(深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院/深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院金融與財(cái)務(wù)實(shí)驗(yàn)中心，廣東 深圳 518060)

引言

財(cái)政部在2016年12月23日頒布《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》[7]等12項(xiàng)準(zhǔn)則。12項(xiàng)準(zhǔn)則主要是針對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告做出的修訂(故以下簡稱為新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則)，其最大變化是在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)個(gè)性化信息的披露。這標(biāo)志著我國正式啟動注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告改革，實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面國際趨同1。本次改革是革命性的，它終結(jié)了自現(xiàn)代審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生以來形成的以通過/不通過(pass/fail)為標(biāo)志、標(biāo)準(zhǔn)措辭、短式審計(jì)報(bào)告的傳統(tǒng)模式，實(shí)行非標(biāo)準(zhǔn)措辭、個(gè)性化披露、長式審計(jì)報(bào)告的新模式。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起分步實(shí)施。具體地說，A+H股公司供內(nèi)地使用的審計(jì)報(bào)告或供境外使用但選擇按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告、H股公司選擇按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告，自2017年1月1日起施行；滬深證券交易所上市公司、IPO公司、新三板創(chuàng)新層公司和公開發(fā)債公司自2018年1月1日起施行。截至目前，94家A+H股公司的2016年新式審計(jì)報(bào)告、3486家滬深上市公司的2017年新式審計(jì)報(bào)告披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。新式審計(jì)報(bào)告披露了哪些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、又是如何披露的？學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和監(jiān)管部門亟待知道這些問題的回答。

本文旨在通過對滬深上市公司2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析回答上述問題。具體地說，本文首先對新式審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量和內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，在公司層面從總體、分行業(yè)、分審計(jì)師、分公司規(guī)模統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量、內(nèi)容，在事項(xiàng)層面分析確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由、涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定；其次對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露格式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，包括是否以表格形式披露、披露時(shí)是否索引至財(cái)務(wù)報(bào)表附注、逐項(xiàng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)前是否包含概覽；為了深化對我國新式審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理解，考慮到英國早就實(shí)施了新式審計(jì)報(bào)告改革、自2013年開始披露類似于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為此還專門對我國披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和英國披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治?；最后還對A+H股公司2016年和2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治觥?/p>

已有的關(guān)于我國審計(jì)報(bào)告改革的文獻(xiàn)大多從規(guī)范角度解釋和評價(jià)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的特點(diǎn)及實(shí)施辦法(唐建華和萬壽瓊，2018)[8]，部分文獻(xiàn)對A+H股公司2016年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行過統(tǒng)計(jì)分析(冉明東和徐耀珍，2017；路軍和張金丹，2018)[9][10]，但樣本公司較少且不具有代表性，因而以2017年滬深所有上市公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為樣本進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)分析更能窺見市場全貌，得出的分析結(jié)論更具有可靠性。我們除了分維度(總體、行業(yè)、公司規(guī)模、審計(jì)師)外，還分層面(公司層面和事項(xiàng)層面)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，也進(jìn)行了與英國的橫向?qū)Ρ群鸵訟+H公司為樣本的縱向?qū)Ρ确治?，這些是區(qū)別于已有相關(guān)文獻(xiàn)的特色。本文的統(tǒng)計(jì)結(jié)果和得出的結(jié)論不僅能讓學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界窺見審計(jì)師在審計(jì)過程中關(guān)注的、對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，而且也能讓準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門了解到準(zhǔn)則執(zhí)行的大致情況和對審計(jì)報(bào)告改革做出初步評價(jià)。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量和內(nèi)容統(tǒng)計(jì)分析

一、樣本數(shù)據(jù)

本文選取的樣本是截至2017年年末在上海和深圳證券交易所上市的公司。因?yàn)楦鶕?jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告不披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，所以本文剔除了被審計(jì)師發(fā)表無法表示意見的公司。根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《事務(wù)所出具上市公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告匯總表》，截至2018年4月30日事務(wù)所共出具了3503家上市公司2017年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中包含17份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，最終本文選取3486家樣本公司的審計(jì)報(bào)告作為統(tǒng)計(jì)分析對象。

樣本公司2017年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告來源于巨潮資訊網(wǎng)站及其他渠道，通過人工閱讀搜集，從中找出披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，我們將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)按照如下31個(gè)類別歸集：(1)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備；(2)貸款減值準(zhǔn)備；(3)其他金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；(4)金融工具(資產(chǎn))的會計(jì)確認(rèn)；(5)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；(6)除減值外流動資產(chǎn)會計(jì)處理；(7)商譽(yù)減值準(zhǔn)備；(8)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；(9)長期股權(quán)投資；(10)公允價(jià)值計(jì)量；(11)研發(fā)支出；(12)除減值、長期股權(quán)投資、研發(fā)支出外長期資產(chǎn)的會計(jì)處理；(13)遞延所得稅資產(chǎn)；(14)預(yù)提或預(yù)計(jì)負(fù)債；(15)法律訴訟和仲裁(準(zhǔn)備)；(16)金融工具的發(fā)行；(17)其他負(fù)債；(18)套期保值會計(jì)和衍生金融工具會計(jì)；(19)收入確認(rèn)；(20)投資收益、其他收益和營業(yè)外收入等；(21)成本費(fèi)用和營業(yè)外支出；(22)資產(chǎn)或股權(quán)處置；(23)關(guān)聯(lián)交易及披露；(24)企業(yè)合并；(25)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍；(26)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更；(27)信息系統(tǒng)；(28)稅務(wù)；(29)政府補(bǔ)助；(30)子公司及其他經(jīng)營主體的清算、終止經(jīng)營；(31)其他。

通常我們根據(jù)審計(jì)報(bào)告的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分列出的標(biāo)題確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和類別，但有時(shí)也參考披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容，甚至審計(jì)應(yīng)對程序的具體內(nèi)容。本文按照如下標(biāo)準(zhǔn)確定審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和類別：(1)在絕大多數(shù)情況下，一個(gè)標(biāo)題下僅涉及一個(gè)事項(xiàng)，直接根據(jù)標(biāo)題確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和類別；(2)當(dāng)審計(jì)報(bào)告在一個(gè)標(biāo)題下增加次級標(biāo)題，在次級標(biāo)題下涉及單獨(dú)的一個(gè)事項(xiàng)，根據(jù)次級標(biāo)題確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和類別，例如西部牧業(yè)2017年審計(jì)報(bào)告披露的第二個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“資產(chǎn)減值”的標(biāo)題下列示了“存貨減值”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值”兩個(gè)次級標(biāo)題，我們確定為2個(gè)事項(xiàng)并分別歸類；(3)當(dāng)審計(jì)報(bào)告在一個(gè)標(biāo)題下披露多個(gè)事項(xiàng)，根據(jù)披露的事項(xiàng)確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和類別，例如，葛洲壩2017年審計(jì)報(bào)告的第一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“收入確認(rèn)”標(biāo)題下披露建筑業(yè)務(wù)收入和環(huán)保業(yè)務(wù)收入兩個(gè)事項(xiàng)，并且分別說明審計(jì)應(yīng)對程序，這時(shí)我們將其作為兩個(gè)事項(xiàng)。鑒于事項(xiàng)數(shù)量和分類涉及研究人員的主觀判斷，為了保證準(zhǔn)確性和一致性，我們根據(jù)預(yù)先界定的事項(xiàng)類別的定義進(jìn)行初步劃分，對于有疑問的地方進(jìn)行討論并達(dá)成一致意見，最后對所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類進(jìn)行復(fù)核。

表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量統(tǒng)計(jì)分析

本文利用全部觀測值，并分行業(yè)、分審計(jì)師和分規(guī)模對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果見表1。Panel A報(bào)告了全部觀測值的結(jié)果。從中可以看出：3486家上市公司2017年度審計(jì)報(bào)告披露7555個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均披露2.17個(gè)，中位數(shù)為2，最多披露7個(gè)，最少的僅披露1個(gè)事項(xiàng)。此外，本文還統(tǒng)計(jì)了披露頻數(shù)(未列表報(bào)告)，2170家(62.2%)公司審計(jì)報(bào)告披露2個(gè)事項(xiàng)，頻數(shù)最高，披露3個(gè)事項(xiàng)的樣本公司比例位居第二，占19%，披露1個(gè)事項(xiàng)的占13.8%，位居第三，接下來依次是披露4個(gè)事項(xiàng)(3.7%)、5個(gè)事項(xiàng)(1%)、6個(gè)事項(xiàng)(0.3%)，只有1家公司(0.03%)披露了7個(gè)事項(xiàng)。由此可見，披露頻數(shù)的統(tǒng)計(jì)分布存在嚴(yán)重左偏現(xiàn)象。

Panel B報(bào)告了分行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從中可以看出：除了金融保險(xiǎn)行業(yè)公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量均值超過3外，其他行業(yè)的均值均在1.96～2.35之間，單因素方差分析結(jié)果(F統(tǒng)計(jì)值為13，p值＜0.01，結(jié)果未在表中報(bào)告)顯示不同行業(yè)公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量存在差異，非參數(shù)Kruskal-Wallis檢驗(yàn)也顯示相似的結(jié)果(X2值為97，p值＜0.01)。從中位數(shù)來看，除了金融保險(xiǎn)業(yè)的中位數(shù)為3外，其他行業(yè)均為2，但中位數(shù)檢驗(yàn)的結(jié)果也顯示行業(yè)之間存在顯著差異(X2值為59，p值＜0.01)。另外，行業(yè)內(nèi)部披露數(shù)量的變異程度也有區(qū)別，有的行業(yè)的變異幅度小，例如傳播與文化產(chǎn)業(yè)只有0.3，而有的行業(yè)的變異幅度大，例如綜合類高達(dá)0.45。

Panel C報(bào)告了分審計(jì)師的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量統(tǒng)計(jì)結(jié)果。簡單地按照四大非四大進(jìn)行區(qū)分，其中國際四大出具的審計(jì)報(bào)告平均披露2.42個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，中位數(shù)為2；非四大出具的審計(jì)報(bào)告平均披露2.15個(gè)事項(xiàng)，中位數(shù)為2，均值t檢驗(yàn)和秩和檢驗(yàn)(p值均＜0.01，結(jié)果未在表中報(bào)告)表明二者之間存在顯著差異。這既可能與審計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的偏好、理念和對準(zhǔn)則的理解有關(guān)，也可能與客戶結(jié)構(gòu)有關(guān)，四大審計(jì)的公司規(guī)模普遍較大，而較大的公司應(yīng)當(dāng)披露的事項(xiàng)也會更多。但是，這樣解釋還需得到其他證據(jù)支持。

按照年末總資產(chǎn)從小到大把樣本分為數(shù)量均等的5組，Panel D報(bào)告了這5組的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量統(tǒng)計(jì)結(jié)果。該表顯示：隨著資產(chǎn)規(guī)模的增加，披露的事項(xiàng)數(shù)量均值呈現(xiàn)嚴(yán)格遞增趨勢。單因素方差分析結(jié)果(F統(tǒng)計(jì)值為45，p值＜0.01，結(jié)果未在表中報(bào)告)表明各組之間存在顯著差異。規(guī)模最大的第5組的樣本公司審計(jì)報(bào)告披露的事項(xiàng)數(shù)量也是最多的，平均為2.43個(gè)，比規(guī)模最小的第1組的均值多出0.48，樣本均值t檢驗(yàn)和秩和檢驗(yàn)(p值均＜0.01，結(jié)果未在表中報(bào)告)表明兩組之間存在顯著差異。以上統(tǒng)計(jì)結(jié)果說明公司規(guī)模也是影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的因素。此外，Panel D中也可觀察到組內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)差和變異程度隨著規(guī)模上升而增大。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露類別統(tǒng)計(jì)分析

在前面分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的基礎(chǔ)上，本文還統(tǒng)計(jì)了披露內(nèi)容(類別)。表2報(bào)告了所有行業(yè)公司及分行業(yè)按照披露頻率排序位列前5位的事項(xiàng)類別。該表顯示，在所有行業(yè)中，排在第1位的是收入確認(rèn)，67.8%的公司審計(jì)報(bào)告把收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。這可能與審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有關(guān)。審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入舞弊假定識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。排在后面的依次是各類資產(chǎn)減值：壞賬準(zhǔn)備(38.1%)、商譽(yù)減值(24.6%)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(20%)和長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(9.7%)。從上面結(jié)果可以看出：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容趨同，集中于收入確認(rèn)和各類資產(chǎn)減值，其他事項(xiàng)披露的頻率很低。這在一定程度上說明審計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)比較謹(jǐn)慎，更具個(gè)性化的披露比例有待提高。從不同行業(yè)公司審計(jì)報(bào)告來看，披露的事項(xiàng)既呈現(xiàn)出共性，收入確認(rèn)和各類資產(chǎn)減值位居絕大多數(shù)行業(yè)披露前列，也呈現(xiàn)出一定的行業(yè)特征，例如，金融行業(yè)75.3%的公司審計(jì)報(bào)告把合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，位居第一，這是因?yàn)榻鹑谛袠I(yè)公司廣泛存在難以確定控制的結(jié)構(gòu)化主體；建筑行業(yè)的建造合同收入確認(rèn)具有高度復(fù)雜性和主觀性，因而93.9%的公司審計(jì)師將收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，遠(yuǎn)超其他行業(yè)。

四、確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)第1504號審計(jì)準(zhǔn)則[7]規(guī)定的確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決策框架，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)以“與治理層溝通的事項(xiàng)”為起點(diǎn)，確定在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)，再從中選出最為重要的事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在確定重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師從如下3個(gè)方面考慮：(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或特別風(fēng)險(xiǎn)；(2)重大審計(jì)判斷；(3)本期重大交易或事項(xiàng)對審計(jì)的影響。為此，本文從上述三個(gè)方面統(tǒng)計(jì)分析確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，結(jié)果見表3。

表2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露類別

表3顯示，78.3%的事項(xiàng)是因?yàn)樗鼘儆谥卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為較高的領(lǐng)域或確定為特別風(fēng)險(xiǎn)而被選為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，位居第一；其次是因?yàn)閷儆谥卮髮徲?jì)判斷領(lǐng)域，達(dá)到59.7%；而只有5.7%的事項(xiàng)是因?yàn)閷儆谥卮蠼灰谆蚴马?xiàng)而被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這可能是因?yàn)榇蠖鄶?shù)公司沒有在被審計(jì)期間發(fā)生重大交易或事項(xiàng)。由此可見，審計(jì)師在選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)最主要考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或特別風(fēng)險(xiǎn)。

表3 確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因

五、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的認(rèn)定統(tǒng)計(jì)分析

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)是就財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。為了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)，注冊會計(jì)師需要對報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目、各類交易或事項(xiàng)以及列報(bào)認(rèn)定制定具體審計(jì)目標(biāo)。注冊會計(jì)師在審計(jì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)同樣需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定制定具體審計(jì)計(jì)劃。換句話說，審計(jì)師除了選擇哪些事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，還需要為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定重點(diǎn)關(guān)注的錯(cuò)報(bào)類型以制定合理的審計(jì)計(jì)劃、進(jìn)行有效應(yīng)對。例如，鈞達(dá)股份的審計(jì)師在2017年審計(jì)報(bào)告說明對第1個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“收入確認(rèn)”的審計(jì)應(yīng)對時(shí)指出：我們重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)品銷售收入的截止性和模具銷售收入的準(zhǔn)確性。為了進(jìn)一步了解審計(jì)師在審計(jì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)關(guān)注的錯(cuò)報(bào)類型，按照每個(gè)事項(xiàng)收集所涉及的認(rèn)定數(shù)據(jù)。由于對認(rèn)定的判斷具有主觀性，本文遵照了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)據(jù)收集程序以保證準(zhǔn)確性和一致性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，既可能是某個(gè)報(bào)表項(xiàng)目、也可能是某類交易或事項(xiàng)，還可能是某項(xiàng)列報(bào)。為此，本文綜合了與交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定以及與列報(bào)和披露相關(guān)的認(rèn)定，按照如下類別歸集：(1)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?2)存在/發(fā)生；(3)完整性；(4)權(quán)利和義務(wù)；(5)截止；(6)分類；(7)列報(bào)披露。統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表4。

表4顯示：審計(jì)師在應(yīng)對78.3%的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注計(jì)價(jià)和分?jǐn)偡矫娴腻e(cuò)報(bào)，位居第一；其次是存在/發(fā)生方面的錯(cuò)報(bào)，達(dá)到30.5%；截止方面的錯(cuò)報(bào)排在第三位，這與大多數(shù)審計(jì)師把收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)，因?yàn)樘崆按_認(rèn)收入是常見的舞弊方式。位居后三位的分別是列報(bào)披露認(rèn)定、分類認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。由此可見，審計(jì)師在重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的錯(cuò)報(bào)類型時(shí)，主要是計(jì)價(jià)、真實(shí)性方面的錯(cuò)報(bào)以及是否提前或推遲確認(rèn)，不大關(guān)注權(quán)利和義務(wù)、分類方面的錯(cuò)報(bào)。

表4 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的認(rèn)定

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露格式統(tǒng)計(jì)分析

表5 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露格式

Maines and McDaniel(2000)[2]、Bamber et al.(2010)[3]分別采用實(shí)驗(yàn)研究方法和檔案研究方法證明了財(cái)務(wù)信息(其他綜合收益)在報(bào)表中的列報(bào)位置對使用者的決策具有顯著影響。同理，審計(jì)報(bào)告要素在審計(jì)報(bào)告中的位置、審計(jì)報(bào)告的編排格式也會影響其溝通價(jià)值2。為此，本文從三個(gè)方面調(diào)查關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露格式并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。第一個(gè)方面是調(diào)查關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否采用表格形式披露，通常認(rèn)為表格形式披露更加直觀、更加易讀。第1504號審計(jì)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：在逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露，因此，調(diào)查的第二個(gè)方面是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是否建立起與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露(附注)之間的索引。另外，部分公司的審計(jì)報(bào)告在逐項(xiàng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)前包含概覽。例如，深深寶2017年審計(jì)報(bào)告在逐項(xiàng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)前有一段概覽性的文字：“我們需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)包括：1.存貨及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；2.收入確認(rèn)?！边@樣能讓使用者一目了然、快捷知曉接下來披露的事項(xiàng)，從而增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的易讀性。因此，調(diào)查的第三個(gè)方面是審計(jì)報(bào)告是否包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概覽。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露格式的統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表5。

表5的結(jié)果顯示，1146份(32.9%)審計(jì)報(bào)告采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，2340份(67.1%)以非表格形式描述；絕大多數(shù)(93.3%)的審計(jì)報(bào)告按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)索引至報(bào)表附注，以方便使用者追蹤相關(guān)信息，但也有少數(shù)(6.7%)審計(jì)報(bào)告沒有披露索引；只有7.3%的審計(jì)報(bào)告在逐一描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)前包含了概覽。

與英國新式審計(jì)報(bào)告披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對比分析

英國是世界上最早實(shí)施個(gè)性化審計(jì)報(bào)告改革的國家之一。早在2013年6月英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(Financial Reporting Council，F(xiàn)RC)就頒布了修訂的《英國和愛爾蘭國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告(ISA(UK and Ireland)700 Revised，The Independent Auditor’s Report on Financial Statements)》[4]，修訂的準(zhǔn)則適用于會計(jì)期間開始于2012年10月1日及以后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)3。此次修訂的最大變化是：審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在新式審計(jì)報(bào)告中描述重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重要性的應(yīng)用和審計(jì)范圍等個(gè)性化信息。從定義來看，我國審計(jì)準(zhǔn)則要求披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)大體上相當(dāng)于英國要求披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為此，我們收集了英國富時(shí)100成份股公司2013～2015年的審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)4，對比分析我國披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和英國披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

表6 我國審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和英國審計(jì)報(bào)告披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對比

本文從披露數(shù)量和類別兩個(gè)方面進(jìn)行對比分析，具體對比結(jié)果見表6。該表顯示，從披露數(shù)量來看，無論是均值，還是中位數(shù)，英國的披露數(shù)量均大于我國，變異程度也更高，這說明我國的審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露個(gè)性化信息時(shí)更加謹(jǐn)慎；從披露類別看，兩國披露的位居前5位的事項(xiàng)具有相似性，披露頻率位居前列的都是(非商譽(yù))資產(chǎn)減值、商譽(yù)減值、收入確認(rèn)、收購或處置資產(chǎn)，但也有差異，英國審計(jì)報(bào)告把稅收作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的比例較高，高達(dá)58%，而我國相對較低，只有約1%的公司把稅收作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；但在我國關(guān)聯(lián)交易及披露位居前列，約5%的公司審計(jì)報(bào)告披露，這可能與我國相對廣泛存在的關(guān)聯(lián)交易有關(guān)。由此可見我國與英國審計(jì)師在識別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))上的差異，這也反映出兩國公司財(cái)務(wù)報(bào)表及經(jīng)營特征上的差異。

A+H公司2016年和2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對比分析

A+H公司自2017年起率先執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，迄今已有兩年時(shí)間。為此本文對這部分公司2016年和2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行對比分析。表7Panel A報(bào)告了披露數(shù)量的對比。從中可以看出：2016年A+H公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均值為2.72，2017年為2.80，相差無幾，中位數(shù)相等，樣本均值t檢驗(yàn)和Wilcoxon符號秩檢驗(yàn)的結(jié)果均顯示不存在顯著性差異。Panel B報(bào)告了披露類別的對比，97.9%的公司2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類別與2016年相同或者部分相同，其中30.9%的公司完全相同，只有2.1%的公司完全不同。以上統(tǒng)計(jì)結(jié)果說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露具有較強(qiáng)的連續(xù)性。

表7 2016年和2017年A+H公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對比

總結(jié)和建議

一、總結(jié)

我國具有歷史意義的審計(jì)報(bào)告改革從2017年起在A+H公司范圍內(nèi)啟動，2018年起在所有上市公司全面鋪開。本文通過手工收集滬深證券交易所上市公司2017年度新式審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)，從公司和事項(xiàng)層面對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量、內(nèi)容、格式、確定原因和涉及認(rèn)定進(jìn)行了多維度統(tǒng)計(jì)分析，此外，還對A+H公司2016年與2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了縱向?qū)Ρ?，以及對我國上市公司審?jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與英國公司審計(jì)報(bào)告披露的具有可比性的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了橫向?qū)Ρ?，本文總結(jié)出以下特點(diǎn)：

第一，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量來看，按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司審計(jì)報(bào)告都至少披露了1個(gè)事項(xiàng)，最多披露7個(gè)，平均披露2.17個(gè)，大多數(shù)公司披露2個(gè)；不同行業(yè)公司之間、四大非四大之間、不同規(guī)模公司之間的審計(jì)報(bào)告披露的事項(xiàng)數(shù)量存在差異。

第二，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容來看，收入確認(rèn)、各類資產(chǎn)減值是披露最多的事項(xiàng)；不同行業(yè)公司審計(jì)報(bào)告披露的事項(xiàng)既具有相似性，也呈現(xiàn)出一定的行業(yè)特征。

第三，從確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因來看，審計(jì)師最主要考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或特別風(fēng)險(xiǎn)。

第四，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的認(rèn)定來看，審計(jì)師對計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定的關(guān)注程度遠(yuǎn)超其他認(rèn)定，也比較關(guān)注存在(或發(fā)生)認(rèn)定和截止的認(rèn)定，其他方面的認(rèn)定較少受到關(guān)注。

第五，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露格式來看，少數(shù)審計(jì)報(bào)告采用表格形式披露；絕大多數(shù)的審計(jì)報(bào)告按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求在逐一描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)索引至報(bào)表附注；只有少數(shù)審計(jì)報(bào)告包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概覽。

第六，從我國審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和英國審計(jì)報(bào)告披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對比來看，英國的披露數(shù)量大于我國，說明我國的審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露個(gè)性化信息時(shí)比較謹(jǐn)慎；兩國審計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容具有相似性，但也有差異，反映了我國與英國審計(jì)師在識別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))以及兩國公司財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營特征上的差異。

第七，從A+H公司2016年和2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對比來看，審計(jì)師對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露具有較強(qiáng)的連續(xù)性。

二、問題及建議

收集整理關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)以及統(tǒng)計(jì)分析過程中，本文也發(fā)現(xiàn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的一些問題，主要包括：

1.審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)比較謹(jǐn)慎

唐建華和萬壽瓊(2018)[8]表1報(bào)告了部分率先采用新式審計(jì)報(bào)告的國家或地區(qū)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均數(shù)量，最低的是我國臺灣的2.18，還略高于我國大陸的2.17。這反映我國的審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)比較謹(jǐn)慎。

2.有的審計(jì)報(bào)告對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過于籠統(tǒng)，不清晰，易讀性較差

這個(gè)問題在以“資產(chǎn)減值”為標(biāo)題的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露中感覺最為明顯，主要包括：(1)資產(chǎn)減值包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、商譽(yù)減值等，因而直接把資產(chǎn)減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過于籠統(tǒng)寬泛，讓使用者難以理解到底是哪類資產(chǎn)發(fā)生了減值；(2)沒有分別說明各類資產(chǎn)的減值金額；(3)在審計(jì)應(yīng)對部分也沒有針對各類資產(chǎn)減值的測試程序做出個(gè)性化說明。

3.少數(shù)審計(jì)師沒有完全按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

例如，6.7%的公司審計(jì)報(bào)告在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)沒有按照準(zhǔn)則要求建立起與附注及其他相關(guān)披露的索引。

4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露格式有待改進(jìn)

只有少數(shù)審計(jì)報(bào)告采用直觀的表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對程序，沒有發(fā)現(xiàn)采用更生動的圖形方式披露。

5.少數(shù)審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對程序時(shí)具有隨意性

例如，根據(jù)證監(jiān)會遼寧局2018年8月針對某會計(jì)師事務(wù)所出具的警示函，該事務(wù)所在某上市公司2017年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對程序未在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)，從而無法證明該事務(wù)所執(zhí)行了這些應(yīng)對程序。

針對上述問題，本文提出如下建議：

1.社會各界要營造鼓勵(lì)審計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的氛圍

社會有關(guān)方面，包括使用者、監(jiān)管部門和公司(特別是公司治理層)，一方面要求審計(jì)師按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的最低要求披露，同時(shí)鼓勵(lì)審計(jì)師在不違背真實(shí)客觀公正原則和審計(jì)總體目標(biāo)的前提下，超出最低要求披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)等個(gè)性化信息，也鼓勵(lì)采用圖形等更直觀的形式披露。

2.監(jiān)管部門在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時(shí)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量

財(cái)政部、證監(jiān)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會在檢查審計(jì)工作質(zhì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)把關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露作為專項(xiàng)內(nèi)容，對表現(xiàn)好的事務(wù)所予以表揚(yáng)，對不符合規(guī)定的要采取談話、警告、處罰等措施督促事務(wù)所提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告改革目標(biāo)。

3.審計(jì)師要高質(zhì)量披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

為了高質(zhì)量披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)師要做到如下幾點(diǎn)：一是要如實(shí)披露，即按照準(zhǔn)則定義準(zhǔn)確識別并披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，披露的應(yīng)對程序應(yīng)當(dāng)實(shí)際執(zhí)行并記錄于工作底稿；二是要按照準(zhǔn)則要求披露與附注之間的索引；三是要逐個(gè)列示每個(gè)事項(xiàng)，不要混在一起披露，特別是在披露資產(chǎn)減值事項(xiàng)尤其要引起注意；四是要用清晰的語言和數(shù)字描述；五是可根據(jù)實(shí)際情況采用表格、圖形等生動形式披露以提高溝通價(jià)值；六是鼓勵(lì)披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)或結(jié)果。

總之，本文的描述性統(tǒng)計(jì)證據(jù)初步表明：審計(jì)師基本上按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告的披露是符合準(zhǔn)則要求的。使用者可以從披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)了解到審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域及其應(yīng)對措施，從而把注意力放在這些領(lǐng)域、減少對其他領(lǐng)域的關(guān)注。因而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露能起到引導(dǎo)注意力、提高使用者搜集和獲取信息效率的作用(Sirois et al.，2018)[6]。這也是審計(jì)報(bào)告改革的目的所在。上面結(jié)論還需獲得有力的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持，這也是未來的研究方向。

注釋