□（廣東財經(jīng)大學 廣東廣州510320）

一、引言

黨的十九大報告提出，在國家發(fā)展的新時代下，繼續(xù)深化國有企業(yè)改革。改革開放40年來，在市場經(jīng)濟運行和發(fā)展下，審計擔負著監(jiān)督維護國家經(jīng)濟信息安全、促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的光榮使命。2008年，審計署原審計長劉家義提出了國家審計“免疫系統(tǒng)”理論，將審計上升到國家治理，并應(yīng)用于國有企業(yè)改革發(fā)展。隨著國家治理的完善和國企改革的深入，“免疫系統(tǒng)”論將國家審計監(jiān)督、檢查及預防功能融為一體，對現(xiàn)階段國家實現(xiàn)治理經(jīng)濟發(fā)展的目標具有指導和借鑒作用。

國家審計是國家治理的堅實后盾，是經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的重要保障，對國有企業(yè)進行審計是國家審計實現(xiàn) “免疫系統(tǒng)”功能的重要力量的體現(xiàn) （陳希暉等，2010）。2018年5月，在中央審計委員會第一次會議上，習近平總書記強調(diào)加強黨對審計工作領(lǐng)導，統(tǒng)籌審計工作，優(yōu)化審計資源配置，發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。國家審計“免疫系統(tǒng)”能夠充分發(fā)揮預防經(jīng)濟風險狀況、揭露重大問題、抵御經(jīng)營管理改革中的“病毒”的功能，因此，加強深化審計體系在國有企業(yè)改革中的運用具有重大的意義。

二、文獻回顧

十九大報告提出，為防止國有資產(chǎn)流失，推動國有資本做強做大，要不斷推進各類國有經(jīng)營管理體制的完善，加快國有經(jīng)濟布局優(yōu)化、結(jié)構(gòu)調(diào)整、戰(zhàn)略性重組，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟。隨著改革的推進，國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整力度不斷加大，企業(yè)改制和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓也逐步規(guī)范。為了加強政府監(jiān)管和社會監(jiān)督，加快建設(shè)國有資本經(jīng)營預算制度和完善管理體制，需要充分運用國家審計“免疫系統(tǒng)”功能。

長期以來，國家審計作為國家治理框架中不可分割的一部分，對經(jīng)濟社會的發(fā)展發(fā)揮著重要作用。過去，國家審計機關(guān)為保證公共受托責任的履行，積極承擔起受托管理公共財產(chǎn)的審計責任（趙彥鋒，2009），因此審計的本質(zhì)在于遵循經(jīng)濟社會的客觀需求，同經(jīng)濟社會緊密聯(lián)系。隨著公共責任范圍的擴大，與公共受托責任相契合，學者們提出審計本質(zhì)的 “經(jīng)濟監(jiān)督論”，以達到提高財務(wù)收支活動真實、合規(guī)、合法性，維護經(jīng)濟活動健康發(fā)展的目的。隨著公共資源運用規(guī)模的擴大，經(jīng)濟監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楦咏?jīng)濟性、更有效果性的經(jīng)濟控制，即“經(jīng)濟控制論”，用以發(fā)現(xiàn)和解決問題。而審計署原審計長劉家義提出的國家審計“免疫系統(tǒng)”理論，具有預防、揭示和抵御功能，使得審計在國家治理的地位不斷提升，對經(jīng)濟社會的健康運行發(fā)揮著越來越重要的作用?！懊庖呦到y(tǒng)”論不僅擴大了國家審計的經(jīng)濟理論范疇，而且引發(fā)了學者對審計本質(zhì)的進一步思考。

國家審計作為政府工作運行中的一種強有力手段，要增強其“免疫功能”，就要樹立好新的審計理念，突出重點審計領(lǐng)域。有效的審計需要對社會環(huán)境、企業(yè)狀況等進行深入的了解，評估國企改革政策中存在的不同風險。趙保卿等（2008）提出績效審計信息不僅能反映市場經(jīng)濟資源配置,而且有助于政府決策和解除受托經(jīng)濟責任的依賴。

國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的支柱，是支撐我國經(jīng)濟發(fā)展的重要途徑。在“免疫系統(tǒng)”論下，國家審計作為國家治理的基石和重要保障，應(yīng)該充分發(fā)揮其功能，積極參與、主動推進國企改革（審計署濟南特派辦理論研究會課題組，2015）。反過來，國有企業(yè)改革對國家審計提出了新的要求。新時代我國經(jīng)濟已經(jīng)從高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段進一步邁進，在這轉(zhuǎn)換的攻關(guān)期，經(jīng)濟正不斷轉(zhuǎn)變新的發(fā)展方式、轉(zhuǎn)換高效的增長動力、優(yōu)化高質(zhì)量的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟體系。晏維龍等（2016）提出了需求側(cè)審計與供給側(cè)審計相互兼顧的理念，認為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革及五大發(fā)展新理念需要從傳統(tǒng)財政財務(wù)收支審計擴展到社會、政治等各個方面。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展步入新常態(tài)，國家審計需要在新一輪國企改革浪潮中實現(xiàn)審計效果的最優(yōu)化并發(fā)揮應(yīng)有的促進和保障作用，同時改革過程中也需要對原有的審計內(nèi)容進行相應(yīng)的變革，實現(xiàn)國家審計需求與供給的均衡。

三、國有企業(yè)改革的特點

國有企業(yè)改革中所指的國有企業(yè)，按功能分為公共政策性、特定功能性和一般商業(yè)性企業(yè)，改革包括混合所有制改革、員工持股、股份制改革等。國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱，是全體人民的財富，關(guān)系到國家安全和國民經(jīng)濟命脈，在進行宏觀調(diào)控、資本保值、保證財政收入、維護國家經(jīng)濟安全等方面扮演著重要角色。目前，國企改革呈現(xiàn)以下特點：

（一）多維度發(fā)展混合所有制經(jīng)濟

我國實行的經(jīng)濟制度是以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的基本經(jīng)濟制度。新一輪的國企改革中，國有企業(yè)通過國有資本結(jié)構(gòu)調(diào)整與企業(yè)重組等方式，實現(xiàn)資本融合，為國有企業(yè)資本結(jié)構(gòu)注入了新的活力，同時在解決國有企業(yè)面臨的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營主體地位缺失、運營監(jiān)督失效、缺乏有效的激勵機制等問題上也能發(fā)揮重要的作用。全面深化國有企業(yè)改革要求發(fā)展混合所有制經(jīng)濟，把“管企業(yè)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮苜Y本”為主等，這些舉措都將使傳統(tǒng)的企業(yè)審計范圍和對象發(fā)生變化。

（二）推進分類改革

在企業(yè)管理機制上，新時期的國企改革現(xiàn)代化進程更加迅速（劉凌，2018）。十八屆三中全會提出要進行國企功能界定以及國有企業(yè)分類管理的思路。一是要進行分類改革。不同類型國有企業(yè)的經(jīng)營目標和定位不同，國家審計的具體方法、程序、評價體系標準也就不同，精細分類，使國有企業(yè)在公司治理上更加符合市場化經(jīng)濟的要求。二是分類監(jiān)管，按照國企實際承擔的不同功能進行經(jīng)營績效評價，有效考量經(jīng)營管理指標，以及國有資產(chǎn)保值增值狀況，使得國有企業(yè)的獨立市場地位逐漸凸顯出來。

四、供給側(cè)改革背景下國家審計的助力作用

我國經(jīng)濟增長長期積累的結(jié)構(gòu)性矛盾突出，核心問題是機制問題。推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是黨中央在深刻分析經(jīng)濟新形勢、科學判斷我國經(jīng)濟發(fā)展新走向后做出的重大戰(zhàn)略部署。對那些產(chǎn)能嚴重過剩以及經(jīng)營不善的國有企業(yè)實行兼并重組、破產(chǎn)清算，是推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的需要。作為國民經(jīng)濟發(fā)展的中堅力量，國有企業(yè)在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中理應(yīng)發(fā)揮帶頭作用，成為改革的主力軍和先行者。

國有企業(yè)改革是供給側(cè)改革的主體，國企改革與供給側(cè)改革具有同一性與互補性。在經(jīng)濟層面，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革能提高全要素生產(chǎn)力，搞活經(jīng)濟，為國有企業(yè)改革提供滋養(yǎng)的土壤。在市場方面，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革能促進國有企業(yè)改革，提高企業(yè)的競爭力。在2015年9月公布的《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導意見》中提出的供給側(cè)管理的思維，對增強國有企業(yè)活力、煥發(fā)生機具有激勵作用。新常態(tài)下，國有企業(yè)也需要創(chuàng)新思路，將改革的發(fā)展內(nèi)化到企業(yè)之中。

（一）國家審計供需平衡分析

為保證國家審計“免疫”功能的作用發(fā)揮，只有在考慮國家治理需求和審計能力水平下，才能進一步確定新一輪改革背景下的審計內(nèi)容（陳獻東，2016）。國家審計對國有企業(yè)具有顯而易見的促進作用，供給側(cè)改革為國有企業(yè)改革帶來生機和動力，也為國家審計帶來了新的發(fā)展方向。隨著國有企業(yè)改革的不斷推進，政府機關(guān)等對國家審計的需求和供給更加突出，這使得審計供需均衡邁向更高一層。

1.國有企業(yè)改革下國家審計需求分析。審計需求是審計市場發(fā)展的主要推動力，包括強制性審計需求和自愿性審計需求兩個層次。自愿性需求是出于國有企業(yè)對審計的需要，主動向?qū)徲嫏C關(guān)申請對其進行審計，確保其所承擔的經(jīng)濟責任。由于強制性需求的發(fā)展，政府干預推動了審計服務(wù)的發(fā)展，同樣也促進審計質(zhì)量的提高。根據(jù)我國審計工作的現(xiàn)實狀況，對國有企業(yè)的強制性審計需求主要來自于兩個方面：一是來自于國家的法律法規(guī)以及政府監(jiān)管。國有企業(yè)的實際控制人是國家，其領(lǐng)導審計工作，對國有企業(yè)改革實施監(jiān)督和控制。二是來自于社會媒體和公眾期望。通過社會媒體關(guān)注及監(jiān)督和公眾對國有企業(yè)的期望，通過書信、電話建議、提案等方式直接請求審計機關(guān)審計國有企業(yè)，從而間接對國企審計施加影響。

2.國有企業(yè)改革下國家審計供給分析。審計供給主體包括國家審計、注冊會計師審計和企業(yè)內(nèi)部審計。國家審計供給是指有效供給，即支撐審計機關(guān)能夠且愿意向社會提供審計產(chǎn)品的各種要素，概括為審計監(jiān)督和審計治理。而審計監(jiān)督又分為事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督，審計治理包括審計運營所需要的審計資源、開展審計工作所需要的審計技術(shù)以及保障審計工作順利實施的審計法規(guī)。

根據(jù)經(jīng)濟學原理，供給與需求二者是共同作用、相互影響的。供給與需求之間固有一種均衡關(guān)系，正是這種均衡關(guān)系,促使著審計不斷變換其范圍、內(nèi)容與重心（趙保卿等，2008）。要實現(xiàn)政府績效審計供需均衡，不能只強調(diào)供給，也不能僅注重需求，應(yīng)將二者有機結(jié)合起來，實現(xiàn)互動，共同促使績效審計良性發(fā)展。

（二）國企改革中國家審計“免疫”作用分析

從國有企業(yè)的審計需求和供給的分析來看，要想實現(xiàn)供需平衡，國家審計監(jiān)督和國家審計治理就需發(fā)揮效用最大化。在確保審計供需平衡的前提下，審計機關(guān)才能更好地發(fā)揮國家審計預防和抵御經(jīng)濟風險、維護國家安全的重大任務(wù)。因而為了保障國有企業(yè)改革更加順利進行，需要針對原有的國家審計需求和供給內(nèi)容對國有企業(yè)發(fā)揮的功能作用進行相應(yīng)的變革和優(yōu)化。

“免疫系統(tǒng)”論主要是預防、揭示和抵御經(jīng)濟發(fā)展過程的問題，貫穿整個審計過程。三種功能發(fā)揮作用的方式明顯不同。預防功能是國家審計過程的“警鐘”，在問題萌芽階段就及時發(fā)起預警，包括國企改革存在的各類障礙和風險，以及制度存在的缺陷；揭示功能是國家審計過程中的 “監(jiān)督員”，在發(fā)現(xiàn)國企改革過程中的審計問題，包括管理漏洞、制度缺陷等都應(yīng)及時向國家機關(guān)、人民群眾展示出來；抵御功能是國家審計過程中的“審判官”，國家審計利用自身處理功能，把國有企業(yè)改革中存在的違法違規(guī)或者有損道德名義的行為進行相應(yīng)的處罰。在加強對國有企業(yè)股權(quán)多元化中，國家審計是國家利益的捍衛(wèi)者，審計目標更加細化，審計任務(wù)更加艱巨，這增加了國家審計保證財務(wù)狀況真實合法有效、維護國家利益和國有經(jīng)濟安全運行的難度和挑戰(zhàn)。

1.關(guān)注國企改革中的經(jīng)濟技術(shù)安全。為維護國有企業(yè)改革中的經(jīng)濟安全和技術(shù)安全，需要有效發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的預防作用。具體來看，國有企業(yè)經(jīng)濟安全指國企改革中企業(yè)沒有受到外部威脅和內(nèi)部失衡的現(xiàn)象，管理上沒有產(chǎn)生經(jīng)營風險和內(nèi)控風險。技術(shù)安全是指國企改革中企業(yè)的創(chuàng)新技術(shù)能力沒有喪失，核心技術(shù)能力沒有受到?jīng)_擊。要在國企改革下發(fā)揮國家審計“免疫系統(tǒng)”功能，就要重點抓住關(guān)系國家安全和國民經(jīng)濟命脈的產(chǎn)業(yè)，重點關(guān)注國有企業(yè)經(jīng)營布局，以及創(chuàng)新技術(shù)環(huán)境的改善和人員素質(zhì)的提升。審計機關(guān)作為經(jīng)濟社會運行的“安全員”，應(yīng)及早感知風險，提前發(fā)出預警，實行風險管控，確定國有企業(yè)改革政策的審計風險，即確定固有風險以及檢查風險，才能更好地做出相應(yīng)的審計計劃。

2.注重國企改革中的經(jīng)營問題。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，審計機關(guān)要依法全面履行審計監(jiān)督職責，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，促進全面深化改革，促進權(quán)力規(guī)范運行，促進反腐倡廉。國有企業(yè)改革正處于攻堅克難的時期，因此在政策執(zhí)行階段，要想有深度、有重點、有步驟、有成效地實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，國家審計就要充分發(fā)揮其揭示性功能，建立權(quán)責分明的監(jiān)督協(xié)同機制，充分整合內(nèi)部監(jiān)督力量，加大審計供給。

國有企業(yè)關(guān)乎到國有資本安全，通過審計結(jié)果公告等方式，國家審計應(yīng)揭示國有企業(yè)改革重大政策落實情況、揭示改革過程中重大決策失誤和違法違規(guī)犯罪問題等。國有企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性有利于防范重大差錯和舞弊行為，審計監(jiān)督能夠保障國有企業(yè)活動真實完整性，保護國有資本，并通過健全完善機制以實現(xiàn)國家審計“免疫”功能。開展審計監(jiān)督使得審計機關(guān)更好地在總攬全局的基礎(chǔ)上揭示主要工作和突出問題，抓住國企改革的重心，從而更好地控制改革中發(fā)生的問題，完成審計任務(wù)，促進企業(yè)發(fā)展。

3.著重國有企業(yè)改革中的管理體制。在全面揭露問題的基礎(chǔ)上，國家審計抵御功能得到充分展示，即查處國企改革中發(fā)生的問題并進行深層次原因分析，同時提出完善體制改革、提高風險意識等建議，以提高國有企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量和績效，推動改革的不斷深化。為提升審計的供給質(zhì)量，推動國企改革體制的完善，國家審計需要加大管理力度，包括目標管理、梳理改革過程中審計工作流程管理、拓寬國家審計人員的結(jié)構(gòu)和素質(zhì)的人員管理，以適應(yīng)國家發(fā)展的新常態(tài)。

五、總結(jié)

國有企業(yè)改革是一個漫長艱巨的過程，在攻堅克難的過程中，國家審計扮演著重要的角色。隨著國有企業(yè)改革進入深水期，國家審計更應(yīng)該適應(yīng)社會發(fā)展的趨勢，積極變革，實行審計全覆蓋。本文以國有企業(yè)改革為背景，通過分析當前國企改革的新形勢，聯(lián)系供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，提出了審計供給和審計需求平衡，并將其引入國家審計 “免疫系統(tǒng)”論進行探討，即充分發(fā)揮國家審計預防性、揭示性、抵御性功能，進一步完善國家審計“免疫系統(tǒng)”論，以指導國有企業(yè)改革實踐。國家審計為國有企業(yè)改革保駕護航，同時國企改革的進程也為國家審計的發(fā)展提出新的要求，要充分發(fā)揮“免疫”功能，還需要明確定義不同類型的國有企業(yè)，以提高審計披露的針對性和審計建議的高效性。