（內(nèi)江職業(yè)技術(shù)學(xué)院 四川內(nèi)江 641100）

一、前言

自然資源，即天然資源，是存在于自然界中有利用價值的物體。在一定的時間和條件下，可以被人類利用并產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟效益。根據(jù)自然資源是否可再生的特點，可以將其分為可再生資源和不可再生資源兩種。根據(jù)其特點和用途可以將其分為水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源、生物資源、國土資源、氣候資源等。近幾年，隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展，對自然資源的開發(fā)和應(yīng)用也越來越頻繁，很多自然資源尤其是不可再生資源出現(xiàn)了短缺的現(xiàn)象，因此加強對自然資源開采的管理，構(gòu)建自然資源的監(jiān)督體系，對自然資源進行會計核算顯得尤為迫切。

對自然資源進行會計核算很早以前就已經(jīng)提出。早在1992年，聯(lián)合國環(huán)境發(fā)展大會就通過了一個重要的文件——《21世紀議程》，其中提出“建立綜合的環(huán)境經(jīng)濟會計制度，將自然資源核算制度納入會計體制”。隨后，《中國21世紀議程》將自然資源和環(huán)境核算方法納入國民經(jīng)濟核算體系的研究中，并且作為優(yōu)先項目計劃，明確提出要“建立綜合的經(jīng)濟和資源環(huán)境核算體系”，并要求該體系“至少應(yīng)當(dāng)包括一個自然資源的衛(wèi)星賬戶體系”，從而將會計核算體系引入自然資源，對自然資源進行會計核算和監(jiān)督。

二、國內(nèi)外研究綜述

（一）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

李玲（1999）認為，自然資源資產(chǎn)化管理理論是對傳統(tǒng)會計理論的巨大挑戰(zhàn)，資源會計的發(fā)展是會計領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢。楊耕硯（2001）認為，資源的問題應(yīng)該從會計的角度進行專門的研究；資源產(chǎn)品的成本要包括資源資產(chǎn)的耗減費用；應(yīng)將資源資產(chǎn)當(dāng)做資源生產(chǎn)企業(yè)的重要資產(chǎn)加以確認；資源資產(chǎn)的開發(fā)具有不可逆性、天然性、有用性、稀缺性，并提出對資源資產(chǎn)計價采取資源補給價格計量，即資源資產(chǎn)=再生資源的再生產(chǎn)費用+替代資源的開發(fā)費用+損失補償費用。這一計量方法的提出推動了資源會計的發(fā)展，給資源會計理論體系的構(gòu)建提出了設(shè)想和可能性，但是對資源資產(chǎn)計價采取資源補給價格計量仍然存在一定的問題，與資源資產(chǎn)的實際價值有出入。沈菊琴、葉慧娜等（2005）提出了自然資源會計的理論框架構(gòu)想，認為自然資源會計的基本目標(biāo)是使企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟效益的同時必須重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)自然資源，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的同步優(yōu)化，使經(jīng)濟實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；他們將自然資源會計分為幾個層次，不同的層次對應(yīng)不同的研究對象；根據(jù)會計理論的基本原理，分析了資源會計的基本假設(shè)，認為資源會計仍然含有會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)，除此之外，還具有可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、價值假設(shè)、多元計量假設(shè)；根據(jù)自然資源會計的特殊性提出了自然資源會計應(yīng)該遵循的原則，即社會性、政策性、推定性、最小差錯、靈活性、充分披露原則；將自然資源會計核算分為自然資源成本會計和自然資源價值會計兩個方面；認為除了傳統(tǒng)的報告披露之外，還可以采用資源會計專門的報告形式，披露資源的使用情況。至此，自然資源會計有了初步的理論框架構(gòu)想，為未來自然資源會計理論的構(gòu)建提供了基礎(chǔ)。

之后，學(xué)術(shù)界不斷對自然資源會計進行探索，不斷完善和細化自然資源會計理論構(gòu)想，逐漸開始對水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源等進行研究。沈菊琴 、葉慧娜（2005）探討了水資源會計研究的必要性和可行性，認為我國水資源會計核算的條件已經(jīng)成熟，初步提出了水資源會計要素確認和記錄的基本理論。黎精明（2009）從礦產(chǎn)資源的問題入手，強調(diào)了礦產(chǎn)資源核算的意義，探討了礦產(chǎn)資源的成本核算方法，認為企業(yè)應(yīng)將與礦產(chǎn)資源相關(guān)的業(yè)務(wù)項目單獨核算。陳思媛（2013）以“綠色GDP”的發(fā)展方式加快水資源核算信息體系的構(gòu)建，將“綠色GDP”引入到國民經(jīng)濟核算體系中去。劉汗、張嵐（2015）通過介紹澳大利亞水資源核算體系，對我國水資源會計核算體系構(gòu)建提出了發(fā)展建議：加強水資源會計核算理論和方法研究，適時開展水資源會計核算試點工作；研究制定水資源會計準則和會計制度，規(guī)范水資源會計信息披露形式；突出水資源會計政府監(jiān)督的權(quán)威，強化水資源會計的內(nèi)部和社會監(jiān)督；加強水資源會計的聯(lián)合比較研究，增進水資源會計國際合作與交流。崔君平（2015）認為，綠色會計是反映和監(jiān)督自然資源及環(huán)境損耗的一門新興的學(xué)科，發(fā)展綠色會計有利于推動可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的發(fā)展，有助于推動會計的全面發(fā)展。王征、崔瑛（2016）對水資源會計處理的基本核算問題進行了細化，對構(gòu)建水資源會計具有實際的指導(dǎo)意義。邢永梅、楊小姣（2017）從會計主體的角度出發(fā)，認為海洋資源會計核算主體不是單一會計主體，提出多元化海洋資源會計核算體系構(gòu)建設(shè)想。賀義雄等（2017）以基礎(chǔ)會計理論為框架，初步系統(tǒng)地提出了海洋資源資產(chǎn)會計核算的相關(guān)處理。

由此可以看出，我國資源會計的發(fā)展仍然停留在理論框架的構(gòu)想階段，雖然近幾年開始有學(xué)者具體細化資源會計的核算問題，但是依舊沒有提出一套完整的資源會計理論框架，沒有根據(jù)我國國情提出具體的研究建議和理論構(gòu)想。但是同時也應(yīng)該看到，隨著國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，以及相關(guān)政策的出臺，公眾對于自然資源的保護意識在不斷增強，自然資源會計也將會順應(yīng)形勢不斷發(fā)展。

（二）國外研究現(xiàn)狀

早在20世紀70年代，國外學(xué)者就開始致力于環(huán)境資源核算的理論和實踐探索，構(gòu)建體現(xiàn)資源環(huán)境因素的核算體系。 A.Gilbert，W.Hafkamp（1986）根據(jù)自然資源會計的發(fā)展方向，將其賬戶分為經(jīng)濟賬戶、生態(tài)賬戶、資源用戶賬戶，初步提出了自然資源會計的賬戶，為管理自然資源提供了理論基礎(chǔ)。 M.S.Common， T.W.Norton（1994）認為，自然資源會計和生態(tài)監(jiān)測可以保護生物多樣性，指出了自然資源會計的重要性。Francis McGeough（1998）探討了在進行資源會計的過程中所遇到的問題以及解決這些問題的方法，為實際進行資源會計提供了指導(dǎo)。S.K.Chaulya等（2000）考察了印度鐵礦區(qū)的水資源，通過對水資源進行核算，發(fā)現(xiàn)其地下水貧乏的主要原因是干旱。這是水資源會計在管理上的一個重要運用。S.K.Chaulya（2004）通過對水資源會計的研究，發(fā)現(xiàn)地區(qū)水資源的需求狀態(tài)，從而能為該地區(qū)增強水資源提供有效的證據(jù)。這也是發(fā)展水資源會計的一個重要原因。Wame L.Hambira（2007）認為，自然資源核算已經(jīng)成為管理和利用自然資源的一個重要工具，博茨瓦納市通過采用水資源的管理模式，將水資源核算和綜合管理結(jié)合到一起，關(guān)注生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性。E.M.Sheinin（2013）對大型能源會計進行研究，這是自然資源會計發(fā)展的另一階段。Hang，MYLP（2016）等從資源稀缺和利用率低下的問題出發(fā)，提出建立資源會計核算的重要性，并對此進行了相應(yīng)的研究。

由以上文獻可以看出，國外自然資源的發(fā)展注重實際應(yīng)用，對于自然資源會計的研究多是因為實際管理的需求，對理論框架的構(gòu)建較少，仍然缺乏一個完整的自然資源會計的理論框架對資源會計發(fā)展進行指導(dǎo)。

（三）國內(nèi)外研究對比

從國內(nèi)外研究文獻綜述可以發(fā)現(xiàn)，與國外相比，我國自然資源會計的發(fā)展起步較晚，但是發(fā)展較快。國內(nèi)與國外對于自然資源會計的發(fā)展有很大的不同，主要表現(xiàn)在以下兩方面。

1.我國注重理論研究，國外注重實踐應(yīng)用。通過閱讀相關(guān)的文獻可以發(fā)現(xiàn)，我國很早就意識到自然資源會計的重要性，對自然資源會計的研究主要集中在自然資源會計的理論構(gòu)建上，但應(yīng)用很少，并沒有對其發(fā)展提出具體的建議，以至于我國在自然資源會計的實踐研究上相對匱乏。而國外研究則注重實踐的應(yīng)用，根據(jù)實際要求將自然資源會計的研究應(yīng)用于資源管理中，并取得了不錯的效果。

2.我國自然資源會計研究集中在宏觀國民經(jīng)濟方面，國外自然資源會計研究集中于微觀經(jīng)濟主體。我國對自然資源會計的研究主要是關(guān)注自然資源總體的核算、計量和報告，并沒有對于微觀層面進行深層次的研究。而國外則從微觀經(jīng)濟主體出發(fā)，從水資源、礦產(chǎn)資源等出發(fā)，分類進行多方面的研究，并根據(jù)不同的經(jīng)濟主體研究了不同的資源管理方式。

三、相關(guān)建議

（一）提高公眾的環(huán)保意識，使之認識到自然資源會計的重要性

自然資源是人類生存不可缺少的，在發(fā)展經(jīng)濟的同時要保護好自然資源，尤其是不可再生資源。自然資源會計就是通過對自然資源進行核算和監(jiān)督從而達到有效管理自然資源目的的一種管理方式。

（二）根據(jù)自然資源自身的特點，從傳統(tǒng)會計理論中得出適合自然資源的會計方法理論，構(gòu)建自然資源會計核算的基本理論

首先，自然資源會計最主要的就是對自然資源資產(chǎn)和成本進行核算。在對自然資源進行資產(chǎn)核算時，應(yīng)該區(qū)分可再生資源和不可再生資源，并采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行計量；由于自然資源資產(chǎn)具有模糊性的特點，因此，要結(jié)合多種方法對其資產(chǎn)進行計量。而對自然資源成本的核算是有效管理自然資源的關(guān)鍵。通過對自然資源進行成本核算，可以考量在發(fā)展經(jīng)濟的同時資源的損耗量，從而制定相關(guān)的政策進行管理，達到保護資源、有效利用資源的目的。其次，自然資源會計報告也十分重要，自然資源會計報表應(yīng)該不同于普通的財務(wù)報表，除進行金額披露外，還要進行量的披露。

（三）對自然資源進行分類，對不同性質(zhì)的資源進行不同的研究

由于資源具有稀缺性、特殊性，其會計核算也就具有特殊性，因此要根據(jù)每種自然資源的特點，在總的自然資源會計理論的指導(dǎo)下，對其進行更為細致的研究。例如，澳大利亞的水會計核算就是對水資源進行的有效的會計核算，將其單獨作為一種會計對象進行研究。

（四）從實際出發(fā)，發(fā)現(xiàn)自然資源會計存在的問題，運用自然資源會計理論來解決問題

我國自然資源會計的發(fā)展仍舊停留在理論研究階段，對于實際應(yīng)用少之又少，因此在加強對資源會計理論研究的同時，也要加強對資源會計的實際運用研究，只有將理論與實踐相結(jié)合，才能真正地推動自然資源會計的發(fā)展。

（五）加強國際合作，共同推動自然資源會計的發(fā)展

對于國內(nèi)外而言，自然資源會計依舊是一個新興的領(lǐng)域，因此更加需要加強國內(nèi)外的合作，吸取雙方的優(yōu)點，彌補缺點，從而促進自然資源會計的共同發(fā)展。

四、結(jié)語

資源與環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展、人口的遞增，資源在不斷減少，保護環(huán)境和資源迫在眉睫。只有加強對自然資源會計的理論研究和實踐研究，構(gòu)建自然資源會計的理論框架，才能更好地促進自然資源的有效管理和利用。