董云芝

一、引言

計劃經(jīng)濟時期，高校由政府全額撥款，其支出是一種政府消費行為，缺乏成本控制意識。進入市場經(jīng)濟時期，經(jīng)濟體制和教育體制改革不斷深入，競爭機制也滲透到高等教育領域，面對有限的資源，高校間的競爭日趨激烈。在“辦學經(jīng)費投入越多，辦學質量越高”的思想驅動下，高校普遍熱衷于增加辦學經(jīng)費，忽視成本控制，造成教育資源嚴重浪費。高校發(fā)展與經(jīng)費投入不足這一矛盾長期困擾著高校，如何實現(xiàn)在有限的經(jīng)費投入下提高資源的配置效益，滿足高校發(fā)展的需求，成為高校迫切需要解決的問題。成本核算能夠反映高校的資源耗費和產(chǎn)出之間的關系，有助于高校對資源配置的效益進行分析和評價，通過控制成本來提高資源的使用效益，增強競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

二、高校成本研究現(xiàn)狀

現(xiàn)有文獻對高校成本的研究主要集中在高校教育成本和高?？蒲谐杀緝煞矫?。高校教育成本是指高校為提供教育服務而消耗的資源價值，也是高校的學生培養(yǎng)成本。對教育成本的構成研究爭議較大，袁連生（2000）認為只有與提供教育有關的支出才可以計入教育成本，學生補助支出、校辦企業(yè)支出和附屬機構支出等不能計入教育成本。萬壽義、曲京山（2010）認為教育成本包括人員經(jīng)費成本、公用經(jīng)費成本、資本性成本、對個人和家庭的補助成本以及養(yǎng)老保險支出等。馮寶軍等（2013）通過問卷調查和實證檢驗，認為研究型大學的教育成本包括人員成本、公用成本、學生事務成本、科研成本、建設性成本等，離退休人員和后勤部門支出不計入教育成本。

高?？蒲谐杀臼侵父咝橥瓿商囟ǖ目蒲腥蝿斩牡馁Y源價值。學者們對科研成本的構成意見比較統(tǒng)一，李淑霞、劉志新（2009）和湛毅青等（2010）認為科研成本可分為直接成本和間接成本，直接成本包括人員薪酬費、能源材料費、學術活動費、差旅費等費用，可直接計入科研項目成本；間接成本主要有行政管理費、資產(chǎn)使用費（固定資產(chǎn)折舊）等，需要選擇合適的標準分攤到科研項目中。

對高校成本的核算，雖然高校的會計制度與成本核算之間存在矛盾和脫節(jié)，但許多學者進行了有益的探索，歸類主要有兩種核算思路：一是利用現(xiàn)有的高校財務資料，按照成本核算的權責發(fā)生制原則，設置賬簿和會計科目，記錄和歸集成本項目，按照傳統(tǒng)成本核算方法來分配間接費用（曲京山，2011）。二是將作業(yè)成本法引入高校成本核算，楊世忠等（2012）、 馮寶軍等（2013）按照作業(yè)類別設置成本庫，根據(jù)成本動因歸集和分攤教育成本的間接費用，曾方平（2017）建立同質作業(yè)成本庫來歸集科研活動間接費用，根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率。他們認為作業(yè)成本法提高了高校間接費用分配的合理性和準確性。

綜上所述，現(xiàn)有文獻對高校成本的研究將教育成本和科研成本分開研究，但高校的教育與科研活動相互交織，人員、房屋、設備、水電等資源都是共同耗費的，所以，單獨核算教育或科研成本不能反映高校資源耗費的全貌，應當把教育與科研成本納入同一個核算框架，把全部應當計入成本的資源要素都計入同一個核算體系，采用恰當?shù)暮怂惴椒▉矸峙涔餐馁M，這樣才能更準確、更全面地反映高校資源配置及使用情況，才能為管理者提供準確的決策依據(jù)。

三、高校全成本核算

（一 ）高校全成本核算概念

現(xiàn)代企業(yè)全面成本管理理論認為應當根據(jù)企業(yè)運行規(guī)律，建立包含全部成本要素、貫穿企業(yè)運行全過程、讓全員參與的成本管理體系，實現(xiàn)降低成本投入、優(yōu)化成本結構和控制成本風險?，F(xiàn)有文獻對高校全成本的研究甚少，李智敏（2009）提出科研項目全成本管理是指將所有影響成本的全部要素都納入成本核算，從項目立項到項目結項的整個過程實施動態(tài)成本管理。馮寶軍（2013）認為教育成本的全成本核算是成本要素的全面核算，凡是影響成本的因素都應納入成本管理。這些研究仍然是從科研或教育的單方面提出全成本核算，不是從高校整體的資源耗費角度提出的全成本核算，具有一定的局限性。

本文認為，高校全成本是指高校在實現(xiàn)主要職能過程中耗費的所有資源價值。高校全成本核算就是以高校主要職能的產(chǎn)出為核算對象，對實現(xiàn)職能過程中發(fā)生的所有資源耗費，按照誰收益誰承擔的原則進行核算。

（二 ）高校全成本核算的特點

1.全面成本核算

全面成本核算是指高校產(chǎn)出的全面性，即將高校的兩大主要職能人才培養(yǎng)和科學研究的產(chǎn)出都作為成本核算對象，把學生教育成本和科研成本放到同一個體系內(nèi)進行核算。

2.全要素成本核算

全要素成本核算是指高校耗費資源的全面性，只要與人才培養(yǎng)、科研活動相關的資源耗費都納入成本核算范疇。不僅包括與人才培養(yǎng)、科研活動相關的直接費用，還包括行政部門和后勤輔助部門的運行費用、資產(chǎn)使用費用等間接費用。

3.全過程成本核算

全過程成本核算是指成本核算要涵蓋高校學生培養(yǎng)、科研活動的整個過程，對整個過程中發(fā)生的資源耗費進行成本核算。學生教育成本要從學生招生、錄取、選課、授課、畢業(yè)設計、就業(yè)等整個流程來核算資源耗費，科研成本要從科研項目的申報、立項、審批、檢查、結題、認定、科技成果轉化等流程來核算資源耗費。

（三 ）高校全成本核算方法

高校是一個多投入、多產(chǎn)出的復雜系統(tǒng)，是一個集人才培養(yǎng)、科學研究等職能于一體的綜合系統(tǒng)，教學、科研、學生管理、行政管理、后勤管理等活動相互交叉、彼此融合，在培養(yǎng)學生和開展科學研究的過程中消耗大量的共享資源，成本核算時應按照“誰收益誰承擔”的原則合理分攤共享資源的成本。傳統(tǒng)成本核算方法以“產(chǎn)品”為核算中心，將間接成本按照單一的分配標準分攤到成本對象，這適用于直接成本占比較大的成本核算，不適合間接成本占比較大的高校全成本核算。

作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核算中心，按照“成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的思想對成本對象所有的作業(yè)消耗的資源進行確認和計量。根據(jù)成本發(fā)生的因果關系來分配資源，先根據(jù)作業(yè)活動消耗資源的情況（資源動因），將資源分配給作業(yè)；再根據(jù)成本對象消耗作業(yè)的情況（作業(yè)動因），把作業(yè)成本分配給成本對象。所以，以成本動因為分配依據(jù)的作業(yè)成本法可以克服傳統(tǒng)成本法下間接成本分配模糊的缺點。應用作業(yè)成本法來核算高校的全成本，可以使成本分配更合理、成本核算更準確。

四、基于作業(yè)成本法高校全成本核算模型

根據(jù)作業(yè)成本法“資源-作業(yè)-成本對象”的核算思想，高校全成本核算模型應當包括成本核算對象、成本核算期間、資源、作業(yè)（中心）和成本動因五大要素，其中資源、作業(yè)（中心）和成本動因是重點，確定資源就是明確成本核算范圍，劃分作業(yè)就是明確成本責任，選擇成本動因就是明確成本分配依據(jù)。

（一 ）成本核算對象

成本就是為達到特定目的而耗費的資源價值。高校的兩大核心職能是人才培養(yǎng)和科學研究，高校的資源配置也是圍繞教學和科研這兩項主要活動展開。高校教學活動的產(chǎn)出是向社會提供不同學歷層次的學生，本科生、碩士研究生和博士研究生的培養(yǎng)目標、培養(yǎng)計劃和培養(yǎng)過程不同，資源耗費也不同，所以，高校教育成本核算對象可以確定為培養(yǎng)的各層次學生。高校科研活動產(chǎn)品多樣化，不同的科研項目，科研成果不同，科研過程和消耗的資源也不同，所以，高校科研成本核算對象可以確定為各科研項目。

（二 ）成本核算期間

根據(jù)《預算法》、《高校會計制度》等規(guī)定，高校的會計核算周期是公歷年度，但高校的工作周期和學生培養(yǎng)周期都是按學年進行的，按照企業(yè)成本核算周期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期同步的原則，本文確定高校成本核算期間與學生培養(yǎng)期間一致，即按學年核算。

（三 ）資源

1.明確資源項目

資源就是為了完成各項作業(yè)而消耗的費用支出。根據(jù)《高等學校財務制度》規(guī)定，高校的支出包括人員支出、公用支出、項目支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出以及包括利息支出、捐贈支出等在內(nèi)的其他支出。這些支出項目中經(jīng)營性支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、捐贈支出等與教學科研活動相關性小，不納入成本核算范疇。另外，離退休人員對高校當前的教學科研活動貢獻較小，也不納入成本核算。剩余支出項目按照人、財、物的資源類別，可分為人員支出、資本性支出和公用項目支出。人員支出包括支付給教職員工的基本工資、績效工資、保險、社會福利和各類學生的獎補助學金等；資本性支出是指高校購置固定資產(chǎn)、基本建設、房屋改造維修和環(huán)境整治等支出；公用項目支出指高校除人員和資本性支出以外的日常運行支出。

2.調整資本性支出

由于高校會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，只要是當期發(fā)生的費用全部計入當期支出。但成本核算采用的是權責發(fā)生制，支出按照受益期分期計入成本。所以，固定資產(chǎn)購置支出、基本建設支出、房屋改造維修和環(huán)境整治支出不能直接計入成本。當期發(fā)生的固定資產(chǎn)購置支出按折舊分期計入成本；當期發(fā)生的基本建設支出，已辦理竣工結算的支出按固定資產(chǎn)折舊分期計入成本，未辦理竣工結算的支出不計入當期成本；房屋改造維修和環(huán)境整治支出按修繕的受益期分期計入成本。固定資產(chǎn)折舊可采用直線法，折舊年限可參照《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》的規(guī)定，房屋建筑物50年、專用設備8年、一般設備5年、其他固定資產(chǎn)10年。

3.劃分資源類別

為了便于把耗費的資源分配到成本對象上，根據(jù)資源的耗費情況，將資源分為三類：一是“終結耗費”，某項資源耗費可以直接確定為培養(yǎng)學生或科研項目所消耗，資源動因就是作業(yè)動因，直接計入成本，如學生獎助學金、科研項目配套資金等；二是“作業(yè)專屬耗費”，某項資源可以從發(fā)生時就確定為某作業(yè)所耗費，則直接計入作業(yè)或作業(yè)中心，如招生宣傳費、畢業(yè)設計費等；三是“混合耗費”，某項資源從發(fā)生時就被多項作業(yè)所耗費，則需要確定合適的量化依據(jù)，再分配到各作業(yè)或作業(yè)中心，如教師的薪酬支出、固定資產(chǎn)折舊。

表1列示了高校資源項目及類別。人員支出中各類學生獎助補支出是終結耗費，費用直接計入各層次學生教育成本；教師身兼教學和科研兩項工作，薪酬支出是混合耗費，需要選擇合適的資源動因來分配到教學和科研作業(yè)中心；行政管理和輔助部門人員支出是專屬耗費，直接歸集到對應的行政和輔助部門作業(yè)中心。資本性支出中固定資產(chǎn)折舊包括固定資產(chǎn)和已辦理竣工結算基建的折舊，這部分支出屬于混合耗費，應根據(jù)資源動因分配到各作業(yè)中心；房屋改造維修及環(huán)境整治費是專屬耗費。公用支出包括五大類，科研配套經(jīng)費、校級科研經(jīng)費和研究生培養(yǎng)經(jīng)費是終結耗費，直接計入各科研項目成本和教育成本；與學生活動相關的支出、與教學活動相關的支出、與科研活動相關的支出、行政辦公支出和輔助活動支出都是專屬耗費，直接歸集到對應的作業(yè)中心。

（四 ）作業(yè)中心

作業(yè)是生產(chǎn)過程中消耗資源的某個程序或環(huán)節(jié)，作業(yè)中心就是把一系列相互聯(lián)系、能實現(xiàn)特定功能的作業(yè)集合到一起。根據(jù)高校日常工作流程和各部門職能，確定五個作業(yè)中心，有學生管理作業(yè)中心、教學活動作業(yè)中心、科研活動作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、輔助活動作業(yè)中心，表2列示了各作業(yè)中心所包含的作業(yè)。

表1 高校資源項目明細及類別表

表2 高校作業(yè)中心及作業(yè)動因

表3 各類崗位教師薪酬教學科研分配比

（五 ）成本動因

1.資源動因

資源動因是將混合耗費的資源分配到各作業(yè)中心的依據(jù)。根據(jù)表1中的分類，高校消耗的混合資源主要有人員支出中與教師相關的薪酬支出和資本性支出中固定資產(chǎn)折舊。高校教師承擔著教學和科研雙重任務，教師的考核包括教學工作量和科研工作量，所以，教師的工資津貼應當分攤到教學與科研成本中。高校教師按崗位分為教學為主崗、科研為主崗和教學科研崗三類，教學為主崗是指提供基礎教學單位的教師，科研為主崗是指研究中心、實驗室等專職科研單位的教師，教學科研崗是指教學單位中同時承擔教學和科研的教師，這類教師的占比最大。這三類教師的教學和科研工作量考核是有差別的，所以，應當分類設置教師薪酬支出在教學科研中分攤的比例。實際操作中，高?？筛鶕?jù)本校的教師工作量考核辦法來確定分配比例，本文按照一般性普通高校的教學工作量考核指標來確定分配比例，如表3所示，以講師和助教為例，教學為主崗的講師和助教要求完成的最低教學工作量是100%，其薪酬全部計入教學活動；教學科研崗的講師和助教應完成的最低教學工作量是80%，其薪酬的80%計入教學活動，20%計入科研活動；科研為主崗的講師和助教應完成的最低教學工作量是50%，其薪酬的50%計入教學活動，50%計入科研活動。

資本性支出中固定資產(chǎn)折舊包括房屋建筑物、家具、設備、圖書四大類資產(chǎn)的折舊。房屋建筑物折舊按作業(yè)所占用的建筑物面積分攤計入各作業(yè)中心。家具和設備根據(jù)用途計入對應的作業(yè)中心，如教學設備折舊計入教學活動中心，科研設備折舊計入科研活動中心，行政辦公設備計入行政作業(yè)中心，圖書折舊計入輔助活動作業(yè)中心。

2.作業(yè)動因

作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫分配到成本核算對象的依據(jù)。為了提高分配的準確性和可行性，根據(jù)與成本耗費高度相關和易獲得的原則確定作業(yè)動因。

（1）學生管理作業(yè)中心的作業(yè)動因：學生管理相關作業(yè)的服務對象都是學生，費用支出與學生人數(shù)相關，所以，學生管理作業(yè)中心的作業(yè)動因是學生人數(shù)。本文參照《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》的規(guī)定，將本科生、碩士生、博士生按1：2：3的比例來折算約當學生人數(shù)。

作業(yè)動因分配率1=學生管理作業(yè)中心總成本/總約當學生人數(shù)

本科生分攤的學生管理成本=本科學生約當人數(shù)×作業(yè)動因分配率1

碩士生分攤的學生管理成本=碩士生約當人數(shù)×作業(yè)動因分配率1

博士生分攤的學生管理成本=博士生約當人數(shù)×作業(yè)動因分配率1

（2）教學活動作業(yè)中心的作業(yè)動因：教學活動的公共作業(yè)量是課時，本科生按授課課時計算，碩士生和博士生按授課課時和折算的教學工作量計算。高校都對導師指導碩士生和博士生的工作量和教學工作量之間的折算制定了詳細的規(guī)定，實際操作中可按各學校的規(guī)定折算。這里為了簡化操作，假定導師指導碩士生按15課時/生·年折算教學工作量、博士生按25課時/生·年折算教學工作量?？偨虒W課時就是本科生、碩士生、博士生的授課課時與碩士生、博士生的折算教學工作量之和，本科生教學課時就是授課課時，碩士生、博士生教學課時是授課課時與折算教學工作量之和。

作業(yè)動因分配率2=教學活動作業(yè)中心總成本/總教學課時

本科生分攤的教學活動成本=本科生教學課時×作業(yè)動因分配率2

碩士生分攤的教學活動成本=碩士生教學課時×作業(yè)動因分配率2

博士生分攤的教學活動成本=博士生教學課時×作業(yè)動因分配率2

（3）科研活動作業(yè)中心的作業(yè)動因：科研活動作業(yè)中心可以選擇的量化依據(jù)是項目經(jīng)費。雖然各項目經(jīng)費金額有差別，但都須經(jīng)歷立項、研究、結題等作業(yè)，所以，根據(jù)各科研項目經(jīng)費金額占全校所有科研項目經(jīng)費總額的比重來分配作業(yè)成本。

（4）行政管理作業(yè)中心的作業(yè)動因：行政管理中心的作業(yè)既服務于教學又服務于科研，所以，歸集到行政管理中心的成本既有教育耗費也有科研耗費，本文采用高校財務資料中的教育事業(yè)支出與科研事業(yè)支出比來分攤行政管理中心的教育成本和科研成本。分攤后的教育成本按約當學生人數(shù)比來分配本、碩、博各層次學生的教育成本。科研成本按科研活動作業(yè)中心的作業(yè)動因來分配。

作業(yè)動因分配率3=教學分攤的行政管理成本/總約當學生人數(shù)

本科生分攤的行政管理成本=本科生約當學生人數(shù)×作業(yè)動因分配率3

碩士生分攤的行政管理成本=碩士生約當學生人數(shù)×作業(yè)動因分配率3

博士生分攤的行政管理成本=博士生約當學生人數(shù)×作業(yè)動因分配率3

（5）輔助活動作業(yè)中心的作業(yè)動因：輔助作業(yè)中心為教育、科研提供圖書管理、網(wǎng)絡管理、物業(yè)管理、水電管理和綠化環(huán)境管理等服務工作。圖書管理作業(yè)成本按師生實際人數(shù)比來分配教育成本和科研成本，網(wǎng)絡管理、物業(yè)管理、水電管理和綠化環(huán)境管理作業(yè)成本按教育與科研的辦公面積比來分配教育成本和科研成本。

教學分攤的輔助活動成本=教學分攤的圖書管理成本+教學分攤的其他輔助活動成本

作業(yè)動因分配率4=教學分攤的輔助活動成本/總約當學生人數(shù)

本科生分攤的輔助活動成本=本科生約當學生人數(shù)×作業(yè)動因分配率4

碩士生分攤的輔助活動成本=碩士生約當學生人數(shù)×作業(yè)動因分配率4

博士生分攤的輔助活動成本=博士生約當學生人數(shù)×作業(yè)動因分配率4

科研分攤的輔助活動成本=科研分攤的圖書管理成本+科研分攤的其他輔助活動成本

（六 ）全成本核算模型

在確定上述五大要素后，本文構建的高校全成本核算模型如圖1所示。高校消耗的資源經(jīng)過分析、歸類和調整后，分為人員支出、資本性支出和公用項目支出，按照資源類別劃分后，終結耗費支出直接計入教育成本和科研成本，專屬耗費支出按作業(yè)類別直接歸集到作業(yè)中心，混合耗費支出按資源動因分配到作業(yè)中心。費用歸集到作業(yè)中心后，根據(jù)各作業(yè)中心的作業(yè)動因，將各作業(yè)成本庫分配到教育成本和科研成本。經(jīng)過上述歸集和分攤費用，就可以核算出各層次學生的教育成本和科研項目的科研成本：

圖1 基于作業(yè)成本法的高校全成本核算模型

本科生教育成本=本科生終結耗費支出+本科生分攤的學生管理成本+本科生分攤的教學活動成本+本科生分攤的行政管理成本+本科生分攤的輔助活動成本

碩士生教育成本=碩士生終結耗費支出+碩士生分攤的學生管理成本+碩士生分攤的教學活動成本+碩士生分攤的行政管理成本+碩士生分攤的輔助活動成本

博士生教育成本=博士生終結耗費支出+博士生分攤的學生管理成本+博士生分攤的教學活動成本+博士生分攤的行政管理成本+博士生分攤的輔助活動成本

各科研項目成本=各科研項目終結耗費支出+各科研項目分攤的科研活動成本+各科研項目分攤的行政管理成本+各科研項目分攤的輔助活動成本

五、結論

本文構建的高校全成本核算模型突破現(xiàn)有文獻中把高校的教育成本和科研成本分開研究的現(xiàn)狀，把教育成本和科研成本納入同一個核算框架，運用全成本核算思想和作業(yè)成本法對高校的資源耗費情況進行全面核算。運用模型操作的具體流程是：首先，明確成本核算對象和核算期間；其次，確定應計入成本的資源耗費，通過分析高校的支出項目，剔除與教學、科研無關的支出項目，調整應計入當期成本的長期支出項目；然后，梳理高校人才培養(yǎng)和科學研究的作業(yè)流程，確定作業(yè)中心；最后，確定成本動因，將耗費的資源按資源動因分配到各作業(yè)中心，各作業(yè)中心歸集的成本按作業(yè)動因分攤計入成本對象。

本文僅從理論上探討和構建了高校全成本核算模型，后續(xù)研究將結合高校的資料數(shù)據(jù)進行案例研究，詳細闡述模型的實際應用，并探討高校作業(yè)成本核算賬務處理的相關問題，如科目設置、總賬明細賬核算等。