□（南京審計大學(xué)江蘇南京211815）

一、引言

近些年來，隨著區(qū)塊鏈在金融、數(shù)字貨幣等領(lǐng)域的應(yīng)用，區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展日益成熟。由于其獨特的由算法替代人工全方面自主監(jiān)管、公開透明、安全可信度極高等優(yōu)勢而備受矚目。在此背景下，區(qū)塊鏈開始進入會計領(lǐng)域。

會計自誕生至今，從最初的結(jié)繩等實物計數(shù)方法，到后來的單復(fù)式記賬法，再到如今的會計信息系統(tǒng)已經(jīng)有上千年的發(fā)展歷程。目前，會計運用最廣泛的模式是中心式賬簿，而在區(qū)塊鏈技術(shù)引入會計行業(yè)后，其獨有的分布式賬本將會徹底地顛覆這種傳統(tǒng)的會計模式。在未來，新型的會計系統(tǒng)成功開發(fā)并廣泛應(yīng)用后必然會直接沖擊企業(yè)內(nèi)部財務(wù)模式，改變會計師事務(wù)所和監(jiān)管部門原有的審計、稅務(wù)等方式，并且對其他相關(guān)方產(chǎn)生重大影響。本文正是在這樣的行業(yè)背景下，著重探究區(qū)塊鏈在未來會計行業(yè)的應(yīng)用、存在的問題和挑戰(zhàn)，并且提出相應(yīng)的應(yīng)對策略。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)下財務(wù)會計的新特質(zhì)

區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，該系統(tǒng)設(shè)有諸多完全對等的數(shù)據(jù)庫，即節(jié)點，這些數(shù)據(jù)庫能夠同時運作、協(xié)同運轉(zhuǎn)。在這個系統(tǒng)之中，各大數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)是相互連接、完全公開透明的，任何有意愿和有技術(shù)能力的人都可以將自己的數(shù)據(jù)庫連接到該系統(tǒng)中，成為這個數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)當(dāng)中一個新的節(jié)點。在財務(wù)會計領(lǐng)域引進區(qū)塊鏈技術(shù)，就是利用相關(guān)技術(shù)將各個會計主體的賬本建設(shè)成一個相互連接、數(shù)據(jù)公開透明共享的分布式賬簿，正是這種獨特的分布式賬簿給財務(wù)會計帶來了新的特質(zhì)。

（一）去中心化和去信任。傳統(tǒng)的記賬模式下，任意一個會計主體都存在著一個總賬本，對于公司來講，這樣的總賬本就是母公司財務(wù)部的總賬本，它是旗下所有分部、子公司的賬本的“集合”。而在區(qū)塊鏈技術(shù)下的會計系統(tǒng)中，不存在一個絕對中心的賬簿，鏈上的任何一個節(jié)點都可以看成是一個中心，簡單意義上來理解就是集團內(nèi)部各個子公司相互聯(lián)結(jié)形成一個個不同的區(qū)塊，每一個子公司都是一個獨立的會計主體：從廣義來上來看，區(qū)塊鏈就是在社會上所有的主體單位，如企業(yè)A、企業(yè)B、稅務(wù)機關(guān)、工商部門等的數(shù)據(jù)系統(tǒng)都是相互連接相互之間公開透明的，而在每個會計主體下，可能存在著子鏈，由子鏈形成的一個小型區(qū)塊鏈再連接形成總體上的母鏈，即使是在這樣的一種復(fù)雜的體系下，也沒有必要做出一本“中心賬”來維持社會的總體運轉(zhuǎn)。

在傳統(tǒng)的會計模式下最為重要的判定主體是人，判定需要客觀公正，因此出現(xiàn)了第三方作為信任機構(gòu)為相關(guān)行為背書。但是在區(qū)塊鏈技術(shù)下，嚴(yán)格的算法是唯一的判定機制，人不再是第一要素，所以一般的信任機構(gòu)便失去了其存在的意義。

（二）安全性和不可篡改。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用了以單向哈希算法為代表的密碼學(xué)，這樣不僅為整個區(qū)塊提供了強大可靠的安全密鑰，而且使得任何試圖修改已經(jīng)上鏈的數(shù)據(jù)會被整個系統(tǒng)所排斥和追溯。即使黑客僥幸攻入系統(tǒng)也不必擔(dān)心數(shù)據(jù)的完整性問題，因為任何數(shù)據(jù)在上鏈時都會向外播報，企業(yè)的數(shù)據(jù)可輕易通過系統(tǒng)在其他節(jié)點搜尋自動集齊。

在一些企業(yè)內(nèi)部，會計信息失真往往是因為部分高管會根據(jù)企業(yè)的運營情況對基層會計人員上報的財務(wù)數(shù)據(jù)進行篡改，而在區(qū)塊鏈的系統(tǒng)中，會計數(shù)據(jù)一旦從某個節(jié)點向外播報，任何試圖修改數(shù)據(jù)的行為便會自動被算法所拒絕，除非得到鏈上超過50%的節(jié)點同意才可以修改，而在這種情況下，會計信息失真問題便會直接向所有節(jié)點暴露出來。

（三）方便解決“拜占庭將軍問題”。拜占庭將軍問題是指在拜占庭軍隊內(nèi)部存在叛徒的情況下，如何使忠誠但是距離較遠的將軍們不受叛徒的左右而達成一致協(xié)議采取行動的問題。因此，拜占庭將軍問題是一個協(xié)議問題，即在不能保證數(shù)據(jù)的完整性和可靠性的基礎(chǔ)上，很難通過協(xié)議達成一致解決問題。而在引入了區(qū)塊鏈技術(shù)后，由于節(jié)點之間任何信息是共享且需要得到相互驗證的，所以任何由于信息不對稱而產(chǎn)生的問題都可以迎刃而解。

現(xiàn)代會計中，作假者無一不是利用會計等信息的不對稱欺騙供應(yīng)商、股東和監(jiān)管部門等。而在引入了區(qū)塊鏈技術(shù)后，所有的會計信息都可以直接追溯至?xí)嫎I(yè)務(wù)發(fā)生的源頭，不法分子就無法利用信息不對稱的漏洞去進行作假，會計中的“拜占庭將軍問題”迎刃而解。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對會計審計的影響

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對會計業(yè)務(wù)的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)將會極大地提升會計和審計的效率，降低相應(yīng)的成本。

當(dāng)前企業(yè)所運行的會計信息系統(tǒng)是典型的中心化記賬模式，如ERP財務(wù)管理系統(tǒng)，它是由總賬、應(yīng)收付賬、現(xiàn)金管理、固定資產(chǎn)核算、多幣制、工資核算等多模塊構(gòu)成。在該系統(tǒng)下，以報銷為例，需要業(yè)務(wù)人員填制相關(guān)報銷表單，出示發(fā)票等原始憑證，然后由企業(yè)前臺人員錄入報銷數(shù)據(jù)、整合原始憑證并且通知財務(wù)核算部門，最后由核算人員檢查監(jiān)督核算才予以報銷發(fā)放金額。這一過程時間周期較長，需要耗費較多的人工成本和信息成本。而在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)之后，時間周期大幅度縮短，對應(yīng)的成本也大大減少，而且僅需要少量技術(shù)人員查看系統(tǒng)運行情況即可。在系統(tǒng)全程自主運行的模式下，會計審計行業(yè)需要集體轉(zhuǎn)型升級，提升會計審計工作的附加值，即向中高端會計發(fā)展，將工作重心轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略決策、風(fēng)險控制等較高的層次。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對會計監(jiān)督的影響。在會計業(yè)務(wù)應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)后，會計監(jiān)督的效率將會大大提高，遏制舞弊的效果也會大大增強。

1.數(shù)據(jù)的不可篡改性在源頭上降低了會計舞弊的可能性。區(qū)塊鏈技術(shù)具有獨特的不可篡改的性質(zhì)。在基層，會計人員往往會因為高管的壓力而被迫對真實的數(shù)據(jù)作出修改，而在區(qū)塊鏈技術(shù)下，一旦數(shù)據(jù)記錄上鏈向外播報，數(shù)據(jù)便不可被修改，除非鏈上的多數(shù)節(jié)點同意其修改時才可以修改，而當(dāng)這種情況發(fā)生時，舞弊已經(jīng)失去了其作假的意義。

2.數(shù)據(jù)的可追溯性方便了會計監(jiān)管。應(yīng)用了區(qū)塊鏈技術(shù)的會計信息系統(tǒng)是去中心化的記賬模式，鏈上的每一節(jié)點都可看作成一個中心，會計作假不僅需要在本節(jié)點上蒙混過關(guān)，而且需要作假信息不會與其他節(jié)點上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生沖突，因此其難度與成本增大。而對于監(jiān)管方來說，上鏈的會計信息可以輕易地追溯到業(yè)務(wù)發(fā)生的任一節(jié)點甚至是源頭。所以，區(qū)塊鏈所帶來的透明化和可追蹤性使得各種由信息不對稱帶來的企圖掩蓋真相的手段的效果大打折扣，甚至是無效，在此基礎(chǔ)上，會計監(jiān)督的難度大大減輕。

3.節(jié)點間數(shù)據(jù)的公開共享提升了會計監(jiān)督力量。在同一區(qū)塊鏈上，由于數(shù)據(jù)的上鏈需要向鏈上的全節(jié)點進行播報和驗證，一旦鏈上的算法自動檢測到播報的數(shù)據(jù)和已有的數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)存在不對等的情況，則系統(tǒng)可直接否決上鏈請求拒絕其寫入系統(tǒng)或者自動向監(jiān)管方發(fā)出報告。因此，系統(tǒng)作為新的監(jiān)管方減輕了監(jiān)管部門的工作量并直接提升了會計監(jiān)督的能力。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)在財務(wù)會計領(lǐng)域規(guī)?；瘧?yīng)用面臨的挑戰(zhàn)

目前雖然可以從行業(yè)有關(guān)方面（會計師事務(wù)所、企業(yè)數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)供應(yīng)商等）看到開發(fā)區(qū)塊鏈技術(shù)下的會計信息系統(tǒng)的一些案列，但是相較于整體市場來說，顯然是不夠的，區(qū)塊鏈技術(shù)距離成規(guī)模地應(yīng)用到會計領(lǐng)域還很遠。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)提高了對企業(yè)數(shù)據(jù)系統(tǒng)的技術(shù)要求。區(qū)塊鏈技術(shù)極大地提升了會計系統(tǒng)的效率,但這是建立在擁有一個優(yōu)秀的系統(tǒng)的基礎(chǔ)之上的。區(qū)塊鏈技術(shù)中的可追溯性將會計工作的陣地直接前移至業(yè)務(wù)發(fā)生端，這就要求企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)與外部的系統(tǒng)形成的鏈條能夠高質(zhì)量地整合雙方會計資源，進行高效率、準(zhǔn)確無誤的對接。并且由于會計信息的多樣性，企業(yè)可能會與多個外部系統(tǒng)進行對接，這對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的兼容性提出了更高的要求。在目前，由于缺乏充足的應(yīng)用和市場，相關(guān)的軟件開發(fā)工作還存在著相當(dāng)高的難度。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)可能會阻礙企業(yè)間的合作交流。雖然區(qū)塊鏈在某種程度上確實降低了企業(yè)、供應(yīng)商等賄賂、舞弊的概率，但在相關(guān)方之間進行交流的過程中也隔著區(qū)塊鏈的厚玻璃，雙方很難不帶著有色眼鏡看待對方，企業(yè)間的合作或許會比現(xiàn)在更困難。

（三）中小企業(yè)應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的可能性極低。對于廣大的中小企業(yè)尤其是制造企業(yè)而言，在其上升期內(nèi)，盡可能地增加業(yè)務(wù)量獲取更多的利潤才是主要目標(biāo)。頻繁的業(yè)務(wù)往來加之流動資金缺口，區(qū)塊鏈技術(shù)的缺點，即上鏈時間對比傳統(tǒng)信息傳遞較長以及需要強大的技術(shù)支持，在中小型企業(yè)里會被放大很多，因此，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到中小企業(yè)的前景不容樂觀。

除了上述問題，企業(yè)在在財務(wù)方面仍面臨著尷尬，如財務(wù)、業(yè)務(wù)間的矛盾，企業(yè)對信息化使用能力的欠缺等。因此，不管是從技術(shù)層面還是從理論研究層面來看，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到會計仍然有很長的一段路要走。

五、企業(yè)和會計師事務(wù)所的抉擇

（一）企業(yè)。企業(yè)是受區(qū)塊鏈技術(shù)沖擊的最前線。作為企業(yè)的會計系統(tǒng)，如果成功地運用了區(qū)塊鏈技術(shù)，那么龐大的會計業(yè)務(wù)包袱將會得以緩解，會計業(yè)務(wù)的成本和效率會很大程度地降低和提高。然而，這些都建立在重建會計系統(tǒng)投入巨大而且區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)發(fā)展成熟的基礎(chǔ)上。因此，作為會計業(yè)務(wù)最主要的承擔(dān)者，不管是從技術(shù)開發(fā)的難度、投資成本的負擔(dān)還是從企業(yè)的剛性需求來看，企業(yè)都不應(yīng)盲目跟風(fēng)，而是要冷靜地看待，不妨等待區(qū)塊鏈技術(shù)相對成熟再與技術(shù)公司洽談合作，投入其中。

除了在入場時機的把握上需要注意外，企業(yè)還需要轉(zhuǎn)變運營的理念，需要認識到在新技術(shù)的沖擊下，傳統(tǒng)的企業(yè)運營和業(yè)務(wù)模式已經(jīng)無法再發(fā)揮很大的作用，引入新技術(shù)、整合企業(yè)會計資源、加快建設(shè)會計信息系統(tǒng)、提高運營效率等勢在必行。

（二）會計師事務(wù)所?？梢灶A(yù)見，區(qū)塊鏈技術(shù)將會顛覆傳統(tǒng)的會計師事務(wù)所的商業(yè)模式，事務(wù)所傳統(tǒng)的以人工審計為主的盈利模式將會受到極大的沖擊，甚至不復(fù)存在。面對這種顛覆行業(yè)的變革，會計師事務(wù)所應(yīng)該順勢而為，積極參與到新型會計系統(tǒng)的開發(fā)工作當(dāng)中。借助事務(wù)所多年累積的豐富的審計數(shù)據(jù)和經(jīng)驗，化被動為主動，從受到?jīng)_擊的一方轉(zhuǎn)變?yōu)樽兏锪α康闹匾M成部分。除了開發(fā)新型會計系統(tǒng)，會計師事務(wù)所還應(yīng)調(diào)整原有主營業(yè)務(wù)，不再將人力物力等資源投入到審計等業(yè)務(wù)，提升CPA（注冊會計師）的效率和附加值，即專注于更加高端的業(yè)務(wù)，例如公司戰(zhàn)略籌劃、風(fēng)險管理等。

六、總結(jié)

本文從會計的角度解讀了財會領(lǐng)域在應(yīng)用了區(qū)塊鏈技術(shù)后三個新特質(zhì)，并借此闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)對于會計審計業(yè)務(wù)和遏制舞弊的影響，分析了區(qū)塊鏈技術(shù)真正規(guī)模應(yīng)用存在的難題與挑戰(zhàn)，最后提出了企業(yè)和會計師事務(wù)所應(yīng)對區(qū)塊鏈技術(shù)可能面臨的選擇。

區(qū)塊鏈作為一項新興的技術(shù)，目前只是應(yīng)用到了數(shù)字貨幣領(lǐng)域，距離規(guī)模應(yīng)用和得到市場的廣泛認可還有很長的一段路要發(fā)展。未來的會計行業(yè)的場景是不可預(yù)知的，雖然開發(fā)以及應(yīng)用的難度巨大，但是區(qū)塊鏈技術(shù)在會計行業(yè)的前途是不可限量的，也許區(qū)塊鏈技術(shù)將會顛覆整個會計的產(chǎn)業(yè)鏈，超出任何人的想象。本文只是從會計的角度對區(qū)塊鏈技術(shù)做出了初步的分析并提出了相應(yīng)的展望，適當(dāng)?shù)募僭O(shè)對于整個會計行業(yè)和新興的區(qū)塊鏈行業(yè)都是有利的。希望在新技術(shù)來臨前，會計行業(yè)的各個利益相關(guān)方都能做足準(zhǔn)備，迎接新技術(shù)的暴風(fēng)雨。