（北京聯(lián)合大學(xué)商務(wù)學(xué)院 北京 100025）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，商業(yè)領(lǐng)域倫理問題也日漸突出，例如A股市場內(nèi)幕交易、操縱市場的民事賠償訴訟、虛假信息、非法吸儲、財務(wù)造假、欺瞞利益相關(guān)方等事件，侵害了公眾和投資者利益，導(dǎo)致企業(yè)信用危機與企業(yè)倫理危機，從長期來看必然導(dǎo)致企業(yè)走向衰敗。根據(jù)“普華永道全球經(jīng)濟犯罪調(diào)查”，舞弊等經(jīng)濟犯罪行為仍然是“持續(xù)和嚴重的”，會計舞弊是全球第五大常見的經(jīng)濟犯罪行為。提升會計倫理水平成為企業(yè)與經(jīng)濟健康發(fā)展的關(guān)鍵問題之一。

在我國，會計職業(yè)道德教育往往被忽視，但目前這種情況正在發(fā)生改變。2017年6月，財政部辦公廳發(fā)布的《關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（征求意見稿）提出，為了貫徹落實國務(wù)院加強社會誠信建設(shè)的工作部署，適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的新形勢，應(yīng)對會計人員管理工作的轉(zhuǎn)型升級，應(yīng)加強會計人員誠信建設(shè)，并著重提出財會類專業(yè)教育應(yīng)當開設(shè)會計職業(yè)道德課程，努力提高會計后備人才的誠信意識。2017年11月新《會計法》取消了“從事會計工作的人員，必須取得會計從業(yè)資格證書”的規(guī)定，取而代之的是“會計人員應(yīng)當具備從事會計工作所需要的專業(yè)能力和職業(yè)道德”，特別強調(diào)了職業(yè)道德，并對嚴重非道德的會計行為提出了嚴厲的懲罰措施。這些要求使會計倫理教育成為會計教育課程的必備要素。

而具體到倫理的教學(xué)方法，傳統(tǒng)的職業(yè)道德與倫理的授課方式是板書講解加練習，但被動式的教學(xué)方法卻不利于學(xué)生對倫理問題的發(fā)現(xiàn)和理解。Sims（2006）提出了一個有效教授商業(yè)道德的詳細框架，建議教師應(yīng)該關(guān)注以下六個領(lǐng)域：（1）主要利益相關(guān)者達成一致的目標；（2）對商學(xué)院學(xué)生普遍進行倫理教育；（3）使用的體驗式學(xué)習教學(xué)法；（4）創(chuàng)造一個分享學(xué)生體驗的安全環(huán)境；（5）在教學(xué)中，提供一個匯報階段；（6）通過適當?shù)慕Y(jié)果評估過程來評估商業(yè)道德教學(xué)。通過案例教學(xué)、體驗式教學(xué)、交互式教學(xué)和評估式教學(xué)的結(jié)合，可以將會計倫理教學(xué)中枯燥的倫理說教轉(zhuǎn)變?yōu)閷W(xué)生主動參與的問題驅(qū)動和情境式學(xué)習。當前倫理教學(xué)的重點和趨勢是逐漸從被動式教學(xué)轉(zhuǎn)變?yōu)閷W(xué)生的主動式學(xué)習；從倫理知識的傳授轉(zhuǎn)變?yōu)榇龠M學(xué)生掌握倫理技能與能力。基于案例教學(xué)和體驗教學(xué)的基本理念，本文將探討管理會計職業(yè)道德案例教學(xué)的步驟。

二、確定管理會計倫理教育根本性要求

會計職業(yè)道德案例教學(xué)首先應(yīng)明確其基本原因和根本性要求。將倫理納入會計課程同時受到外部和內(nèi)部四方面動力的驅(qū)使。

（一）國家與社會對高校教育“立德樹人”思政教育的整體要求。2016年12月，習近平總書記在全國高校思想政治工作會議上指出，高校立身之本在于立德樹人，思想政治工作從根本上說是做人的工作，要不斷提高學(xué)生的思想水平、政治覺悟、道德品質(zhì)、文化素養(yǎng)，讓學(xué)生成為德才兼?zhèn)?、全面發(fā)展的人才。這要求會計課程應(yīng)從會計職業(yè)道德的角度指引學(xué)生樹立正確的世界觀、人生觀、價值觀。

（二）認證機構(gòu)和教育評估的推動。如AACSB（國際商學(xué)院協(xié)會）認證均要求商學(xué)院在課程中涵蓋道德操守，并在認證審核期間需要提供支持文件。我國的本科教學(xué)評估和學(xué)科評估中，也對課程思政和倫理提出了越來越高的要求。

（三）會計行業(yè)的要求。新《會計法》《關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（征求意見稿）等對會計職業(yè)道德提出了要求。

（四）行業(yè)協(xié)會的要求。中國總會計師協(xié)會于2017年4月首次推出的管理會計師證書（初級）考試，將《管理會計職業(yè)道德》作為四門考試課程之一。類似的，ACCA（英國特許公認會計師公會）、CMA（美國注冊管理會計師）等眾多行業(yè)資質(zhì)協(xié)會都以道德操守課程或職業(yè)道德模塊考試作為取得專業(yè)執(zhí)照的先決條件。

三、明確管理會計倫理案例教育目標

在明確驅(qū)動力和基本要求的前提下，會計職業(yè)道德案例教學(xué)應(yīng)確定其案例教學(xué)的具體目標。管理會計倫理教育的總體目標是使學(xué)生具備會計倫理觀念和會計職業(yè)道德，能夠辨識會計行為的合規(guī)性，掌握道德行為履行方法。而管理會計職業(yè)道德案例教育是通過為學(xué)生提供理解和實踐道德決策的機會，為學(xué)生提供道德決策經(jīng)驗。因此會計倫理道德案例教學(xué)的目標可以細化為以下四個方面：

（一）能夠識別道德困境。在很多情況下，會計人員不能對企業(yè)的非道德的行為提出質(zhì)疑或反對意見，不是由于缺乏職業(yè)道德，而是沒有發(fā)現(xiàn)這一問題，或者意識不到這是一個倫理問題。因此有必要培養(yǎng)學(xué)生的道德困境的判別能力、倫理道德敏感性和倫理道德的自我反省能力，通過增強學(xué)生對非倫理行為的辨識能力，來有效地減少企業(yè)道德問題。

（二）掌握會計職業(yè)道德行為的基本原則和履行方法。在識別道德困境后，學(xué)生應(yīng)掌握困境職業(yè)道德行為的方法原則，從而做出更好的道德決定和更明智的道德行為。

（三）通過案例教學(xué)和角色扮演，為學(xué)生提供做出道德決策的機會。案例討論的是在某種情況下明顯“正確”或者說是合乎道德的選擇，而不是讓學(xué)生把注意力放在做正確事情的真正成本上。面對企業(yè)利益壓力和職場競爭壓力，會計師有時會被迫做出許多合乎自身利益的事情。而道德案例決策訓(xùn)練可以通過反復(fù)實踐使學(xué)生提高職業(yè)道德，讓學(xué)生在低風險的環(huán)境下，了解其職業(yè)道德界限和遵守道德可能付出的代價，幫助學(xué)生在未來職場中，當風險和成本是真實的時候，做出更多的合乎道德的決策。

（四）幫助學(xué)生認識道德行為的結(jié)果。在教學(xué)中，學(xué)生會充分認識到會計人員在面對利益沖突時的道德困境，這里的利益沖突有企業(yè)層面的，來自于組織利益和工作職業(yè)道德的沖突；也有來自于職業(yè)層面的，個人職業(yè)發(fā)展和職業(yè)道德的利益沖突。學(xué)生將認識到道德行為可能會帶來直接和不利的后果，例如企業(yè)收入、利潤受到影響，個人可能受到打擊報復(fù)，個人職業(yè)生涯和薪金收入可能受到影響，甚至可能需要辭職離開企業(yè)。同時學(xué)生也將意識到，如果在道德困境中會計人員什么都不做，也是有風險的，尤其從長遠來看，非道德行為可能帶來的犯罪行為風險，給會計人員帶來的職業(yè)生涯影響更是致命的，例如新《會計法》對會計違法違規(guī)行為的嚴厲處罰措施。

四、管理會計倫理案例教學(xué)課程導(dǎo)入

為了增加學(xué)生對會計倫理道德案例學(xué)習模塊的興趣和重要性認識，在課程開始之前，建議加入倫理守則的導(dǎo)入模塊。主要可以包括三個方面內(nèi)容：（1）當代經(jīng)濟環(huán)境中會計職業(yè)道德的重要性?？梢越Y(jié)合眾多侵害公眾利益的企業(yè)行為和主要會計機構(gòu)的調(diào)查報告，使學(xué)生認識到，會計人員的職業(yè)道德始終處在最重要的位置?，F(xiàn)代商業(yè)環(huán)境下，正直變得更加重要。（2）不遵守會計職業(yè)道德的后果嚴重性。教師可以向?qū)W生講解新會計法、證券法等相關(guān)處罰條例，列舉證監(jiān)會和法院對不遵守職業(yè)道德的會計人員的處罰和刑事責任等。（3）常見的會計倫理道德困境案例的導(dǎo)入。要求學(xué)生假設(shè)自己為案例中的會計人員，提出能否向親友/機構(gòu)透露企業(yè)內(nèi)部信息；公司面臨一個重大合同或者貸款需求時，在高層壓力下，在編制收入預(yù)測或報表時能否進行調(diào)節(jié)；對報表編制或者填制稅務(wù)等相關(guān)表格時，對某些處理方法不確定且不易被審查的項目，能否直接按自己的理解簡單處理等。通過學(xué)生對幾個常見的典型道德困境案例的討論，啟發(fā)學(xué)生思考，增加學(xué)生對困境倫理案例學(xué)習的興趣。

五、管理會計倫理案例的基礎(chǔ)知識講解

目前國內(nèi)管理會計教材中，對會計倫理涉及較少，而國際上使用較多的管理會計教材，例如亨格瑞所編寫的管理會計教材，均以發(fā)展比較成熟的IMA的《職業(yè)道德守則公告》（SEPP）為準。由于各國的管理會計職業(yè)倫理道德守則在本質(zhì)上是極其相似的，本文也以2017年7月起執(zhí)行的IMA新版《職業(yè)道德守則公告》為例，來闡釋學(xué)生應(yīng)具備的基礎(chǔ)知識。

（一）職業(yè)倫理道德的含義。道德是決策制定的價值觀，這些價值觀中的核心道德原則包括：“誠實、公正、客觀、負責”。相應(yīng)的，會計人員應(yīng)遵守的四項倫理道德標準包括能力、保密、正直和誠信。在每項道德倫理標準下，根據(jù)《職業(yè)道德守則公告》（SEPP），教學(xué)中應(yīng)給予詳細的行為講解，來幫助學(xué)生理解正確的管理會計職業(yè)道德，辨識職業(yè)倫理案例中的不道德行為及道德沖突。

（二）道德沖突的解決途徑。在遇到“違背道德的問題或行為”時，會計師不應(yīng)回避，而是需要積極尋求“違背道德問題或行為”的解決方案。在綜合考慮所有涉及的風險、是否存在保護措施后，首先考慮是否可采取其所在組織的既定道德方針及政策（例如組織內(nèi)部匿名報告系統(tǒng)）。如果所在的組織沒有既定道德政策，會計師可匯報給直接上司，如果直接上司牽連其中，可以提交給成員的上一級管理部門，直至總經(jīng)理和董事會。會計人員也可考慮咨詢律師，了解與“道德問題”有關(guān)的任何法律責任、權(quán)利和風險等方法。道德指南鼓勵積極主動地解決問題，強調(diào)“職業(yè)誠信”應(yīng)該置于“個人利益”之上。

在學(xué)生了解原則和行為方法后，教師可以繼續(xù)倫理導(dǎo)入階段中的案例，對上述幾個典型的道德困境給出一個統(tǒng)一的解答，來加強學(xué)生對會計職業(yè)道德準則的理解。例如向好友/機構(gòu)透露企業(yè)內(nèi)部信息違反了保密原則；為了獲取銀行貸款調(diào)節(jié)收入預(yù)測或報表違反了能力、正直和可信原則；對不確定處理方法的直接簡單處理違反了能力原則。學(xué)生需要認識到會計人員應(yīng)按照倫理原則要求，正確地履行會計職責，拒絕不符合職業(yè)道德的行為。

六、管理會計倫理案例演練：通過關(guān)鍵問題串聯(lián)管理會計職業(yè)道德鏈條

倫理案例的設(shè)計可以結(jié)合A股市場的某一違規(guī)案件，或者虛擬一個企業(yè)侵害公眾利益的情境案例 （例如學(xué)生作為某企業(yè)會計人員，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的一個違規(guī)或公眾利益侵害事件），通過一系列問題，完整串聯(lián)會計道德困境的辨識、對策和行為鏈條。這些問題可以包括：

（一）你認為什么樣的企業(yè)環(huán)境下更容易滋生不道德行為？作為一個開放性問題，這一問題并無標準答案。學(xué)生可以從這一開放性問題的討論中，對一些問題環(huán)境提高倫理警覺。學(xué)生可以從多視角來討論這一問題。（1）企業(yè)視角：①企業(yè)目標過于強調(diào)短期效果，例如為了某種目的，高管層需要漂亮的賬面數(shù)字，這可能是導(dǎo)致道德問題的最重要誘因。②企業(yè)組織機構(gòu)缺乏有效的內(nèi)部控制和監(jiān)督機制。③不重視企業(yè)倫理道德的組織文化，大多數(shù)的道德妥協(xié)都是從小的非道德行為開始等。（2）環(huán)境視角：①企業(yè)處于不利的經(jīng)濟周期。當經(jīng)濟下滑時，管理者為了滿足上升的市場預(yù)期不得不開始進行道德妥協(xié)。為了防止狀況惡化時道德問題的揭露，公司處于好境況時，就要十分警惕道德缺陷的出現(xiàn)。②會計準則。會計準則變得越來越復(fù)雜，由此也使得濫用會計準則變得越來越難以被發(fā)現(xiàn)。有道德的會計人員不僅要滿足準則的要求，還應(yīng)遵循全面、公正披露信息的更高的標準。

（二）假設(shè)學(xué)生作為當事人，應(yīng)該采取哪些行為？角色扮演為倫理案例教學(xué)的必要環(huán)節(jié)。它讓學(xué)生體會到在會計的日常工作中，職業(yè)道德與倫理問題是普遍存在的，培養(yǎng)學(xué)生發(fā)現(xiàn)倫理問題的批判性能力。同時，在角色扮演中，學(xué)生所扮演的中層或基層會計人員需要通過分析、陳述、討論等來說服上層領(lǐng)導(dǎo)或企業(yè)決策層，鍛煉了學(xué)生正確履行職業(yè)道德的能力。這一階段，學(xué)生被要求假設(shè)自己為該企業(yè)的會計人員，并通過報表或原始憑證查閱等方式，發(fā)現(xiàn)了該企業(yè)不符合會計職業(yè)道德的行為。教師提出的問題可以包括：

“你是否必須要采取行動？”對這一問題的回答，顯然是必要的，但是教師還應(yīng)進一步要求學(xué)生回答為什么，來加強學(xué)生對道德倫理的理解和進一步堅定自己的行為。學(xué)生的回答可以包括：守則中“正直”原則要求禁止從事任何可能對按照職業(yè)道德履行職責造成損害的行為；禁止從事或支持任何可能損害職業(yè)聲譽的活動；將職業(yè)的正直置于個人利益之上。“可信”原則要求會計人員公平客觀地傳遞信息；按照組織政策和（或）適用法律，披露信息、及時性、流程或內(nèi)部控制上的延遲或者缺陷等。這些原則都要求學(xué)生在案例中必須要采取行動。對必要性的闡述，會進一步加深學(xué)生對會計職業(yè)道德的理解。

“應(yīng)該采取哪些行為？”在應(yīng)該采取的行為上，如果企業(yè)沒有既定的倫理道德解決方案，例如匿名上報流程，與直接上司討論是最恰當?shù)姆桨?，除非該上司參與了該沖突行為。所以如果沒有匿名上報流程且尚無任何跡象表明其上級參與其中，學(xué)生首先應(yīng)向直接的財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)報告這一問題。在問題沒有得到解決的情況下，應(yīng)該將該道德沖突報告給組織內(nèi)部的更高級別，直至最后轉(zhuǎn)向董事會或總經(jīng)理。

“如果征求了財務(wù)主管或者財務(wù)總監(jiān)的意見，發(fā)現(xiàn)他已經(jīng)知道了這一行為，并且勸你不要給自己惹麻煩，就當不知道好了，在這種情況下，你還應(yīng)該采取什么行動嗎？”對這一問題，即使主要財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)勸下屬不要管，學(xué)生仍然應(yīng)該意識到他們有責任與企業(yè)更高層的管理人員討論此事，告知這種行為可能給公司帶來的不良后果。如果問題得不到解決，可以報告給更高層次的管理層（直至董事會），直到問題得到圓滿解決，但如果在向總經(jīng)理、審計委員會、董事會等相關(guān)部門報告后，該問題仍然被管理層默認，根據(jù)新修訂的IMA道德指南個人責任的重要性，以及“職業(yè)誠信”應(yīng)該置于“個人利益”之上的原則，學(xué)生所扮演的會計人員甚至可能不得不辭去企業(yè)職位，并向企業(yè)的適當代表提交詳盡的備忘錄。

在整個角色扮演的案例分析中，需要學(xué)生進行充分討論與師生互動。由于倫理問題往往沒有唯一正確的答案，在整個案例分析過程中，學(xué)生通過小組討論、班級討論演講展示、教師評講等方式，不僅能調(diào)動學(xué)生的學(xué)習積極性，還能開闊學(xué)生思路，更好地增強學(xué)生倫理問題的發(fā)現(xiàn)、分析與應(yīng)對能力。

七、管理會計倫理案例教育效果檢測

完成案例教學(xué)基本過程后，學(xué)生還應(yīng)進行效果檢測，教師應(yīng)該另外設(shè)計1—2個附加案例，對學(xué)生的倫理問題發(fā)現(xiàn)能力和處理能力進行檢測，對學(xué)生倫理踐行的專業(yè)性（包括倫理困境的識別、職業(yè)道德內(nèi)容和道德困境處理方法三個方面）進行評估，觀察學(xué)生是否具備了一定的職業(yè)倫理能力。