（重慶理工大學會計學院重慶400054）

2014年5月，國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）。為了與國際會計準則趨同，我國財政部于2017年7月17日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，大幅修改了收入的確認計量和對相關信息的披露，此次準則的修訂必將對企業(yè)收入、利潤等會計要素的確認和計量產生重大影響，相應地會計處理也會發(fā)生變化。電商企業(yè)應提前做好充分準備，進一步規(guī)范會計處理。

一、舊會計準則下電商企業(yè)收入的確認時點

就電商企業(yè)一般的銷售流程來說，實物商品銷售分為三步。第一步，消費者選購下單，支付貨款暫存至第三方平臺，如支付寶。第二步，電商企業(yè)將貨物交付給物流公司，物流公司負責運送到消費者手中。第三步，消費者收貨或者退換貨，點擊確認收貨后第三方平臺將貨款劃入電商企業(yè)賬戶。

參考舊收入準則第二章第四條，銷售商品收入的確認時點必須同時滿足五個條件，一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，二是企業(yè)沒有對已售出商品實施有效控制，三是收入的金額能夠可靠計量，四是相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，五是相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。按照舊收入準則的確認條件，電商企業(yè)在第三方平臺擔保下的實物銷售收入確認時點可以劃分為：（1）電商企業(yè)將貨物交付給物流公司。（2）消費者確認收貨。（3）消費者沒有確認收貨，但交易商品退換貨期已過。

結合舊會計準則，以上三個時點均滿足收入確認條件，屬于電商企業(yè)可以確認收入的時點。電商企業(yè)可以任意選擇收入確認時點，是因為舊會計準則制訂的時間較早，沒有考慮新興行業(yè)業(yè)務模式下收入的確認、計量以及相關信息的披露。任意選擇收入確認時點會給企業(yè)帶來隱患。首先，僅憑會計人員主觀職業(yè)判斷收入確認時點，難以避免會計人員為了操縱利潤、為了企業(yè)或自身利益做出錯誤判斷。再加上會計從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)和道德水平參差不齊，職業(yè)判斷水準也有高低之分。其次，容易導致經營風險。利潤的主要來源就是收入，沒有真實可靠及時的收入，不僅會使利潤的可靠性大大降低，還會降低財務報表的可比性，難以為企業(yè)的經營管理者和財務報告使用者提供參考。對于交易頻繁的電商企業(yè)來說，及時確認收入更是顯得至關重要。

二、新收入準則下電商企業(yè)收入的確認時點

我國財政部于2017年7月17日發(fā)布了 《企業(yè)會計準則第14號——收入》，并于2018年1月1日起正式施行。新舊收入準則的不同之處可以歸納為三點：（1）擴大了收入確認的范圍。舊會計準則確認的收入種類只有銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。新收入準則不僅確認了這三類收入，還增加了除長期股權投資、租賃、金融工具、原保險合同和再保險合同之外的所有同客戶簽訂的合同收入。（2）新收入準則擯棄了原有的五個收入確認條件，使用“五步確認法”模型確認收入。（3）收入確認時點從風險報酬的轉移變?yōu)榭刂茩嗟霓D移，建立以合同條款為基礎的收入確認模型，沖破了商品和服務的邊界。

就電商企業(yè)的銷售流程來說，在舊會計準則下存在三個收入確認時點。而按照新收入準則，電商企業(yè)應該在商品控制權完全轉移給消費者并完成履約義務時確認收入。也就是說如果消費者收貨后及時確認收貨，電商企業(yè)此時確認收入；如果消費者沒有及時確認收貨，電商企業(yè)應該在該商品的退換貨期已過之時確認收入。

近年來，隨著新興行業(yè)的不斷發(fā)展和新收入類型的增加，舊會計準則確認收入的范圍有限。新收入準則的發(fā)布不僅為企業(yè)提供了規(guī)范操作的依據(jù)，而且增強了收入的可比性。

三、新收入準則對電商企業(yè)收入確認時點影響的案例分析

新收入準則影響電商企業(yè)收入確認時點的情況有數(shù)十種之多，以下詳細分析其中五種典型情形的賬務處理。

情形一：滿額省和滿額包郵的銷售

客戶甲在一般納稅人電商A處購買了一件商品，該商品的標價為200元，成本為130元，該商品的增值稅稅率為16%。電商A正在進行“滿200省30”和“滿100包郵”的優(yōu)惠活動?？蛻艏紫聠吸c擊付款，實際支付170元貨款到第三方支付平臺。電商A通過物流公司發(fā)貨，支付給物流公司8元。兩天后，客戶甲實際收到貨物并點擊確認收貨。第三方支付平臺立即將170元貨款劃入電商A的賬戶中。

1.電商A發(fā)出貨物時。

借：發(fā)出商品 130

銷售費用——運費8

貸：庫存商品 130

銀行存款 8

2.客戶甲確認收貨，電商A確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺170.00

貸：主營業(yè)務收入 146.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23.45

借：主營業(yè)務成本 130

貸：發(fā)出商品 130

情形二：滿額贈送商品的銷售

客戶乙在一般納稅人電商B處購買了一件X商品，該商品的標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。電商B正在進行消費滿200元贈送一個標價為20元的杯子的活動，該杯子的成本為15元?？蛻粢尹c擊確認訂單并支付200元價款和10元快遞費用到第三方支付平臺。電商B將商品和贈品交付給物流公司，實際支付給物流公司10元。兩天后，客戶乙實際收到貨物并確認收貨，第三方支付平臺將210元劃入電商B的賬戶中。

1.電商B發(fā)出貨物。

借：發(fā)出商品 145

其他應收款——運費10

貸：庫存商品 145

銀行存款 10

2.客戶乙確認收貨，電商B確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺210.00

貸：主營業(yè)務收入——X156.74

——杯子15.67

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）27.59

其他應收款——運費10.00

借：主營業(yè)務成本——X130

——杯子15

貸：發(fā)出商品 145

買贈促銷活動贈送的商品不是無償捐贈的，需要確認收入，并在確認時按照每種商品單獨售價的比例進行分攤（胡順華，2017）。

情形三：附保修服務的銷售

客戶丙在一般納稅人電商C處購買了一件商品，該商品的標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。客戶丙另外支付了40元在電商C處購買了該商品一年內免費保修的服務，40元是電商C代維修廠家收取的，電商C不負責維修?？蛻舯c擊確認付款，支付了200元商品價款、40元保修服務費、10元運費到第三方支付平臺。電商C交付商品給物流公司，實際支付物流公司10元。兩天后，客戶丙實際收到貨物并確認收貨，第三方支付平臺將250元劃入電商C的賬戶中。

1.電商C發(fā)出貨物。

借：發(fā)出商品 130

其他應收款——運費10

貸：庫存商品 130

銀行存款 10

2.客戶丙確認收貨，電商C確認商品銷售收入并向廠家支付代收的保修費用。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺250.00

貸：主營業(yè)務收入 172.41

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）27.59

其他應收款——運費10.00

其他應付款——維修廠家40.00

借：主營業(yè)務成本 130

貸：發(fā)出商品 130

借：其他應付款——維修廠家40

貸：銀行存款 40

情形四：客戶使用已有優(yōu)惠券的銷售

客戶丁在一般納稅人電商D處購入了一件商品，該商品的標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%?？蛻舳≈霸陔娚藾處消費獲得了一張優(yōu)惠券，該優(yōu)惠券可以在消費滿100元的情況下省40元。客戶丁確認下單并支付了160元的價款和10元的快遞費到第三方支付平臺。電商D通過物流公司發(fā)貨，支付給物流公司10元。兩天后，客戶丁收到貨物并確認收貨。

1.發(fā)出商品時。

借：發(fā)出商品 130

其他應收款——運費10

貸：庫存商品 130

銀行存款 10

2.物流公司發(fā)貨兩天后，電商D確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺170.00

貸：主營業(yè)務收入 137.93

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22.07

其他應收款——運費10.00

借：主營業(yè)務成本 130

貸：發(fā)出商品 130

購買前贈送的優(yōu)惠券在本次購買時使用可直接扣減相應金額，這種情形類似于商業(yè)折扣，應按扣減后實際收到的款項確認收入（胡順華，2017）。

情形五：七天無理由退貨的銷售

客戶戊在一般納稅人電商E處購入一批可七天無理由退貨的商品，該批商品標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%?？蛻粑齑_認下單并支付了200元的價款和10元的快遞費到第三方支付平臺。電商D通過物流公司發(fā)貨，支付給物流公司10元。兩天后，客戶戊收到貨物但未點擊確認收貨，在收到貨物的第八天，系統(tǒng)默認客戶確認收貨，第三方支付平臺將170元貨款劃入電商E的賬戶中。

1.發(fā)出商品時。

借：發(fā)出商品 130

貸：庫存商品 130

2.客戶戊收到貨物的第八天，電商E才能確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺170.00

貸：主營業(yè)務收入 146.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23.45

借：主營業(yè)務成本 130

貸：發(fā)出商品 130

電商行業(yè)屬于新興實體經濟，怎樣積極推動其發(fā)展并逐漸加以規(guī)范是重中之重。新收入準則的頒布對電商企業(yè)收入確認時點等問題做出了規(guī)范，同時保證了電商企業(yè)持續(xù)發(fā)展的空間。電商企業(yè)的會計人員和管理人員應緊跟時代步伐，學習新收入準則并規(guī)范企業(yè)會計處理。