（北方民族大學(xué)寧夏銀川750021）

一、引言

經(jīng)濟(jì)發(fā)展給環(huán)境帶來(lái)的問(wèn)題日益困擾著人類(lèi)社會(huì)的生存與發(fā)展，對(duì)此，黨的十九大報(bào)告指出，設(shè)立國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，完善生態(tài)環(huán)境管理制度。在此之前，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第十四條明確提出加快生態(tài)文明制度建設(shè)，健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。同時(shí)結(jié)合編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。這充分說(shuō)明了國(guó)家對(duì)于環(huán)境保護(hù)的重視及對(duì)其整治的決心。因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表成為擺在會(huì)計(jì)人面前的重要課題。由于我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中很少涉及到對(duì)自然資源的會(huì)計(jì)核算，而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在很大程度上需要借助于會(huì)計(jì)理論與方法，對(duì)此，會(huì)計(jì)人責(zé)無(wú)旁貸。傳統(tǒng)的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的理論較為成熟，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制較為復(fù)雜，處于會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等諸多學(xué)科的交叉、邊緣地帶，屬于橫跨自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)和思維科學(xué)三大部類(lèi)的新興應(yīng)用學(xué)科（劉明輝、孫冀萍，2016）。同時(shí)，陳波、楊世忠（2015）認(rèn)為澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論和制度應(yīng)用于資產(chǎn)資源管理和披露的先例。因此，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制加以比較，可以幫助會(huì)計(jì)理論界厘清思路，查缺補(bǔ)漏，有助于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。

本文將從兩張報(bào)表的編制目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)等式及其他等五個(gè)方面加以比較。

二、兩張報(bào)表編制目標(biāo)的比較

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。概括地講，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)包括受托責(zé)任觀和決策有用觀。作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要組成部分之一的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表主要是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，以便進(jìn)行決策。其目的是通過(guò)如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額及結(jié)構(gòu)情況，便于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量以及短期償債能力、長(zhǎng)期償債能力和利潤(rùn)分配能力。

按照黨的十八屆三中全會(huì)提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)要求，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，其目標(biāo)是加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)，健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。

兩張報(bào)表的共同點(diǎn)都是明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系及受托責(zé)任。而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以摸清家底，加快生態(tài)文明建設(shè)，是現(xiàn)階段國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程的必經(jīng)之路。

三、兩張報(bào)表編制的會(huì)計(jì)主體比較

會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)假設(shè)之一，假設(shè)自身是不言自明的命題，是會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)可的基本前提。會(huì)計(jì)主體是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。毋庸置疑，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的主體是企業(yè)。

同樣地，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，首先需要明確其會(huì)計(jì)主體。張宏亮等（2006）站在企業(yè)的角度，提出企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的概念，并認(rèn)為其應(yīng)該包含六大會(huì)計(jì)要素，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境凈權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本（費(fèi)用）和環(huán)境利潤(rùn)。這個(gè)提法明確了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體是企業(yè)。十九大報(bào)告指出，由國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機(jī)構(gòu)統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)，統(tǒng)一行使所有國(guó)土空間用途管制和生態(tài)保護(hù)修復(fù)職責(zé)，統(tǒng)一行使監(jiān)管城鄉(xiāng)各類(lèi)污染排放和行政執(zhí)法職責(zé)。國(guó)家是自然資源的權(quán)益主體，但由于我國(guó)自然資源管理權(quán)限分散于環(huán)保部門(mén)、水利部門(mén)、地礦部門(mén)、林業(yè)部門(mén)、農(nóng)業(yè)部門(mén)等政府各組成部門(mén)，胡文龍（2014）認(rèn)為各級(jí)政府應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制責(zé)任主體，且應(yīng)有一個(gè)部門(mén)牽頭。根據(jù)十九大報(bào)告，此牽頭部門(mén)就是國(guó)家設(shè)立的自然資源資產(chǎn)管理部門(mén)。這就明確了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體。

根據(jù)以上闡述，目前就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體有兩種觀點(diǎn)，一是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，重在核算企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境凈權(quán)益等；二是以國(guó)家為會(huì)計(jì)主體，以代表國(guó)家行使權(quán)力的各級(jí)政府為載體編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)然，從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，第二種說(shuō)法是主流觀點(diǎn)。另外，會(huì)計(jì)主體等會(huì)計(jì)假設(shè)分別從會(huì)計(jì)核算的空間范圍、時(shí)間范圍以及計(jì)量單位等方面加以規(guī)范，隨著對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的進(jìn)一步深入研究，必將歸納出更加豐富的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)于計(jì)量空間、時(shí)間等方面的合理假定，形成較為完善的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)會(huì)計(jì)假設(shè)，以編制出更加完善合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

四、會(huì)計(jì)要素的比較

會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)工作。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)。企業(yè)六大會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益要素側(cè)重反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的主要內(nèi)容。

自然資源是指在既定的時(shí)間、地點(diǎn)條件下，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的以提高人類(lèi)當(dāng)前和未來(lái)福利的自然環(huán)境因素和條件的總稱(chēng) （聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署UNEP，1972）。關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)要素，由于尚處于探索階段，所以學(xué)者們對(duì)此看法不同。陳艷利（2015）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)三類(lèi)要素。張宏亮等（2017）站在企業(yè)的角度，提出企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的概念，并認(rèn)為其應(yīng)該包含六大會(huì)計(jì)要素，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境凈權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本（費(fèi)用）和環(huán)境利潤(rùn)。胡杰（2016）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源所有者權(quán)益。而耿建新等（2017、2015）提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表只有一種要素，即資產(chǎn)，包括生產(chǎn)性資產(chǎn)、非生產(chǎn)性資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，并不包含負(fù)債要素，主要原因是這一提法將自然資源負(fù)債與環(huán)境負(fù)債兩個(gè)概念相混淆。這是基于兩方面的考慮，一方面是SNA 2008 （《國(guó)民賬戶(hù)體系 2008》）和SEEA 2012（《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012：中心框架》）未對(duì)環(huán)境負(fù)債加以規(guī)定，二是根據(jù)目前的技術(shù)水平和會(huì)計(jì)學(xué)科中負(fù)債的定義，暫不能確認(rèn)自然資源負(fù)債。張友堂等（2014）、王姝娥等（2014）、黃溶冰（2015）認(rèn)為自然資源負(fù)債是指政府過(guò)去決策對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表的凈損失或凈犧牲，是需要恢復(fù)原有生態(tài)的價(jià)值補(bǔ)償，是反映企業(yè)為取得和消耗資源應(yīng)付而未付的購(gòu)買(mǎi)成本、環(huán)境成本、環(huán)境責(zé)任權(quán)支出，從而為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復(fù)自然資源狀態(tài)，最終實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價(jià)。

以上不同會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，是學(xué)者們站在不同的主體視角，基于不同的標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)計(jì)理論對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的不同認(rèn)識(shí)，可以肯定的是資產(chǎn)要素毋庸置疑，但是對(duì)其他方面要素的認(rèn)識(shí)尚未統(tǒng)一，還有待于在實(shí)踐中進(jìn)一步探索。

五、會(huì)計(jì)等式的比較

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。會(huì)計(jì)等式是借貸記賬法的記賬規(guī)則、試算平衡等的基本理論基礎(chǔ)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)遵循一定的會(huì)計(jì)等式。耿建新（2017、2015）認(rèn)為資產(chǎn)資源平衡表應(yīng)遵循“自然資源供給=自然資源使用”的平衡關(guān)系，從而體現(xiàn)復(fù)式記賬原理。根據(jù)SNA 2008，其背后的動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系是 “資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”（楊睿寧、楊世忠，2015），因此，陳艷利（2015）提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的總額平衡關(guān)系可以表述為“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”，并設(shè)想報(bào)表的左邊按照對(duì)人類(lèi)生存的重要性或緊迫程度自上而下依次排列為水資源、土地資源、生物資源、礦產(chǎn)資源，在報(bào)表右邊，自然資源負(fù)債在上，以環(huán)境恢復(fù)或治理的重要程度排列，自然資源凈資產(chǎn)在下，以地方政府權(quán)益的大小排列。

六、其他方面的比較

除了以上方面的比較，兩張報(bào)表在編制時(shí)還會(huì)涉及到諸如編制依據(jù)、核算方式、計(jì)量屬性等方面的問(wèn)題。

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表主要是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》編制。黨的十八屆三中全會(huì)明確要編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前，國(guó)家層面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)主要包括 SNA 2008、SEEA 2012，以及由我國(guó)環(huán)保部門(mén)和統(tǒng)計(jì)部門(mén)聯(lián)合編寫(xiě)的《中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算技術(shù)指南》三個(gè)框架性、編制方法性文件。SEEA 2012并沒(méi)有提出“環(huán)境負(fù)債”和“環(huán)境凈資產(chǎn)”，而是如SNA 2008一樣只承認(rèn)“環(huán)境資產(chǎn)”，因此SEEEA 2012對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并不具備完整的指導(dǎo)意義（楊睿寧、楊世忠，2015）。

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。借鑒澳大利亞的土地利用表和土地覆被表有實(shí)物量和價(jià)值量?jī)煞N核算方式 （耿建新等，2015），目前可以先從實(shí)物量計(jì)量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制入手，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探索編制以?xún)r(jià)值量計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表，陳艷利等（2015）提出自然資源資產(chǎn)的計(jì)量屬性可沿用企業(yè)負(fù)債表的計(jì)量屬性，而自然資源負(fù)債則可以采用市場(chǎng)價(jià)格法計(jì)量，比如實(shí)際市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法等。張友堂等（2014）認(rèn)為自然資源負(fù)債是現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表的凈損失或凈犧牲，它是由于政府過(guò)去決策對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致的，因此對(duì)恢復(fù)原有生態(tài)形成價(jià)值補(bǔ)償，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的估價(jià)方法包括市場(chǎng)價(jià)格、減值重置成本和未來(lái)收益現(xiàn)值三種。顯然，自然資源負(fù)債需要運(yùn)用估價(jià)方法加以計(jì)量。

另外，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表通常按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)編制，分為年度和中期資產(chǎn)負(fù)債表。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以借鑒企業(yè)的編制分期，也可以采用其他方法，如胡文龍（2014）建議結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)和責(zé)任追究的需要3—5年編制一次。

七、結(jié)論與展望

與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表相比，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是人類(lèi)對(duì)于自然界的進(jìn)一步探索，是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科的基本原理對(duì)于自然資源的深入認(rèn)識(shí)。本文主要從兩張報(bào)表編制的目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)等式以及其他相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了比較分析，意在進(jìn)一步厘清兩張報(bào)表的聯(lián)系和區(qū)別。毋庸置疑，兩張報(bào)表在編制過(guò)程中涉及到的一些會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素等方面有相同之處，但是由于核算對(duì)象的不同，兩者的區(qū)別也很明顯。未來(lái)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，應(yīng)該更加深入地探討其核算對(duì)象的特點(diǎn)，借助目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分內(nèi)容加以核算，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》等。同時(shí)，由于已經(jīng)對(duì)自然資源造成環(huán)境污染等而導(dǎo)致預(yù)期未來(lái)承擔(dān)的補(bǔ)償或負(fù)債義務(wù)的主要主體可能是企業(yè)或政府，可以參照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地探索相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)的基本理論和方法，以便于進(jìn)一步探索自然資源。S