□（浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江杭州310018）

一、引言

收入是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者評(píng)估公司業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。如今經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)日益復(fù)雜，而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)尤其明顯，為了提供能夠應(yīng)對(duì)收入問(wèn)題的更健全的框架，加強(qiáng)對(duì)不同主體收入確認(rèn)的可比性和監(jiān)管，2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了IFRS 15。我國(guó)在考慮具體國(guó)情下充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，秉持原則導(dǎo)向和國(guó)際趨同的理念，于2017年7月5日正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則），要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)從2018年1月1日起施行。

由于各行各業(yè)收入的復(fù)雜性和重要性，新準(zhǔn)則的全面應(yīng)用還需要很長(zhǎng)一段時(shí)間，目前仍有一部分企業(yè)在沿用現(xiàn)行收入準(zhǔn)則 （以下簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，其收入的確認(rèn)與計(jì)量存在較多問(wèn)題，本文將對(duì)比新準(zhǔn)則和現(xiàn)行準(zhǔn)則在計(jì)量模式與特殊交易規(guī)定處理方面的變化，從互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的常見(jiàn)業(yè)務(wù)出發(fā)，指出互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在收入確認(rèn)方面的問(wèn)題和新收入準(zhǔn)則在執(zhí)行中可能存在的問(wèn)題，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響，為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如何規(guī)范合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則提供參考。

二、互聯(lián)網(wǎng)分類(lèi)和業(yè)務(wù)

狹義的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是指提供互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)的企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)是向用戶(hù)提供與網(wǎng)絡(luò)有關(guān)的信息和技術(shù)服務(wù)。近年來(lái)互聯(lián)網(wǎng)+企業(yè)越來(lái)越多，如互聯(lián)網(wǎng)+醫(yī)療、傳媒、教育等，所以廣義的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是指從事互聯(lián)網(wǎng)運(yùn)行服務(wù)、應(yīng)用服務(wù)、信息服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)信息資源的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)的企業(yè)以及其他與互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)的科研、教育、服務(wù)等企業(yè)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)可分為以下三類(lèi)：電子商務(wù)，如阿里巴巴；門(mén)戶(hù)，即提供內(nèi)容、入口或目的的服務(wù)，如新浪、網(wǎng)易、搜狐、萬(wàn)方數(shù)據(jù)、慧聰?shù)?；網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商，即提供基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)設(shè)施服務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)，如電信等。

不同互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)除了自己的主營(yíng)業(yè)務(wù)，還會(huì)涉及其他相關(guān)業(yè)務(wù)，而出售虛擬道具業(yè)務(wù)、流量計(jì)費(fèi)業(yè)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)廣告業(yè)務(wù)、電商銷(xiāo)售退回業(yè)務(wù)等都是其最常見(jiàn)的業(yè)務(wù)類(lèi)型。

三、我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的對(duì)比

（一）收入確認(rèn)計(jì)量的模式和理念發(fā)生了改變?，F(xiàn)行準(zhǔn)則遵循收入費(fèi)用觀(guān)，采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型確認(rèn)收入，認(rèn)為能夠引起經(jīng)濟(jì)利益流入的就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，能夠引起經(jīng)濟(jì)利益流出的就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，并將“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，要求按照已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入，且要求區(qū)分銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，對(duì)不同的收入類(lèi)型采用不同的收入確認(rèn)模式。

而新準(zhǔn)則遵循資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)，即擁有一項(xiàng)權(quán)利就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，承擔(dān)一項(xiàng)義務(wù)就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。準(zhǔn)則采用控制權(quán)（權(quán)利義務(wù)）轉(zhuǎn)移模型確認(rèn)收入，控制權(quán)指對(duì)商品或服務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的所有權(quán)歸屬，將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以預(yù)期有權(quán)收取的金額替代預(yù)計(jì)最終收回的金額。同時(shí)，新準(zhǔn)則以合同代替交易，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類(lèi)型，打破商品和勞務(wù)的界限，采用適用于所有合同的統(tǒng)一收入確認(rèn)模式，即IFRS 15中提到的五步法模型。五步法收入確認(rèn)模型闡述的主體在確認(rèn)收入時(shí)需要遵循的五個(gè)步驟如下：

1.識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同。引入“合同”的概念作為收入確認(rèn)的前提，而不僅將其當(dāng)作生產(chǎn)或提供服務(wù)的過(guò)程，并規(guī)定了“合同”必須滿(mǎn)足的五個(gè)條件：雙方是否承諾履行合同；權(quán)利和義務(wù)是否清晰；付款條款是否確定；是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；企業(yè)是否很可能收到支付對(duì)價(jià)。企業(yè)與客戶(hù)簽訂的合同可以是書(shū)面或口頭形式，也可以是其他隱含形式。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，網(wǎng)絡(luò)廣告業(yè)務(wù)和電商銷(xiāo)售業(yè)務(wù)都有書(shū)面形式的服務(wù)合同，規(guī)定了互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的網(wǎng)絡(luò)宣傳義務(wù)和客戶(hù)的付款條款。有時(shí)會(huì)有廣告已開(kāi)始投放，而合同尚在洽談的情況，企業(yè)應(yīng)按照新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則進(jìn)行判斷：比如合同是否已被甲方批準(zhǔn)，合同是否明確了雙方權(quán)利義務(wù)，合同回款是否在履約義務(wù)結(jié)束后可以收回，否則就喪失了收入確認(rèn)前提。而出售虛擬道具業(yè)務(wù)、流量計(jì)費(fèi)業(yè)務(wù)都是隱含形式的合同，當(dāng)客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)了虛擬道具、使用了點(diǎn)卡、享受了移動(dòng)服務(wù)時(shí)，自動(dòng)生成了雙方的交易合同，合同生效與履約義務(wù)的履行同時(shí)發(fā)生。

2.識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)。識(shí)別一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)的關(guān)鍵因素在于該商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，即是否可單獨(dú)出售 （具有不同的利潤(rùn)率或功能）。首先，識(shí)別合同中商品和服務(wù)本身是否可明確區(qū)分；再識(shí)別商品和服務(wù)與合同中其他承諾是否可單獨(dú)區(qū)分。若某項(xiàng)履約義務(wù)不具有單獨(dú)售價(jià)且與其他履約義務(wù)具有緊密的聯(lián)系，則應(yīng)將其作為一整項(xiàng)履約義務(wù)。互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)合同常常有混合銷(xiāo)售或者捆綁促銷(xiāo)的情況，例如一個(gè)銷(xiāo)售虛擬商品的合同同時(shí)贈(zèng)送游戲內(nèi)虛擬貨幣，點(diǎn)卡消費(fèi)達(dá)到固定金額贈(zèng)送指定虛擬道具等。在實(shí)際收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，即合同實(shí)際包含幾個(gè)業(yè)務(wù)，并將其進(jìn)行拆分，分別確認(rèn)收入。

3.確定交易價(jià)格。以交易價(jià)格為收入確認(rèn)金額。交易價(jià)格是企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)而期望有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如銷(xiāo)售稅金）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶(hù)的款項(xiàng)（質(zhì)保金），應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。若同時(shí)還考慮了客戶(hù)的信用風(fēng)險(xiǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值，可能向各個(gè)客戶(hù)收取的對(duì)價(jià)會(huì)不同?；ヂ?lián)網(wǎng)出售虛擬道具業(yè)務(wù)和流量計(jì)費(fèi)業(yè)務(wù)都按照點(diǎn)卡、虛擬道具或流量費(fèi)用的對(duì)價(jià)確定交易價(jià)格，而網(wǎng)絡(luò)廣告或電商平臺(tái)入駐費(fèi)的預(yù)付金則先作為負(fù)債計(jì)入預(yù)收款項(xiàng)，在收入確認(rèn)當(dāng)天按各企業(yè)的會(huì)計(jì)方法處理，退還客戶(hù)或者轉(zhuǎn)入資產(chǎn)。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。對(duì)于包含多重交易安排的合同，應(yīng)識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格以各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)按比例分?jǐn)?，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用“公允價(jià)值法”分配交易對(duì)價(jià)，這也是最恰當(dāng)?shù)氖杖敕峙浞绞?，使得不同?xiàng)履約義務(wù)之間是平等的，而之前使用的剩余價(jià)值法，對(duì)同一個(gè)合同中的不同履約義務(wù)做了明顯的主次之分，導(dǎo)致部分商品或服務(wù)的價(jià)值脫離了可靠性要求。例如，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)相關(guān)虛擬道具贈(zèng)送游戲內(nèi)虛擬貨幣的合同來(lái)說(shuō)，就要把玩家購(gòu)買(mǎi)道具的金額按道具售價(jià)和虛擬貨幣真實(shí)的價(jià)值之比來(lái)分配；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)三個(gè)月服務(wù)會(huì)員加贈(zèng)一個(gè)月的消費(fèi)合同來(lái)說(shuō)，就要把收取的三個(gè)月會(huì)員費(fèi)平均分配到四個(gè)月的時(shí)間里。

5.履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)簽訂了某項(xiàng)合同即產(chǎn)生了負(fù)債及資產(chǎn)，而合同中的資產(chǎn)或負(fù)債轉(zhuǎn)移完成后，即客戶(hù)取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)后，才進(jìn)入了可確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)正確區(qū)分各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)間段內(nèi)履行還是某一時(shí)間點(diǎn)上履行。如果是某一時(shí)段的履約義務(wù)，則采用投入產(chǎn)出法或完工百分比法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，在商品消耗或提供服務(wù)的期間分期進(jìn)行攤銷(xiāo)；如果是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)，則在客戶(hù)取得商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。這才是真正體現(xiàn)到賬目、報(bào)表上的處理。在上文列舉的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)中，其包含的各類(lèi)銷(xiāo)售合同都屬于一段時(shí)間的履約義務(wù)，都應(yīng)當(dāng)按照完工百分比等方法分期確認(rèn)收入。其中，值得一提的是，大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)于銷(xiāo)售虛擬產(chǎn)品或道具的會(huì)計(jì)處理方式都是在其估計(jì)使用年限內(nèi)確認(rèn)收入，這樣計(jì)算下的當(dāng)期收入更具有可靠性和可比性。

例如，某互聯(lián)網(wǎng)公司旗下某一網(wǎng)絡(luò)游戲推出購(gòu)買(mǎi)兩個(gè)月會(huì)員贈(zèng)送100點(diǎn)券的促銷(xiāo)活動(dòng)，根據(jù)五步法模型，其會(huì)計(jì)分析與處理如下：（1）識(shí)別合同。客戶(hù)通過(guò)某種渠道購(gòu)買(mǎi)了兩個(gè)月會(huì)員，該銷(xiāo)售合同在顧客購(gòu)買(mǎi)日起即生效。（2）識(shí)別單獨(dú)履約義務(wù)。提供兩個(gè)月會(huì)員服務(wù)的義務(wù)與為客戶(hù)充值100點(diǎn)券的義務(wù)。（3）確定交易價(jià)格?？墒杖r(jià)格為兩個(gè)月會(huì)員服務(wù)收入40元。（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)應(yīng)為兩個(gè)月的會(huì)員服務(wù)的40元與充值100點(diǎn)券所需要的10元，占比分別是80%和20%，對(duì)應(yīng)金額為32元與8元。（5）確認(rèn)收入。會(huì)員服務(wù)帶來(lái)的收入在會(huì)員權(quán)利生效的兩個(gè)月內(nèi)分期攤銷(xiāo)，分配給100點(diǎn)券的收入在客戶(hù)使用點(diǎn)券購(gòu)買(mǎi)商品和服務(wù)的期間內(nèi)再進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（二）特定交易規(guī)定?；谖宀椒Ｐ?，新準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)與計(jì)量給出了更為明確的規(guī)定。

1.區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入?，F(xiàn)行準(zhǔn)則沒(méi)有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而新準(zhǔn)則規(guī)范了收入計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，明確了是以總額還是以?xún)纛~確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否能控制該商品，擁有控制權(quán)的企業(yè)為主要責(zé)任人，按總額確認(rèn)收入；否則只為代理人，按照凈額確認(rèn)收入。

2.附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)新增客戶(hù)的額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)提供重大權(quán)力的，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，將相應(yīng)的交易價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)，在客戶(hù)行使購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)并控制該商品時(shí)或選擇權(quán)失敗時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

3.無(wú)需退還的初始費(fèi)。新準(zhǔn)則具體說(shuō)明了無(wú)需退回的初始費(fèi)用 （如騰訊QQ會(huì)員）根據(jù)是否與向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)來(lái)分類(lèi)，若相關(guān)，則根據(jù)其是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)偅蝗舨幌嚓P(guān)，應(yīng)作為未來(lái)的預(yù)收款處理。

4.向客戶(hù)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可。新準(zhǔn)則具體指引規(guī)定知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可先判斷是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，若構(gòu)成，根據(jù)性質(zhì)分為在某一時(shí)間段內(nèi)履行和在某一時(shí)點(diǎn)履行，并且明確了在某一時(shí)間段內(nèi)履行應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足的三個(gè)條件。

5.售后回購(gòu)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將售后回購(gòu)作為融資交易處理，沒(méi)有細(xì)分售后回購(gòu)的不同情況。新準(zhǔn)則修訂了售后回購(gòu)的定義，主要是修改了可回購(gòu)商品的范圍，要求可回購(gòu)的商品應(yīng)為相同或幾乎相同或以該商品作為組成部分的商品。存在與客戶(hù)的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或享有回購(gòu)權(quán)利的，根據(jù)回購(gòu)價(jià)格與原售價(jià)的比較，分別以租賃交易或融資交易處理；負(fù)有回購(gòu)義務(wù)的，根據(jù)客戶(hù)行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，通過(guò)以上方法，分別作為租賃交易或融資交易、附有銷(xiāo)售退回條款進(jìn)行處理。

（三）合同成本的處理。新準(zhǔn)則將建造合同準(zhǔn)則中的合同成本的概念引入到體系中，明確了合同成本資本化或費(fèi)用化、攤銷(xiāo)、減值、轉(zhuǎn)回等的處理原則，允許符合條件的（為取得合同而發(fā)生的增量成本）資本化。而現(xiàn)行準(zhǔn)則將能單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同可能訂立的，計(jì)入合同成本。

四、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)存在的問(wèn)題

（一）出售虛擬道具業(yè)務(wù)。在時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)上，現(xiàn)行準(zhǔn)則采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型來(lái)判斷收入是否達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō)，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與商品法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏膶?shí)際轉(zhuǎn)手情況相一致。但虛擬商品由于沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，只能在游戲環(huán)境下使用，不同網(wǎng)游企業(yè)的虛擬商品又沒(méi)有可比性，因此，它不存在一般意義上的減值、增值或毀損，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確定困難，企業(yè)判斷其是否滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件時(shí)較為困難。

在金額的確認(rèn)上，由于玩家購(gòu)買(mǎi)虛擬商品時(shí)是先使用現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)游戲中的虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)虛擬商品，使得虛擬商品的價(jià)格需要進(jìn)行換算，較難直接用現(xiàn)金衡量。網(wǎng)游企業(yè)還有各種促銷(xiāo)活動(dòng)，活動(dòng)中虛擬貨幣或者虛擬商品的價(jià)格都會(huì)比正常價(jià)格低，正常銷(xiāo)售情況下適用的兌換比例會(huì)發(fā)生變化，更增加了虛擬商品價(jià)格衡量的難度。此外，不同游戲的虛擬產(chǎn)品不能交易，所以，虛擬商品并不存在活躍的二級(jí)市場(chǎng)，無(wú)法獲得其公允價(jià)值。新準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在理論上更符合互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)處理各種復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際要求。

（二）流量計(jì)費(fèi)業(yè)務(wù)?；ヂ?lián)網(wǎng)公司在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式和商業(yè)合作模式上的不斷創(chuàng)新，導(dǎo)致了許多涉及第三方合作的情況。用戶(hù)使用某些服務(wù)時(shí)，通過(guò)運(yùn)營(yíng)商的平臺(tái)付費(fèi)，運(yùn)營(yíng)商收到費(fèi)用之后再與互聯(lián)網(wǎng)公司分成結(jié)算，使得具體交易中往往存在產(chǎn)權(quán)不明晰的情況。

產(chǎn)權(quán)歸屬的界定這一問(wèn)題一直存在于互聯(lián)網(wǎng)公司與第三方中，現(xiàn)行準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)總額法和凈額法做出明確規(guī)定，只是將其分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，并采用不同的確認(rèn)方法。在收入確認(rèn)中體現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體是代理人還是主要責(zé)任人，是否承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移情況進(jìn)行判斷的難度很大。

新準(zhǔn)則中對(duì)代理人和主要責(zé)任人做出明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，比如買(mǎi)斷；否則，該企業(yè)視為沒(méi)有控制權(quán)，應(yīng)按照預(yù)期收取的傭金或按已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入，比如代理。

（三）網(wǎng)絡(luò)廣告業(yè)務(wù)?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告收入方式有按展示收費(fèi)、按點(diǎn)擊收費(fèi)和按效果收費(fèi)。按展示收費(fèi)是指廣告在網(wǎng)站頁(yè)面展示時(shí)在合約期間按比例確認(rèn)。按點(diǎn)擊量收費(fèi)是指廣告投放在網(wǎng)站主頁(yè)面后，按廣告被點(diǎn)擊的次數(shù)收費(fèi)，確認(rèn)廣告收入。按效果收費(fèi)是指消費(fèi)者點(diǎn)擊進(jìn)入廣告并消費(fèi)之后，按比例確認(rèn)廣告收入。

現(xiàn)行準(zhǔn)則認(rèn)為廣告收入屬于勞務(wù)收入，而勞務(wù)收入需要對(duì)滿(mǎn)足勞務(wù)服務(wù)后很有可能流入企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益和勞務(wù)提供過(guò)程中所發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告收入產(chǎn)生的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入存在不確定性，因?yàn)榘袋c(diǎn)擊量確認(rèn)收入及按效果確認(rèn)收入是不能得到確切收入數(shù)額的，隨機(jī)性和突發(fā)性較強(qiáng)，無(wú)法進(jìn)行合理的分?jǐn)偤陀?jì)量。同時(shí)，相關(guān)成本也很難可靠地被計(jì)量，因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)往往涉及第三方媒介，加大了廣告成本計(jì)算的復(fù)雜程度。

廣告互換業(yè)務(wù)收入指當(dāng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)自身不能滿(mǎn)足所招攬廣告的展示條件時(shí)，就會(huì)尋求能夠滿(mǎn)足展示條件且有相同需求的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進(jìn)行廣告互換。現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)于互換業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)的前提條件是應(yīng)當(dāng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，主要是根據(jù)提供的廣告服務(wù)類(lèi)型是否相同判斷。與傳統(tǒng)公司相比，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司之間可能存在各種直接或間接的聯(lián)系，使得關(guān)聯(lián)交易的界定難度增大，部分互聯(lián)網(wǎng)公司會(huì)利用這點(diǎn)進(jìn)行盈余管理。如果互聯(lián)網(wǎng)公司之間的互換業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)交易，那么就不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)收入。

（四）電商銷(xiāo)售退回業(yè)務(wù)。銷(xiāo)售退貨權(quán)可以分七日內(nèi)無(wú)理由退貨與無(wú)條件退貨兩種，無(wú)條件退貨又可分為原件無(wú)條件退貨和純粹無(wú)條件退貨。銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移之時(shí)，在實(shí)務(wù)處理中，通常認(rèn)為轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)的憑證制成并交付實(shí)物后商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。而對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，主要有兩種處理方法，如果企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退回可能性并確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，以商品交付作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)；如果企業(yè)不能合理估計(jì)，以售出商品退貨期滿(mǎn)時(shí)作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則允許在商品交付時(shí)確認(rèn)收入，但是在合理退貨可能性的判定上主要基于過(guò)去經(jīng)驗(yàn)，在原件無(wú)條件退貨條件下這種判定是合理的，然而對(duì)于七天后無(wú)理由退貨和純粹無(wú)條件退貨來(lái)說(shuō)卻存在一定的不確定性。因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)公司的商品銷(xiāo)售具有波動(dòng)性大、可以在短期進(jìn)行大量交易的特點(diǎn)，尤其是促銷(xiāo)活動(dòng)期間，往往會(huì)出現(xiàn)商品銷(xiāo)售量大和退貨率高并存的現(xiàn)象，因此根據(jù)過(guò)去交易或事項(xiàng)估計(jì)退貨率并在交付商品時(shí)確認(rèn)收入可能并不準(zhǔn)確。

新準(zhǔn)則中對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照交易價(jià)格確認(rèn)為資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷(xiāo)售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

五、新準(zhǔn)則執(zhí)行中可能存在的問(wèn)題

在收入確認(rèn)中需要遵循收入成本配比原則，是因?yàn)槭杖肱c成本費(fèi)用之間存在著經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的因果關(guān)系和時(shí)間上的一致性。然而，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在配比上存在較大的問(wèn)題：一是收入費(fèi)用之間很難對(duì)應(yīng)。如廣告被點(diǎn)擊成交次數(shù)、廣告內(nèi)容的被展示與搜索引擎被使用于搜索關(guān)鍵詞的次數(shù)沒(méi)有必然的聯(lián)系?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)有時(shí)涉及第三方媒介，又加大了廣告成本計(jì)算的復(fù)雜程度。另外，“免費(fèi)增值”的商業(yè)模式的收入成本配比也成了問(wèn)題。二是成本費(fèi)用核算存在爭(zhēng)議。如對(duì)于虛擬產(chǎn)品，在前期需要投入較大的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，后期生產(chǎn)中投入的生產(chǎn)成本卻很小，只需要發(fā)生復(fù)制費(fèi)，因此在銷(xiāo)售過(guò)程中對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本核算、如何進(jìn)行攤銷(xiāo)等方面存在爭(zhēng)議。新準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)這些方面做出明確的規(guī)定。

由于新準(zhǔn)則中對(duì)大部分事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)并未進(jìn)行具體規(guī)定，而部分規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)的說(shuō)明也較為簡(jiǎn)單，仍存在著大量需要實(shí)務(wù)工作者根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評(píng)估判斷的事項(xiàng)。且由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，各種有關(guān)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際操作起來(lái)存在諸多問(wèn)題，例如控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷、買(mǎi)斷和代理判斷、正確預(yù)期有權(quán)收取的銷(xiāo)售商品對(duì)價(jià)金額的判斷、如何合理估計(jì)近期退貨率高低等。

六、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

新準(zhǔn)則要求企業(yè)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段，如在提供會(huì)員服務(wù)時(shí)要由一次性確認(rèn)改為在提供服務(wù)的時(shí)間段內(nèi)分段確認(rèn)，對(duì)應(yīng)成本要分段確認(rèn)，某些資產(chǎn)的折舊也要重新分段，這些項(xiàng)目都會(huì)影響到利潤(rùn)及與利潤(rùn)相關(guān)的盈利能力指標(biāo)和營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)，影響公司的籌資、投資和決策。

新準(zhǔn)則更關(guān)注公允價(jià)值，更真實(shí)地呈現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際價(jià)值與銷(xiāo)售成果，縮小資本市場(chǎng)的誤差。對(duì)決策來(lái)說(shuō)，需要管理者提高職業(yè)判斷水平，在合同訂立時(shí)，多注意合同的內(nèi)容，比如重大收入的轉(zhuǎn)回可能性，因?yàn)檫@會(huì)影響到后面的步驟。對(duì)籌資來(lái)說(shuō)，某些融資合同的標(biāo)的物控制權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，比如售后回租合同，所以很多融資性質(zhì)的合同不能確認(rèn)為收入，以防止部分企業(yè)用融資金額調(diào)增收入。