biāo)的權(quán)重，進一步確定獐子島集團的重大錯報風(fēng)險的模糊結(jié)果U。

結(jié)果顯示，通過以上對獐子島的數(shù)據(jù)分析，該公司的重大錯報風(fēng)險依照（高、較高、一般、較低、低）來區(qū)分，認(rèn)為該公司的重大錯報風(fēng)險高的專家有27.24%人，重大錯報風(fēng)險較高的專家有24.07%人，重大錯報風(fēng)險一般的專家有21.19%人，重大錯報風(fēng)險較低的專家有16.94%人，重大錯報風(fēng)險低的專家有10.56%人。

遵循最大隸屬原則，認(rèn)為重大錯報風(fēng)險較高的專家有27.71%人，由此運用模糊綜合評價法計算得出獐子島集團的重大錯報風(fēng)險較高。

三、結(jié)論

首先，本文在分析導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險因素的基礎(chǔ)上，匯總得出農(nóng)業(yè)上市公司重大錯報風(fēng)險的影響因素，體現(xiàn)了行業(yè)特征性，彌補了審計實務(wù)領(lǐng)域定量分析所缺乏的行業(yè)特征，同時在一定程度上，為審計實踐中識別與評估重大錯報風(fēng)險提供了理論和經(jīng)驗支持。其次，本文在對以往文獻整理和研究的基礎(chǔ)上，采用層次分析法與模糊綜合評價法結(jié)合的定性與定量的分析方法對重大錯報風(fēng)險評估，增強了重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的可量化性和可操作性。最后，本文應(yīng)用模糊綜合評價法對獐子島集團進行量化評估重大錯報風(fēng)險時具有一定的主觀性，從而會對評估結(jié)果產(chǎn)生一定的誤差。因此，在實務(wù)中對具體審計項目進行評估重大錯報風(fēng)險時，盡量找到學(xué)識淵博、經(jīng)驗豐富的注冊會計師運用職業(yè)判斷進行打分。同時在條件可行的情況下，盡可能找更多的行業(yè)專家提供評估意見，以此提高數(shù)據(jù)的精確度，進一步提高評估重大錯報風(fēng)險的準(zhǔn)確性。

四、應(yīng)對策略

首先，針對農(nóng)業(yè)行業(yè)特殊性，提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力迫在眉睫。在審計實務(wù)中，注冊會計師的職業(yè)判斷貫穿于整個風(fēng)險評估過程中，而專業(yè)勝任能力決定注冊會計師職業(yè)判斷。因此注冊會計師應(yīng)通過后續(xù)不斷學(xué)習(xí)加強自身的專業(yè)勝任能力。另外，審計中介機構(gòu)要增加對農(nóng)業(yè)行業(yè)審計工作培訓(xùn)來強化注冊會計師評估重大錯報風(fēng)險的職業(yè)判斷能力，制定獎懲分明的責(zé)任追究制度，落實嚴(yán)格的審計質(zhì)量控制體系，提升審計質(zhì)量，并保持應(yīng)有的獨立性執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。

其次，針對農(nóng)業(yè)行業(yè)特有的收入、成本費用以及生物性資產(chǎn)等易出現(xiàn)重大錯報領(lǐng)域。一是要對收入實施分析程序；關(guān)注收入的真實性以及關(guān)聯(lián)方交易情況是否合理；有無通過虛增交易、虛構(gòu)客戶和資金往來等自我交易的方式實現(xiàn)收入和利潤增長的跡象。二是重點關(guān)注生物資產(chǎn)的成本核算的準(zhǔn)確性；關(guān)注成本結(jié)轉(zhuǎn)情況等。三是要關(guān)注生物資產(chǎn)所有權(quán)問題；生物資產(chǎn)價值的確認(rèn)是否公允，其成本核算是否準(zhǔn)確；生物資產(chǎn)計提折舊是否遵循相應(yīng)的會計政策和會計準(zhǔn)則。

最后，注冊會計師要充分發(fā)揮專家的特長在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械淖饔?，提高審計質(zhì)量與效率，進一步提高注冊會計師對農(nóng)業(yè)行業(yè)重大錯報風(fēng)險的識別與評估的準(zhǔn)確度。