（青島大學(xué) 山東青島266000）

一、引言

2016年12月23日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項〉等 12 項準則的通知》（財會［2016］24 號）。 《通知》規(guī)定：對于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則；對于A+H股公司供境外使用的審計報告，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則。對于股票在滬深交易所交易的上市公司應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準則，并允許和鼓勵提前執(zhí)行。其中，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱“CSA 1504”）是本次準則修訂的重點。新審計準則要求增加個性化信息，加大了審計報告的信息含量，提高了注冊會計師的審計透明度和審計報告的溝通價值。

本文通過分析普華永道中天會計師事務(wù)所2017年審計的20家A+H股上市公司按照新審計準則要求披露的審計報告中的關(guān)鍵審計事項，探討該事務(wù)所在新審計準則發(fā)布后信息披露的特點及變化，并針對存在的問題提出建議。

二、新審計準則出臺的背景

近年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)等新興行業(yè)的興起和資本市場的改革與發(fā)展，與市場環(huán)境密切相關(guān)的審計環(huán)境也發(fā)生了很大變化。審計業(yè)務(wù)范圍的擴大、審計事項的增多等要求審計準則做出變革。與此同時，市場競爭日益激烈，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)的財務(wù)舞弊手段層出不窮，審計失敗案例時有發(fā)生，導(dǎo)致財務(wù)報告使用者對注冊會計師的信任度有所下降，且傳統(tǒng)審計報告格式固定、措辭單一的弊端愈發(fā)明顯，投資者通過審計報告獲取的信息有限，企業(yè)與投資者之間的信息不對稱問題愈發(fā)嚴重。傳統(tǒng)的審計報告模式越來越不能滿足信息使用者的需求，改革審計準則的呼聲越來越高。

此外，2015年1月15日，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）就國際審計準則進行了修訂，其中最關(guān)鍵的就是在審計報告中添加了關(guān)鍵審計事項（ISA 701）。我國出臺新審計準則也是與國際審計準則趨同的需要。

三、關(guān)鍵審計事項的披露要求

“在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項”是本次審計準則修訂的核心，通過傳遞與特定審計業(yè)務(wù)事項相關(guān)的關(guān)鍵審計事項的特定信息，增加審計報告的信息含量，提高審計報告的溝通價值和審計透明度，對于傳統(tǒng)的標準化審計報告模式來說是一種突破。

（一）關(guān)鍵審計事項的確定

CSA 1504將關(guān)鍵審計事項界定為注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。關(guān)鍵審計事項的確定需要注冊會計師融入職業(yè)判斷，并隨著審計業(yè)務(wù)事項和被審計單位的變化而變化，具有個性化特征；同時，在從與治理層溝通過的事項中確定關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當考慮重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險、與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷以及當期重大交易，如下圖所示。

（二）關(guān)鍵審計事項的溝通和描述

注冊會計師在確定關(guān)鍵審計事項后，需要考慮在審計報告的哪個部分進行溝通。如果注冊會計師出具的是保留（否定）意見的審計報告，首先要將導(dǎo)致非無保留意見的關(guān)鍵審計事項在“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分進行溝通。其次，將對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分進行溝通。最后，對于其他剩余的關(guān)鍵審計事項，在“關(guān)鍵審計事項”部分進行溝通。導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的關(guān)鍵審計事項以及對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的關(guān)鍵審計事項，不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進行描述。

除CSA 1504規(guī)定的特殊情形外，注冊會計師應(yīng)當以“關(guān)鍵審計事項”為標題，在審計報告中單列，并用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關(guān)鍵審計事項。在進行逐項披露時，注冊會計師應(yīng)當說明該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因以及注冊會計師在審計中是如何應(yīng)對的。例如，在審計報告中描述“超過信用期的應(yīng)收賬款的可收回性”這一關(guān)鍵審計事項時，需要先說明該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因，例如該項目涉及金額重大且需要管理層作出重大判斷等，然后描述注冊會計師在審計過程中所做的應(yīng)對措施，包括是否評估并測試了被審計單位關(guān)于應(yīng)收賬款可收回性的內(nèi)部控制程序、是否有效執(zhí)行了函證程序、如何核實應(yīng)收賬款賬齡的準確性、如何驗證管理層關(guān)于應(yīng)收賬款可收回性的解釋等。

四、新審計準則下關(guān)鍵審計事項信息披露的總體情況與特征分析——以普華永道為例

新審計準則的出臺使得2017年各會計師事務(wù)所出具的審計報告較往年發(fā)生了很大變化。截至2017年4月30日，11家會計師事務(wù)所為93家A+H股上市公司出具了帶關(guān)鍵審計事項的審計報告，其中62家上市公司由“四大”進行審計。“四大”中，普華永道中天會計師事務(wù)所（以下簡稱“普華永道”）審計的上市公司最多，達20家，且其關(guān)鍵審計事項的披露具有鮮明的特征和代表性，因此，筆者整理了2017年普華永道審計的20家A+H股上市公司按照新審計準則披露的審計報告，并進行詳細分析。

（一）普華永道關(guān)鍵審計事項總體披露情況

2017年，普華永道對20家上市公司2016年度的財務(wù)報表按照新審計準則出具了審計報告，且均為標準無保留意見審計報告。20份報告中共包含50個關(guān)鍵審計事項，每份審計報告披露的關(guān)鍵審計事項最少1項，最多5項，平均每份審計報告披露2.5項，不存在未披露關(guān)鍵審計事項的情況，如表1所示。

根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《2017年4季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果》，這20家A+H股上市公司共涉及6個行業(yè)，其中金融業(yè)上市公司最多，常見的關(guān)鍵審計事項主要包括結(jié)構(gòu)化主體合并事宜及貸款轉(zhuǎn)讓等，這是由金融業(yè)的行業(yè)性質(zhì)決定的。制造業(yè)上市公司的數(shù)量也較多，由于制造業(yè)上市公司的固定資產(chǎn)比重較大，應(yīng)收賬款較多，注冊會計師往往對資產(chǎn)減值、收入確認以及應(yīng)收賬款壞賬準備等方面給予較多關(guān)注。此外，資產(chǎn)減值這一關(guān)鍵審計事項在各行業(yè)均有所涉及。具體行業(yè)分布情況如表2所示。

表2 被審計單位行業(yè)分布狀況

表3統(tǒng)計了普華永道出具的20份審計報告中的關(guān)鍵審計事項類型。其中，與資產(chǎn)減值相關(guān)的關(guān)鍵審計事項最多，達23個；數(shù)量較多的還有結(jié)構(gòu)化主體合并事宜、應(yīng)收賬款壞賬準備、金融工具的估值、合同準備金的估值和計量、與銀行業(yè)務(wù)相關(guān)的貸款轉(zhuǎn)讓等。需要說明的是，關(guān)鍵審計事項分類為“其他”，例如建設(shè)銀行“業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)至財務(wù)系統(tǒng)的遷移”、青島啤酒“與三得利（中國）投資有限公司的收購事項”等，屬于非常態(tài)的關(guān)鍵審計事項，是某公司在某一年特有的，并不是經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟事項。對于此類關(guān)鍵審計事項，注冊會計師往往需要實施特別的審計程序，必要時還要聘請專家學(xué)者輔助審計。

表3 關(guān)鍵審計事項的分類

（二）普華永道關(guān)鍵審計事項披露特征分析

1.關(guān)鍵審計事項的確認原因。將20份審計報告中提及的所有關(guān)鍵審計事項的確認原因按照關(guān)鍵審計事項的類別進行匯總，可以大致歸納為以下幾點：一是金額重大；二是需要管理層作出重大判斷；三是對財務(wù)報表有重大影響；四是事項的估計具有不確定性。

值得關(guān)注的是，新審計準則中明確要求，在對關(guān)鍵審計事項進行逐項披露時，注冊會計師應(yīng)當說明兩個方面的情況，一是該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因，二是該事項在審計中是如何應(yīng)對的，這體現(xiàn)了關(guān)鍵審計事項披露的完整性要求。普華永道在20份審計報告中披露的50個關(guān)鍵審計事項，均披露了注冊會計師針對關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對，然而對于關(guān)鍵審計事項確認原因的披露仍有不足。50個關(guān)鍵審計事項中，44個關(guān)鍵審計事項有明確的原因段對其確認原因進行說明，另外6個關(guān)鍵審計事項雖然也披露了確認原因，但是并不明確，大多與公司的客觀情況和注冊會計師的關(guān)注事項混合在一起。缺少完整的原因段既不符合新審計準則的要求，還可能會影響報表使用者的判斷。

2.關(guān)鍵審計事項涉及管理層評價。經(jīng)統(tǒng)計，在2017年11家會計師事務(wù)所為93家A+H股上市公司出具的審計報告中，有26份審計報告的關(guān)鍵審計事項描述段不僅說明了關(guān)鍵審計事項的確認原因和審計應(yīng)對，還額外對管理層的處理進行了評價。其中，普華永道出具的20份審計報告中的關(guān)鍵審計事項對管理層的工作全部給出了肯定性評價，占比達76.92%。然而CSA 1504中并未要求注冊會計師在關(guān)鍵審計事項中針對管理層的處理單獨作出評價，按照新審計準則的要求，關(guān)鍵審計事項以對財務(wù)報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。而在普華永道出具的20份審計報告中，都在關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對段中單獨披露了實施審計程序的結(jié)論，例如在對交通銀行的“貸款減值準備”這一關(guān)鍵審計事項進行披露時，普華永道同時披露了“基于上述工作，我們發(fā)現(xiàn)已獲取的證據(jù)能夠支持管理層對貸款減值準備的估計所作出的判斷”這一結(jié)論段，在閱讀者看來，這一披露似乎是對“貸款減值準備”這一關(guān)鍵審計事項本身單獨發(fā)表了審計意見，可能會對財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

3.關(guān)鍵審計事項涉及專家工作的情況。在普華永道發(fā)布的20份審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項共涉及內(nèi)部控制專家、內(nèi)部評估專家、內(nèi)部估值專家和精算專家四種類型的專家。在50個關(guān)鍵審計事項中，有10個關(guān)鍵審計事項說明普華永道利用了專家的工作，其中有2個涉及到了精算專家的工作，屬于外部專家，其余則是項目組內(nèi)部專家。涉及專家工作的具體情況見表4。

表4 普華永道關(guān)鍵審計事項涉及專家工作的情況

統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，資產(chǎn)減值關(guān)鍵審計事項涉及的專家工作最多，這是由于上市公司在進行相關(guān)資產(chǎn)減值的確認和計量時，往往伴隨著大量的會計估計、估值模型的選擇與使用，結(jié)果具有不確定性，而且由于資產(chǎn)所占的比重較大，復(fù)雜程度較高，因此會計師事務(wù)所通常會利用內(nèi)部和外部專家的工作，以增強審計結(jié)論的可靠性，外部專家能為審計質(zhì)量提供額外保證。但注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，這種責任并不因利用專家的工作而削弱。

4.以表格形式進行披露。在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項時，普華永道采用了表格的形式。四大會計師事務(wù)所中，除德勤華永外，其他三大會計師事務(wù)所均采用了表格的形式進行披露。這種披露形式簡潔美觀、便于閱讀，但由于尚未形成行業(yè)共識，可能會降低審計報告的可比性。

（三）新審計準則下關(guān)鍵審計事項披露存在的問題

在審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項的優(yōu)勢顯而易見，但從上文所述新審計準則下普華永道關(guān)鍵審計事項信息披露的總體情況與特征分析來看，也出現(xiàn)了一些新的問題。

1.披露形式各異，難以進行橫向比較。在披露關(guān)鍵審計事項時，新審計準則給了注冊會計師較大的自主權(quán)，并沒有規(guī)定具體的披露方法。各會計師事務(wù)所在審計報告中針對關(guān)鍵審計事項的披露形式各異，如普華永道利用表格的形式進行披露，同時在對關(guān)鍵審計事項進行描述時增加了對管理層處理的評價，這些處理在全行業(yè)內(nèi)并未達成共識。此外，由于在確定關(guān)鍵審計事項時需要注冊會計師大量運用職業(yè)判斷，而各個注冊會計師運用職業(yè)判斷的水平不同，不同會計師事務(wù)所針對同一家公司所確認的關(guān)鍵審計事項也會有所不同，可能會導(dǎo)致審計報告的可比性下降。

2.審計成本上升。新審計準則下，由于審計報告披露的信息量增多，以及受到最主要的增設(shè)關(guān)鍵審計事項的影響，注冊會計師不僅要關(guān)注重大錯報風險，還要及時與治理層進行溝通，更要具備良好的職業(yè)判斷能力，會計師事務(wù)所將面臨披露額外信息所帶來的風險和審計成本的上升。如何平衡成本與效益之間的關(guān)系，在降低審計風險的同時維持一定的收益，是會計師事務(wù)所需要權(quán)衡的問題。

3.關(guān)鍵審計事項的確認原因存在格式化問題。上文將普華永道關(guān)鍵審計事項的確認原因歸納為四點，這也反映出普華永道在描述關(guān)鍵審計事項時存在措辭格式化的問題。例如，安永華明和普華永道分別將同為金融業(yè)的新華保險和中信證券的可供出售金融資產(chǎn)確認為關(guān)鍵審計事項，其各自的確認原因表述如下：

安永華明關(guān)鍵審計事項的原因表述：“于2016年12月31日，新華人壽保險股份有限公司持有人民幣2 833.08億元分類為可供出售金融資產(chǎn)的投資，……對于權(quán)益工具則主要評估其公允價值下跌的‘嚴重’或‘非暫時性’，在確定何謂‘嚴重’或‘非暫時性’時，需要進行判斷”。除其他客觀證據(jù)外，新華人壽保險股份有限公司管理層通常以“資產(chǎn)負債表日該權(quán)益工具投資的公允價值低于購置成本50%以上（含）”或“該權(quán)益工具投資的公允價值持續(xù)一年低于購置成本”作為可供出售權(quán)益類金融資產(chǎn)發(fā)生減值的標準?！氯A人壽保險股份有限公司管理層需要就可供出售金融資產(chǎn)是否存在減值跡象作出重大判斷……”。

普華永道關(guān)鍵審計事項原因表述：“截至2016年12月31日，貴集團可供出售金融資產(chǎn)的金額為人民幣848.79億元，其減值準備余額為人民幣25.86億元?！捎诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)金額重大，其減值評估需要管理層作出重大判斷，該類資產(chǎn)的減值評估被確認為重要審計領(lǐng)域。”

在關(guān)鍵審計事項確認原因的表述上，安永華明較普華永道表現(xiàn)出明顯的個性化特征。經(jīng)統(tǒng)計，普華永道在大部分審計報告中都出現(xiàn)了“由于……金額重大，……需要管理層作出重大判斷”的措辭，格式化痕跡明顯，缺乏針對性，確認原因流于形式，這可能導(dǎo)致關(guān)鍵審計事項增加信息含量的效果大打折扣。

五、新審計準則下披露關(guān)鍵審計事項的建議

（一）加強注冊會計師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管

新審計準則實施僅兩年，審計報告披露的格式化問題初顯，諸多會計師事務(wù)所并沒有針對每個關(guān)鍵審計事項運用個性化的語言進行描述，而是采用了模板進行套用。財務(wù)報表使用者在閱讀此類審計報告時獲取的信息相對有限，違背了新審計準則披露額外信息、增加信息含量的初衷，可能會導(dǎo)致新審計準則的實施效果大打折扣。要想充分發(fā)揮新審計準則提高溝通價值的作用，離不開注冊會計師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管。通過注冊會計師的行業(yè)自律，提高注冊會計師自身的職業(yè)判斷水平，加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)，同時加強外部監(jiān)管，尤其加強對會計師事務(wù)所關(guān)鍵審計事項溝通形式和溝通內(nèi)容的關(guān)注，出臺相應(yīng)法律法規(guī)限制會計師事務(wù)所出具模板式審計報告的行為，必要時對披露流于形式的會計師事務(wù)所進行約談，充分發(fā)揮行業(yè)自律和外部監(jiān)管的提示和監(jiān)督作用。

（二）成本與收益相協(xié)調(diào)

審計報告中對關(guān)鍵審計事項等個性化內(nèi)容的要求無疑會增加注冊會計師的工作量，進而增加審計成本。關(guān)鍵審計事項要從與治理層溝通過的事項中選取，要求注冊會計師加強與治理層的溝通，也會帶來溝通成本。會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計的過程中要注意成本與收益的協(xié)調(diào)，積極尋求合理高效的溝通方式，合理控制成本，在提高審計質(zhì)量與降低成本之間做出權(quán)衡，不能只顧追求工作效率而忽視審計質(zhì)量。

總之，在審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項是本次審計準則改革的重大舉措，旨在通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值，這是審計報告模式的一次里程碑式的變革。由于新審計準則僅實施了兩年，實施效果有待進一步驗證，同時，增設(shè)關(guān)鍵審計事項所帶來的問題也不容忽視，這些問題如何解決，如何在審計報告中對關(guān)鍵審計事項進行合理描述，仍然需要不斷進行探索。