□（廈門市國正稅務師事務所 福建廈門361000）

在世界經濟全球化的潮流中，通過國際合作，充分利用國家或地區(qū)的勞動力成本差異，是企業(yè)實現(xiàn)降低生產成本、增強綜合競爭力的有效途徑。隨著經濟全球化的發(fā)展，離岸外包服務越來越普遍。離岸外包指外包商與其供應商來自不同國家，外包工作跨國完成。2017年我國服務外包產業(yè)發(fā)展總體向好，離岸服務外包保持穩(wěn)步發(fā)展，同時“一帶一路” 沿線市場的重要性顯著提高。根據(jù)商務部提供的數(shù)據(jù)，2017年1—7月我國企業(yè)累計簽訂服務外包合同額5 530.4億元，完成執(zhí)行額3 937.7 億元，同比分別增長7.6%和13%。其中離岸服務外包合同額3 514.2 億元，完成執(zhí)行額2 469.3億元，同比分別增長3%和10.3%。離岸外包業(yè)務包括離岸服務外包和離岸勞務外包。不同的離岸外包業(yè)務適用不同的稅收政策。離岸外包業(yè)務的快速發(fā)展與國家一系列的扶持政策密不可分，其中，稅收政策的扶持作用尤為直接和明顯。本文只針對離岸服務外包業(yè)務的稅收政策進行探討。

一、離岸服務外包業(yè)務的定義和范圍

稅法上規(guī)定的離岸服務外包業(yè)務，包括信息技術外包服務（ITO）、技術性業(yè)務流程外包服務（BPO）、技術性知識流程外包服務（KPO）。

（一）信息技術外包服務（ITO）

1.軟件研發(fā)及外包。（1）軟件研發(fā)及開發(fā)服務，是指用于金融、政府、教育、制造業(yè)、零售、服務、能源、物流、交通、媒體、電信、公共事業(yè)和醫(yī)療衛(wèi)生等部門和企業(yè)，為用戶的運營／生產／供應鏈／客戶關系／人力資源和財務管理、計算機輔助設計／工程等業(yè)務進行軟件開發(fā)，包括定制軟件開發(fā)，嵌入式軟件、套裝軟件開發(fā)，系統(tǒng)軟件開發(fā)、軟件測試等。（2）軟件技術服務，是指軟件咨詢、維護、培訓、測試等技術性服務。

2.信息技術研發(fā)服務外包。（1）集成電路和電子電路設計，是指集成電路和電子電路產品設計以及相關技術支持服務等。（2）測試平臺，是指為軟件、集成電路和電子電路的開發(fā)運用提供測試平臺。

3.信息系統(tǒng)運營維護外包。（1）信息系統(tǒng)運營和維護服務，是指客戶內部信息系統(tǒng)集成、網絡管理、桌面管理與維護服務；信息工程、地理信息系統(tǒng)、遠程維護等信息系統(tǒng)應用服務。（2）基礎信息技術服務，是指基礎信息技術管理平臺整合、IT基礎設施管理、數(shù)據(jù)中心、托管中心、安全服務、通訊服務等基礎信息技術服務。

（二）技術性業(yè)務流程外包服務（BPO）

1.企業(yè)業(yè)務流程設計服務，是指為客戶企業(yè)提供內部管理、業(yè)務運作等流程設計服務。

2.企業(yè)內部管理服務，是指為客戶企業(yè)提供后臺管理、人力資源管理、財務、審計與稅務管理、金融支付服務、醫(yī)療數(shù)據(jù)及其他內部管理業(yè)務的數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)使用的服務；承接客戶專業(yè)數(shù)據(jù)處理、分析和整合服務。

3.企業(yè)運營服務，是指為客戶企業(yè)提供技術研發(fā)服務、為企業(yè)經營、銷售、產品售后服務提供的應用客戶分析、數(shù)據(jù)庫管理等服務。主要包括金融服務業(yè)務、政務與教育業(yè)務、制造業(yè)務和生命科學、零售和批發(fā)與運輸業(yè)務、衛(wèi)生保健業(yè)務、通訊與公共事業(yè)業(yè)務、呼叫中心、電子商務平臺等。

4.企業(yè)供應鏈管理服務，是指為客戶提供采購、物流的整體方案設計及數(shù)據(jù)庫服務。

（三）技術性知識流程外包服務（KPO）

包括知識產權研究、醫(yī)藥和生物技術研發(fā)和測試、產品技術研發(fā)、工業(yè)設計、分析和數(shù)據(jù)挖掘、動漫及網游設計研發(fā)、教育課件研發(fā)、工程設計等領域。

二、“營改增”下離岸服務外包業(yè)務稅收優(yōu)惠政策的演變

（一）2012年1月1日至2013年12月31日，試點地區(qū)從事離岸服務外包業(yè)務中提供的應稅服務免征增值稅

《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）、《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）規(guī)定：自2012年1月1日起至 2013年12月31日，試點地區(qū)從事離岸服務外包業(yè)務中提供的應稅服務免征增值稅。從事離岸服務外包業(yè)務，是指注冊在上海的企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉包的企業(yè)為境外提供信息技術外包服務（ITO）、技術性業(yè)務流程外包服務（BPO）或技術性知識流程外包服務（KPO）。

（二）離岸服務外包業(yè)務免稅時間規(guī)定延長到2018年12月31日，同時擴大了適用的地區(qū)

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）將免稅時間延長到2018年12月31日，同時擴大了適用的地區(qū)。自2014年1月1日至2018年12月31日，試點納稅人提供的離岸服務外包業(yè)務免征增值稅。上述離岸服務外包業(yè)務，是指試點納稅人根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉包的企業(yè)為境外提供信息技術外包服務（ITO）、技術性業(yè)務流程外包服務（BPO）或技術性知識流程外包服務（KPO）。

（三）2015年12月1日起符合條件的離岸服務外包等出口服務適用增值稅零稅率政策

《關于影視等出口服務適用增值稅零稅率政策的通知》（財稅[2015]118號）規(guī)定：離岸服務外包業(yè)務適用增值稅零稅率政策。離岸服務外包業(yè)務，包括信息技術外包服務（ITO）、技術性業(yè)務流程外包服務（BPO）、技術性知識流程外包服務（KPO），其所涉及的具體業(yè)務活動，按照《應稅服務范圍注釋》（財稅[2013]106號）相對應的業(yè)務活動執(zhí)行?！犊缇硲愋袨檫m用增值稅零稅率和免稅政策》（財稅[2016]36號文）附件4的規(guī)定中也進一步明確了向境外單位提供的完全在境外消費的離岸服務外包業(yè)務適用增值稅零稅率。

三、“營改增”下離岸服務外包業(yè)務的稅務和會計處理

根據(jù)文件規(guī)定：境內單位和個人提供適用增值稅零稅率的應稅服務，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產企業(yè)實行“免、抵、退”稅辦法；外貿企業(yè)將外購的適用增值稅零稅率應稅服務出口的，實行“免、退”稅辦法；外貿企業(yè)直接將適用增值稅零稅率的應稅服務出口的，視同生產企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實行“免、抵、退”稅辦法。實行退（免）稅辦法的應稅服務，如果主管稅務機關認定出口價格偏高的，有權按照核定的出口價格計算退（免）稅；核定的出口價格低于外貿企業(yè)購進價格的，低于部分對應的進項稅額不予退稅，轉入成本。

“免、抵、退”辦法是指生產企業(yè)出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供加工修理修配勞務，以及列名生產企業(yè)出口非自產貨物，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。生產企業(yè)出口貨物勞務（進料加工復出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，為出口貨物勞務的實際離岸價（FOB）。實際離岸價應以出口發(fā)票上的離岸價為準，但如果出口發(fā)票不能反映實際離岸價，主管稅務機關有權予以核定。

（一）生產企業(yè)出口貨物勞務增值稅“免、抵、退”稅處理

1.當期應納稅額的計算。

當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）

當期不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當期不得免征和抵扣稅額抵減額

當期不得免征和抵扣稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）

2.當期免抵退稅額的計算。

當期免抵退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當期免抵退稅額抵減額

當期免抵退稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

3.當期應退稅額和免抵稅額的計算。

當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額。

當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0，當期期末留抵稅額為當期增值稅納稅申報表中“期末留抵稅額”。

（二）需注意的問題

根據(jù)《適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法》（國家稅務總局[2015]88號公告）的補充公告規(guī)定：實行免抵退辦法的增值稅零稅率應稅服務提供者，向境外單位提供研發(fā)服務、設計服務、新納入零稅率范圍的應稅服務的，應在申報免抵退稅時，向主管國稅機關提供下列資料及原始憑證的原件及復印件：

1.提供增值稅零稅率應稅服務所開具的發(fā)票（經主管國稅機關認可，可只提供電子數(shù)據(jù)，原始憑證留存?zhèn)洳椋?/p>

2.與境外單位簽訂的提供增值稅零稅率應稅服務的合同。提供軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務，以及離岸服務外包業(yè)務的，同時提供合同已在商務部“服務外包及軟件出口管理信息系統(tǒng)”中登記并審核通過，由該系統(tǒng)出具的證明文件；提供廣播影視節(jié)目（作品）的制作和發(fā)行服務的，同時提供合同已在商務部“文化貿易管理系統(tǒng)”中登記并審核通過，由該系統(tǒng)出具的證明文件。

3.從與之簽訂提供增值稅零稅率應稅服務合同的境外單位取得收入的收款憑證?？鐕窘浲鈪R管理部門批準實行外匯資金集中運營管理或經中國人民銀行批準實行經常項下跨境人民幣集中收付管理的，其成員公司在批準的有效期內，可憑銀行出具給跨國公司資金集中運營（收付）公司符合下列規(guī)定的收款憑證，向主管國稅機關申報退（免）稅：（1）收款憑證上的付款單位須是與成員公司簽訂提供增值稅零稅率應稅服務合同的境外單位或合同約定的跨國公司的境外成員企業(yè)。（2）收款憑證上的收款單位或附言的實際收款人須載明有成員公司的名稱。

4.提供研發(fā)服務、設計服務、技術轉讓服務的，應提供與提供增值稅零稅率應稅服務收入相對應的 《技術出口合同登記證》及其數(shù)據(jù)表。

5.從與之簽訂提供增值稅零稅率應稅服務合同的境外單位取得收入的收款憑證?？鐕窘浲鈪R管理部門批準實行外匯資金集中運營管理或經中國人民銀行批準實行經常項下跨境人民幣集中收付管理的，其成員公司在批準的有效期內，可憑銀行出具給跨國公司資金集中運營（收付）公司符合下列規(guī)定的收款憑證，向主管國稅機關申報退（免）稅：（1）收款憑證上的付款單位須是與成員公司簽訂提供增值稅零稅率應稅服務合同的境外單位或合同約定的跨國公司的境外成員企業(yè)。（2）收款憑證上的收款單位或附言的實際收款人須載明有成員公司的名稱等。

四、案例分析

例：盛暉科技有限公司是國內某大型軟件開發(fā)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2017年3月接受歐洲一家汽車制造廠商JOHNSON公司委托，簽訂有關人力資源管理和財務管理的軟件開發(fā)項目，項目金額500萬美元。根據(jù)合同規(guī)定，JOHNSON公司分三次付款，2017年5月付款200萬美元，2017年12月支付250萬美元，2018年3月項目完成測試驗收，支付尾款50萬美元。假設2017年12月底留抵稅額100萬人民幣，假設匯率為6.5342。盛暉科技有限公司該筆軟件開發(fā)業(yè)務收入適用何種稅收政策？

解析：根據(jù)相關稅收政策分析：“營改增”后盛暉科技公司的軟件開發(fā)業(yè)務屬于現(xiàn)代服務業(yè)的信息技術服務，稅率6%；進一步分析，盛暉公司接受國外委托開發(fā)軟件項目，屬于離岸服務外包業(yè)務，適用增值稅零稅率政策。

（一）盛暉科技有限公司2017年度退稅款計算如下：

當期免抵退稅額=（200+250）×6.5342×0.06=176.42（萬元）

當期應退稅額=當期期末留抵稅額=100（萬元）

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=176.42-100=76.42（萬元）

計算地方稅=當期免抵稅額×（城建稅+教育費附加+地方教育費附加）=76.42×（7%+3%+2%）=9.17（萬元）

（二）盛暉科技有限公司該筆業(yè)務的會計處理

1.收到軟件開發(fā)項目的款項。

借：銀行存款——美元29 403 900

貸：營業(yè)收入——軟件開發(fā)29 403 900

2.計算應收的退稅款，假設進項留抵為100萬元。

借：其他應收款——應收出口退稅款1 000 000

應交稅費——應交增值稅——出口抵減內銷產品應納稅額 764 200

貸：應交稅費——應交增值稅——出口退稅1 764 200

3.收到退稅款。

借：銀行存款 1 000 000

貸：其他應收款——應收出口退稅款1 000 000

4.繳納地方稅收。

借：稅金及附加 91 700

貸：銀行存款 91 700

總之，本文對“營改增”下離岸服務外包業(yè)務的稅收優(yōu)惠政策進行了梳理，通過實例闡述了離岸服務外包業(yè)務的財稅處理，希望對從事進出口業(yè)務的企業(yè)有所幫助。