嚴(yán)俊

【摘要】隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，業(yè)務(wù)模式的不斷創(chuàng)新以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加快，建筑企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中的問(wèn)題也逐漸凸顯。2017年7月5日，財(cái)政部頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），此次準(zhǔn)則修訂對(duì)建筑業(yè)影響較大。文章分析了新收入準(zhǔn)則較之建造合同準(zhǔn)則的變化以及對(duì)建筑業(yè)的影響，并提出了應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；建造合同準(zhǔn)則；建筑業(yè)

【中圖分類號(hào)】F235.3

建筑業(yè)具有行業(yè)環(huán)境復(fù)雜、建設(shè)周期長(zhǎng)、標(biāo)的造價(jià)高等特征。在新收入準(zhǔn)則頒布前，建筑企業(yè)的收入核算以建造合同準(zhǔn)則為準(zhǔn)，而新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了統(tǒng)一，對(duì)建筑業(yè)產(chǎn)生較大的影響。

一、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）合同成本資本化

合同成本包括取得成本和履約成本。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。而新收入準(zhǔn)則允許對(duì)預(yù)期可收回的為取得合同發(fā)生的增量成本資本化。如果該資產(chǎn)攤銷期小于等于一年，可使用簡(jiǎn)便方法，即在成本發(fā)生時(shí)費(fèi)用化。雖然關(guān)注增量成本在建造合同準(zhǔn)則下也是普遍存在的，但是對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言這是一種全新的方法。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在投標(biāo)過(guò)程中無(wú)論是否取得合同都會(huì)發(fā)生的成本應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。企業(yè)在合同履約階段，應(yīng)評(píng)估成本是否滿足與履行合同直接相關(guān)，是否增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源，以及考慮該成本是否可通過(guò)未來(lái)提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià)收回，且資產(chǎn)攤銷時(shí)間跨度不能超過(guò)1年，若同時(shí)滿足上述條件，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)將其發(fā)生的合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（二）確認(rèn)收入時(shí)間

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，收入按照完工進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則下，由于收入確認(rèn)條件之一的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”被“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”所替代，這就意味著并不是所有建造合同都在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行收入的確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則對(duì)于在一段時(shí)間內(nèi)符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是：一是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；二是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。如果不符合以上任意標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該在某一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入的確認(rèn)。

在實(shí)務(wù)中，上述標(biāo)準(zhǔn)三的影響可能性比較大，產(chǎn)出的商品是否具有不可替代用途且具有合格收款權(quán)，在很大程度中取決于相關(guān)合同條款及所在國(guó)家和地區(qū)的法律規(guī)定。

（三）衡量合同進(jìn)度方法

建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比法確認(rèn)收入，其方法主要有三種：一是已完工作的測(cè)量；二是已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；三是已發(fā)生成本占總成本的比例。

新收入準(zhǔn)則采用產(chǎn)出法和投入法計(jì)量合同履約進(jìn)度。這兩種方法更加側(cè)重于工程的實(shí)際進(jìn)度，其中產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約業(yè)務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。如果企業(yè)對(duì)履約進(jìn)度不能合理確定的，則應(yīng)以已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

（四）可變對(duì)價(jià)

建造合同準(zhǔn)則下，收入的計(jì)量受到多種不確定性因素的影響。如果收入不確定（例如獎(jiǎng)勵(lì)支付），收入確認(rèn)測(cè)試的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是合同已執(zhí)行到相當(dāng)充分階段，收入很可能將流入企業(yè)且流入的金額能夠可靠計(jì)量，同時(shí)在相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生及不確定性解除時(shí)更新對(duì)收入的估計(jì)。

新收入準(zhǔn)則就可變對(duì)價(jià)制定了具體的估計(jì)方法，僅允許在相關(guān)不確定性消除時(shí)極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限，將可變對(duì)價(jià)包括在內(nèi)。企業(yè)可采用以下兩種方法估計(jì)其預(yù)期有權(quán)獲取的對(duì)價(jià)金額：一種是期望值，即在可能的對(duì)價(jià)金額范圍內(nèi)按概率加權(quán)平均金額之和；另外一種是最有可能的金額，即合同最有可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。

（五）信息披露

建造合同準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的信息，包括披露各項(xiàng)合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法；披露各項(xiàng)合同累計(jì)已發(fā)生成本、累計(jì)已確認(rèn)毛利（或虧損）；披露各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；披露當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額等。披露的內(nèi)容相對(duì)比較簡(jiǎn)單。

新收入準(zhǔn)則將信息披露分為定性披露和定量披露，包括披露與客戶簽訂的合同的有關(guān)信息；披露與客戶簽訂的合同中履約義務(wù)的相關(guān)信息；披露對(duì)于預(yù)期在合同初始一年后才完成的合同，披露交易價(jià)格中分?jǐn)傊翀?bào)告期末剩余履約義務(wù)的金額；披露主體預(yù)計(jì)何時(shí)將該金額確認(rèn)為收入的說(shuō)明；說(shuō)明應(yīng)用新收入準(zhǔn)則過(guò)程中所做的重大判斷等。披露的內(nèi)容比較復(fù)雜，要求也更高。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)的影響

（一）合同成本的確認(rèn)

建造合同準(zhǔn)則認(rèn)為建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，商談的結(jié)果具有不確定性，為簡(jiǎn)化核算，該準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新收入準(zhǔn)則對(duì)于符合特定條件的成本允許資本化。

案例1：2018年1月甲建筑企業(yè)競(jìng)標(biāo)某建筑工程花費(fèi)8萬(wàn)元，其中調(diào)查評(píng)估費(fèi)2萬(wàn)元、標(biāo)書制作費(fèi)3萬(wàn)元以及差旅費(fèi)3萬(wàn)元。并承諾若公司中標(biāo)，對(duì)相關(guān)人員予以獎(jiǎng)勵(lì)，金額為4萬(wàn)元，后公司成功中標(biāo)。該公司為取得合同共計(jì)支出12萬(wàn)元。

建造合同規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。甲建筑公司12萬(wàn)元全部確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得合同過(guò)程中所發(fā)生的增量成本，并且預(yù)計(jì)可以被收回的，除了攤銷期在一年以上的，就可以確認(rèn)為資產(chǎn)。結(jié)合以上案例，無(wú)論甲建筑公司是否能夠中標(biāo)，其調(diào)查評(píng)估費(fèi)、標(biāo)書制作費(fèi)及差旅費(fèi)都是會(huì)發(fā)生的，應(yīng)該計(jì)入的費(fèi)用是8萬(wàn)元。公司中標(biāo)后進(jìn)行的獎(jiǎng)勵(lì)是與取得合同有關(guān)的，如果不中標(biāo)就不會(huì)發(fā)生，并且預(yù)計(jì)會(huì)在一年后收回，因此4萬(wàn)元予以資本化。

（二）合同的履約進(jìn)度確定

建造合同準(zhǔn)則按照完工百分比法計(jì)算履約進(jìn)度。新收入準(zhǔn)則采用投入法和產(chǎn)出法，與完工百分比法有所不同。

案例2：2017年10月底甲建筑公司承接的某工程項(xiàng)目已累計(jì)發(fā)生成本200萬(wàn)元，其中包括在施工過(guò)程中因該公司施工隊(duì)的業(yè)務(wù)生疏，造成額外增加了6萬(wàn)元的人工成本和4萬(wàn)元的材料成本。甲公司預(yù)計(jì)到年底還將發(fā)生成本800萬(wàn)元。

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，甲建筑公司按已發(fā)生完工百分比法確認(rèn)進(jìn)度，完工進(jìn)度為：200/800=25%。

新收入準(zhǔn)則采用投入法進(jìn)行計(jì)量履約進(jìn)度，如果存在不能夠幫助履行履約義務(wù)的成本，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況對(duì)成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在上述案例中，由于業(yè)務(wù)生疏導(dǎo)致人工成本和材料成本的增加并沒(méi)有幫助到履行履約義務(wù)，應(yīng)一并扣除，因此甲公司的履約進(jìn)度為190/800=23.75%。

（三）可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)要根據(jù)實(shí)際情況以及合理判斷對(duì)其預(yù)期有權(quán)獲取的可變對(duì)價(jià)的每一項(xiàng)要素單獨(dú)進(jìn)行估計(jì)。

案例3：甲建筑公司與客戶訂立某建筑工程的合同。合同價(jià)格250萬(wàn)元，合同約定該價(jià)格視完工時(shí)間進(jìn)行調(diào)整。合同條款列明：若在2018年3月31日前完工，則每提前一天完成，在已承諾的價(jià)格基礎(chǔ)上將增加1萬(wàn)元；若該工程于2018年3月31日后仍未完工，則每推遲一天完成，在已承諾的價(jià)格基礎(chǔ)上將減少1萬(wàn)元。此外合同條款還約定：在工程完工后，將由第三方評(píng)估師對(duì)資產(chǎn)實(shí)施檢查并給予評(píng)級(jí)，如果工程達(dá)到特定評(píng)級(jí)，甲公司有權(quán)獲得獎(jiǎng)勵(lì)款15萬(wàn)元。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如甲建筑公司決定采用期望值法來(lái)估計(jì)按日計(jì)算的罰金或獎(jiǎng)勵(lì)的可變對(duì)價(jià)，即在已承諾的250萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，加上或減去每日1萬(wàn)元；如決定采用最可能發(fā)生的金額來(lái)估計(jì)與獎(jiǎng)勵(lì)款相關(guān)的可變對(duì)價(jià)則只存在兩種可能發(fā)生的結(jié)果，即15萬(wàn)元或0元。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

（一）企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃

新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)的影響深遠(yuǎn)而廣泛，從企業(yè)內(nèi)部來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)部肯定是首當(dāng)其沖，而其他部門也有不同程度的影響，范圍包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅務(wù)籌劃、內(nèi)控系統(tǒng)、合同管理、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、薪酬方式等；從企業(yè)外部來(lái)說(shuō)，影響到與外部的溝通與協(xié)作，對(duì)外信息披露的質(zhì)量，包括合作方、投資者以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。建筑企業(yè)要按照內(nèi)外部的要求，結(jié)合自身實(shí)際情況，合理預(yù)期新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況等造成的影響，并據(jù)此做出戰(zhàn)略調(diào)整和改變。

（二）有效推進(jìn)實(shí)施

新收入準(zhǔn)則不管從核算方法，還是信息披露；不管是合同履約，還是成本管理；不管是業(yè)財(cái)融合，還是部門聯(lián)動(dòng)，都提出了更高的要求。不僅要求財(cái)務(wù)部門及時(shí)掌握相關(guān)的財(cái)務(wù)政策、提高業(yè)務(wù)處理的準(zhǔn)確性以及提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，還需要部門之間的密切合作，掌握合同實(shí)際執(zhí)行的情況以及工程的具體實(shí)施情況等。面對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的多重影響，建筑企業(yè)要建立健全組織體系，打破部門壁壘，優(yōu)化管理流程，提升管理內(nèi)涵。通過(guò)對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則的變化，合理判斷對(duì)企業(yè)的影響，有效推進(jìn)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，并不斷調(diào)整和改進(jìn)。

（三）強(qiáng)化合同意識(shí)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，合同是市場(chǎng)主體之間交易的主要依據(jù)，它約定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)，并受到法律的保護(hù)。合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，合同條款的約定直接影響到收入確認(rèn)的結(jié)果，其重要性不言而喻。因此建筑企業(yè)要以合同為依據(jù)，做好每一單項(xiàng)履約義務(wù)的評(píng)估，并將交易價(jià)格分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行客觀上要求建筑企業(yè)必須強(qiáng)化合同意識(shí)，規(guī)范合同管理，開展合同評(píng)估，以便企業(yè)在滿足新收入準(zhǔn)則核算的同時(shí)兼顧成本效益，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（四）完善信息系統(tǒng)

新收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在收入確認(rèn)的過(guò)程中需要依據(jù)大量歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行合理判斷和有效估計(jì)。為確保收入信息的質(zhì)量，建筑企業(yè)要從實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況出發(fā)，收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，優(yōu)化和完善信息系統(tǒng)，并進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估，為新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)收入提供必要的程序和數(shù)據(jù)支持。

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