（麗水學(xué)院浙江麗水323000）

一、引言

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，間接成本在產(chǎn)品成本中所占比重日益增大，傳統(tǒng)成本核算方法將間接生產(chǎn)成本按照產(chǎn)量、工時(shí)等統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)分配給產(chǎn)品的做法導(dǎo)致產(chǎn)品成本核算誤差的問(wèn)題日漸凸顯，而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)代企業(yè)，產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計(jì)量將會(huì)對(duì)產(chǎn)品定價(jià)及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定產(chǎn)生重大影響，因此我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始應(yīng)用作業(yè)成本核算方法——先將間接成本按照不同的資源動(dòng)因分配給作業(yè)，再將作業(yè)成本按照不同的作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)品，以實(shí)現(xiàn)對(duì)間接成本的準(zhǔn)確分配。

另一方面，隨著我國(guó)2014年《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（征求適用稿），2016年《管理會(huì)計(jì)基本指引》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》等管理會(huì)計(jì)相關(guān)政策的陸續(xù)出臺(tái)，作業(yè)成本法作為管理會(huì)計(jì)非常重要的應(yīng)用工具之一，在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及前景也愈發(fā)受到各方關(guān)注。

那么，哪些企業(yè)適用于作業(yè)成本法？成功應(yīng)用作業(yè)成本法的要點(diǎn)是什么？作業(yè)成本法為企業(yè)帶來(lái)了哪些益處？作業(yè)成本法在應(yīng)用行業(yè)方面有怎樣的最新拓展？作業(yè)成本法還可以與哪些理論結(jié)合應(yīng)用以發(fā)揮更大效能？本文以在我國(guó)核心期刊發(fā)表的53篇中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的相關(guān)案例論文為素材，對(duì)以上問(wèn)題進(jìn)行解析，以期為計(jì)劃應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)提供借鑒。

二、應(yīng)用作業(yè)成本法企業(yè)的特點(diǎn)

（一）產(chǎn)品種類(lèi)多樣化。對(duì)于生產(chǎn)單一種類(lèi)產(chǎn)品的企業(yè)，所有產(chǎn)品成本都可以直接追溯到唯一的產(chǎn)品，所以一般而言不存在間接費(fèi)用分配問(wèn)題，而作業(yè)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)就是能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)間接費(fèi)用的科學(xué)分配，因此，作業(yè)成本法主要適用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)。

（二）間接費(fèi)用占比大。作業(yè)成本法最大的優(yōu)勢(shì)就是可實(shí)現(xiàn)對(duì)間接成本的準(zhǔn)確核算，然而作業(yè)成本法的應(yīng)用要求更加精細(xì)化的管理，這就會(huì)給企業(yè)增加額外的成本，因此，考慮到成本效益問(wèn)題，只有那些在主要產(chǎn)品成本構(gòu)成中，間接成本的占比較大且難以通過(guò)傳統(tǒng)方法進(jìn)行準(zhǔn)確核算的企業(yè)，應(yīng)用作業(yè)成本法才能產(chǎn)生追加收益，具有應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

（三）作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化程度高。作業(yè)成本法的其中一個(gè)隱含假設(shè)是，同一單位作業(yè)消耗的同一項(xiàng)資源成本是相等的，同一單位產(chǎn)品消耗的同一項(xiàng)作業(yè)成本也是相等的，這就要求任意一項(xiàng)作業(yè)每次的完成情況都十分接近，換言之，應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)，其作業(yè)應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)化的。

三、成功應(yīng)用作業(yè)成本法的要點(diǎn)

（一）科學(xué)的作業(yè)定義是前提。作業(yè)是連接間接成本和產(chǎn)品的中介，作業(yè)的合理界定關(guān)乎應(yīng)用作業(yè)成本法的成敗。太過(guò)粗略的作業(yè)劃分會(huì)使得間接成本的分配不準(zhǔn)確，難以達(dá)到應(yīng)用作業(yè)成本法的目的；太過(guò)細(xì)致的作業(yè)成本劃分會(huì)使企業(yè)成本核算的工作異常繁瑣，得不償失。因此，在準(zhǔn)確界定作業(yè)的同時(shí)，要考慮成本效益問(wèn)題，科學(xué)區(qū)分不同動(dòng)因的作業(yè)，將在管理方法以及業(yè)務(wù)流程上類(lèi)似 （張彩霞，2016）、動(dòng)因相同或相似的作業(yè)進(jìn)行同類(lèi)合并，歸入同一成本庫(kù)。

（二）健全的信息系統(tǒng)是支撐。作業(yè)成本法的實(shí)施需要采集大量關(guān)于資源、作業(yè)和產(chǎn)品的數(shù)據(jù)（王錕等，2015），非常強(qiáng)調(diào)借助財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)相融合來(lái)達(dá)到在事前有效控制成本的目的（龐梅花，2016），同時(shí)還要求根據(jù)應(yīng)用情況對(duì)模型不斷進(jìn)行調(diào)整以及更新（王瓊、潘愛(ài)香，2013），這些特點(diǎn)都使得作業(yè)成本法的成功應(yīng)用必須建立在企業(yè)已經(jīng)具備健全的、涵蓋財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的信息系統(tǒng)之上。

（三）合理的人員安排是保障。首先，作業(yè)成本法的有效應(yīng)用必須建立在企業(yè)最高管理層高度重視與堅(jiān)決推行的基礎(chǔ)之上。其次，要明確各部門(mén)以及部門(mén)中的個(gè)人在作業(yè)成本法應(yīng)用過(guò)程中的責(zé)任（唐忠良，2015），形成以企業(yè)最高層領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)會(huì)部門(mén)牽頭，業(yè)務(wù)部等其他部門(mén)通力配合的團(tuán)隊(duì)。再次，要在作業(yè)成本法應(yīng)用的整個(gè)過(guò)程中對(duì)員工提供相關(guān)培訓(xùn)（夏鑫、姜海虹，2012），讓企業(yè)全員在思想上高度重視、在行為上有章可循。

四、應(yīng)用作業(yè)成本法的成效

（一）精確產(chǎn)品成本核算。作業(yè)成本法以作業(yè)為中介，使間接成本分配到產(chǎn)品的過(guò)程更加細(xì)致，分配標(biāo)準(zhǔn)更加合理，因此能夠?qū)崿F(xiàn)間接成本更加準(zhǔn)確的分配，從而為產(chǎn)品成本核算提供更加準(zhǔn)確的信息，這也是諸多企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法最重要的原因。我國(guó)現(xiàn)有應(yīng)用作業(yè)成本法的案例公司大多達(dá)到了這一目標(biāo)。

（二）減少或消除非增值性作業(yè)。在采用作業(yè)成本法對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析的過(guò)程中，可以結(jié)合價(jià)值鏈分析，判斷某項(xiàng)作業(yè)到底是增值性作業(yè)還是非增值性作業(yè) （王錕等，2015；吳國(guó)慶，2013），充分挖掘存在過(guò)高成本的作業(yè)單元，從而改進(jìn)作業(yè)流程，減少乃至消除非增值性作業(yè)，從而有效降低產(chǎn)品成本，增加企業(yè)利潤(rùn)，提升企業(yè)價(jià)值。

（三）完善績(jī)效評(píng)價(jià)體系。作業(yè)成本法形成了大量關(guān)于成本動(dòng)因的信息，這些信息有助于形成科學(xué)合理的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這也是諸多案例公司都將作業(yè)成本法的相關(guān)數(shù)據(jù)納入績(jī)效考核體系的原因，這種做法一方面增強(qiáng)了員工控制成本的積極性(夏鑫、姜海虹，2012)，另一方面使得以此為依據(jù)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系更具科學(xué)性和可靠性 （張彩霞，2016；易顏新等，2017）。

五、作業(yè)成本法的創(chuàng)新應(yīng)用

（一）應(yīng)用領(lǐng)域創(chuàng)新。

第一，從制造業(yè)向服務(wù)業(yè)擴(kuò)展。作業(yè)成本法的應(yīng)用需要以標(biāo)準(zhǔn)化的流程和完善的信息系統(tǒng)為前提，因此在我國(guó)一開(kāi)始主要為大型傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)所用。然而近年來(lái)，隨著我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，包括通信、電力、銀行、電視媒體、物流在內(nèi)的一系列服務(wù)性行業(yè)所在企業(yè)逐漸成熟和標(biāo)準(zhǔn)化，對(duì)于產(chǎn)品和服務(wù)成本的精確度提出了更高的要求，因此也開(kāi)始采用作業(yè)成本法來(lái)對(duì)間接成本費(fèi)用進(jìn)行精細(xì)化核算。

第二，從會(huì)計(jì)成本向表外成本擴(kuò)展。隨著越來(lái)越多特種行業(yè)所在企業(yè)開(kāi)始應(yīng)用作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在傳統(tǒng)間接成本分配的基礎(chǔ)上，開(kāi)始被這些特種企業(yè)重點(diǎn)用于分配特殊的表外費(fèi)用。例如，許繼電氣作為高科技企業(yè)，研發(fā)支出居高不下，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出在無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到資本化條件以前采用費(fèi)用化處理的方式，使得產(chǎn)品成本被大大低估了，這也導(dǎo)致以成本為基礎(chǔ)的產(chǎn)品定價(jià)被低估。為了反映真實(shí)的成本信息，公司在保護(hù)及自動(dòng)化事業(yè)部實(shí)行作業(yè)成本法，將事業(yè)部發(fā)生的全部研發(fā)支出，都按照作業(yè)成本法的原理分配到產(chǎn)品上去，從而為產(chǎn)品定價(jià)提供了全面的成本信息（潘飛等，2004）。

（二）應(yīng)用理論創(chuàng)新。

第一，基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法。價(jià)值鏈分析可以幫助了解產(chǎn)品的價(jià)值增值過(guò)程，作業(yè)成本法則引入了成本、資源動(dòng)因等中介變量，細(xì)化了成本核算過(guò)程，兩者的結(jié)合精準(zhǔn)地刻畫(huà)了作業(yè)與產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)之間的關(guān)聯(lián)，從而使作業(yè)成本能夠提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。例如，SF快遞公司采用基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法，將快遞產(chǎn)品與作業(yè)成本法這二者的特點(diǎn)相結(jié)合，以作業(yè)成本法為理論基礎(chǔ)，以成本動(dòng)因?yàn)槊浇?，以快遞產(chǎn)品流動(dòng)為軸線，通過(guò)對(duì)全部作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，實(shí)現(xiàn)了對(duì)最終產(chǎn)品構(gòu)成過(guò)程中發(fā)生成本的有效控制（李遠(yuǎn)遠(yuǎn)、劉禮帥，2016）；又如，巨化集團(tuán)通過(guò)對(duì)公司生產(chǎn)業(yè)務(wù)和價(jià)值鏈的分析，應(yīng)用作業(yè)成本法，設(shè)計(jì)了適合于改善公司經(jīng)營(yíng)管理決策的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，為公司創(chuàng)造了每年數(shù)以億計(jì)的追加利潤(rùn)（易顏新等，2017）。

第二，時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法。時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法克服了作業(yè)成本法核算程序過(guò)于繁瑣的問(wèn)題，將作業(yè)成本法分配資源和分配作業(yè)的計(jì)算過(guò)程融合在一起，以時(shí)間作為唯一的度量工具，對(duì)間接成本進(jìn)行分?jǐn)?，從而使間接成本的計(jì)算過(guò)程更加簡(jiǎn)便，也更易推行。例如，我國(guó)制造某大型專(zhuān)用機(jī)械設(shè)備的重點(diǎn)骨干企業(yè)X公司基于ERP系統(tǒng)已有的作業(yè)及其標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間信息，應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，首先建立每批產(chǎn)品在各作業(yè)單元加工的時(shí)間方程，然后以各作業(yè)單元每月所耗費(fèi)的間接資源總額除以作業(yè)單元每月總產(chǎn)能（以分鐘為單位），求得該作業(yè)單元的產(chǎn)能成本率，最后以該作業(yè)單元的產(chǎn)能成本率乘以該批產(chǎn)品在該作業(yè)單元加工的時(shí)間，求得該批產(chǎn)品在該作業(yè)單元應(yīng)承擔(dān)的間接成本。這種時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，能更好地契合個(gè)性化訂單的柔性成本核算以及管理需求，更好地為標(biāo)桿管理提供科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，更好地為剩余產(chǎn)能提供詳實(shí)的管理數(shù)據(jù)（王瓊、潘愛(ài)香，2013）。又如，DI公司是一家服務(wù)外包公司，將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與全面預(yù)算管理結(jié)合，每個(gè)員工都可以視為一項(xiàng)作業(yè)，將預(yù)計(jì)的全年資源費(fèi)用預(yù)算分配給員工，員工成本分配給業(yè)務(wù)部，全年業(yè)務(wù)部成本再除以預(yù)計(jì)全年有效工作時(shí)間從而計(jì)算出小時(shí)服務(wù)成本。這種管理方法可以滿足業(yè)務(wù)報(bào)價(jià)需求，同時(shí)有效控制成本。