（重慶醫(yī)科大學 重慶400016）

管理會計在我國現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營中的不斷發(fā)展和應用，以及《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》和《管理會計基本指引》的出臺，標志著管理會計在我國進入了新的發(fā)展階段。黨的十九大報告指出，“加快一流大學和一流學科建設，實現(xiàn)高等教育內涵式發(fā)展”，這對我國高等教育發(fā)展提出了新要求，指明了新方向。高校在基本建設規(guī)模具備的條件下，需要提升教育質量，致力于發(fā)展軟實力，管理會計在高校的推進，必將促進高校治理水平和教育質量的提高，更好地實現(xiàn)其長遠的發(fā)展戰(zhàn)略。

一、高校管理會計的發(fā)展

19世紀末20世紀初，管理會計在西方國家萌發(fā)，歷經(jīng)了傳統(tǒng)管理會計（20世紀初—20世紀50年代）、現(xiàn)代管理會計（20世紀50—20世紀70年代）和戰(zhàn)略管理會計（20世紀70年代后）三個發(fā)展階段。在管理會計的發(fā)展進程中，西方國家也試圖將管理會計引入其公共部門的內部管理活動中。我國企業(yè)在20世紀80年代中期，開始逐步引入管理會計思路和理念，并展開嘗試和實踐，21世紀，管理會計在我國逐漸發(fā)展和豐富起來，高校等事業(yè)單位在內部管理活動中也逐步嘗試和應用管理會計。2013年，管理會計被我國財政部正式列入會計改革和發(fā)展的重點方向，2014年，財政部發(fā)布 《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，提出在我國全面推進管理會計體系建設的指導思想和發(fā)展路徑，并且把在事業(yè)單位推行管理會計體系建設提上議程。2016年財政部出臺了《管理會計基本指引》，為高校管理會計的推行和應用提供了依據(jù)和指南。目前，無論是從國家層面，還是高校層面，都為推進和發(fā)展高校管理會計提供了良好的鋪墊和契機。

二、高校管理會計的創(chuàng)新應用與研究

近年來，隨著國家對高等教育投入的不斷加大，有效監(jiān)管教育資金、發(fā)揮教育經(jīng)費的使用效率和效果、提升高等教育的質量，已經(jīng)成為國家和社會各界共同關注的重點。管理會計體系的建設和創(chuàng)新應用，將會在高校的經(jīng)濟管理中扮演重要的角色，這也是順應時代發(fā)展和信息社會的必然要求。目前，管理會計在高校的教學管理、科研管理、行政管理和績效評價等方面得到了一定的應用，但并沒有建立起相應的管理會計體系和機制，高校管理會計的建設和應用缺乏理論性、系統(tǒng)性和指導性，基本上還處于起步和萌芽階段，亟待拓展和創(chuàng)新。

（一）應用凈現(xiàn)值法和內含報酬率法，開展高校決策分析

近年來，隨著高校辦學規(guī)模的擴大，基本建設投資也在不斷加大。在基本建設過程中，如何降低成本，實現(xiàn)合理投資和籌資，管理會計的決策分析方法提供了較好的借鑒。應用凈現(xiàn)值法（NPV）和內含報酬率法（IRR），可以分析和評價不同方案的經(jīng)濟性，選擇出最優(yōu)的方案，從而做出正確合理的決策。

例如，某高校在新校區(qū)的建設規(guī)劃中，為教職工修建了經(jīng)濟適用房，為了滿足小區(qū)住戶的日常生活方便所需，經(jīng)學校領導集體決議，籌建相應配套服務項目，即在小區(qū)大門外圍規(guī)劃建設出租門面。該出租門面預算造價為400萬元，建成后預計每年收取租賃費80萬元 （假設每年出租收入穩(wěn)定）?，F(xiàn)有兩種籌資方案可供選擇：（1）從銀行貸款400萬元，利率為6%。（2）由某建筑公司承建，建成后以8年的租賃費償還工程款。在學校資金短缺的情況下，利用管理會計的決策分析方法來確定是貸款自建，還是由建筑公司承建？

1.凈現(xiàn)值法（見表 1）。

表1

2.內含報酬率法（見表 2）。

表2

通過計算和分析可知，兩種決策方法得出的結論一致，利用銀行貸款自建方案優(yōu)于建筑公司承建方案。凈現(xiàn)值法和內含報酬率法兩種方法各有優(yōu)缺點，高校在決策分析和決策管理中，應加以靈活運用。

（二）利用本量利分析法，分析高校招生保本點和結余

本量利分析法（CVP分析）是成本管理中廣泛使用的一種方法，又稱盈虧平衡分析，是以成本性態(tài)分析為基礎，根據(jù)產(chǎn)銷量、價格、成本、利潤之間的內在聯(lián)系，計算銷售保本點和利潤額的一種定量分析方法。高等教育并不是以盈利為目的的，高校本量利分析中的“本”可指各類支出，“量”可指學生規(guī)模，“利”可指結余，即收支差額?！氨尽焙汀傲俊笔軐W生規(guī)模影響，“利”為學?？砂才诺呢斄Α８咝Ｔ趯崿F(xiàn)培養(yǎng)人才、服務社會的目標過程中，通過實施成本管理，優(yōu)化教育經(jīng)費的管理和使用效果。目前我國高校的辦學模式，除傳統(tǒng)辦學模式外，還有校企合作模式、校校合作模式、中外合作辦學模式等，教育體制的改革，使得高校的公益性有所削弱。如在中外合作辦學模式中，可以利用管理會計的本量利分析法，開展成本的核算和預測，進行招生保本點分析，從而確定招生規(guī)模。

例如，重慶某高校與美國某大學合作辦學，舉辦公共衛(wèi)生預防專業(yè)本科教育項目，學制為5年（3+2），即國內學習3年，國外學習2年。2017年該項目在校生為120人，財政生均撥款為1.5萬元，生均學費為1.2萬元，固定支出為320萬元，生均變動成本為0.55萬元。運用本量利分析法，確定該項目收支是否平衡和該項目的招生保本點。

1.成本性態(tài)分析。成本性態(tài)分析是指在明確各種成本性態(tài)的基礎上，將全部成本按照一定的程序和方法，劃分為固定成本和變動成本，并建立相應的成本函數(shù)模型的過程。高校以學生為成本對象，我們將高校經(jīng)費支出劃分為變動成本和固定成本兩類（含混合成本），變動成本與學生的數(shù)量變化相關，隨著學生數(shù)量的變動而成正比例變動，如學生獎助學金、水電氣費、郵電通訊費、圖書教材購置費和專用材料費等；固定成本與學生的數(shù)量無直接關系，不隨學生的數(shù)量變化而變動，如教師的工資薪金、職業(yè)年金、養(yǎng)老保險金、公積金、師資培訓費和房屋構筑物、圖書等的折舊，以及行政管理部門發(fā)生的間接費用等?？偝杀?變動成本+固定成本=單位變動成本×業(yè)務量+固定成本。

2.構建模型。設學生數(shù)量為X人，A表示生均財政撥款，B表示生均學費，V表示生均變動成本，F(xiàn)表示固定成本，L 表示項目結余，則 L=（A+B）×X-（V×X+F）。

3.計算分析。（1）項目結余 L=（1.5+1.2）×120-（0.55×120+320）=-62（萬元）。（2）平衡點招生人數(shù)，令 L=0，即（1.5+1.2）×X-（0.55×X+320）=0，經(jīng)計算 X=148 人。該項目 2017 年結余-62萬元，收支不平衡，盈虧平衡點（即結余L為0時的招生人數(shù)）的招生人數(shù)為148人。經(jīng)過以上計算和分析可知，在固定成本不變的情況下，需要繼續(xù)擴大招生人數(shù)，控制變動支出的同時增加收入，使該辦學項目產(chǎn)生適當結余。

（三）引入平衡計分卡，落實高?？冃Ч芾砗蜆I(yè)績評價

隨著高校內部管理水平的提升和發(fā)展，績效管理將會在高校人力資源管理、教學管理、教育經(jīng)費管理、科研項目管理、資產(chǎn)管理以及后勤保障管理等方面發(fā)揮重要的作用，而業(yè)績評價是績效管理的一個重要環(huán)節(jié)，建立科學可行的業(yè)績評價體系，是高校優(yōu)化師資隊伍建設和實現(xiàn)學校戰(zhàn)略目標的重要途徑，也是高校管理目標和日常行政管理、教學工作、科研活動之間的橋梁，是提升高校競爭力的源動力，良好的業(yè)績評價可以有效地引導高校管理者的思想和行為。業(yè)績評價體系與高校戰(zhàn)略目標緊密相關，其評價指標、評價標準和評價方法是業(yè)績評價體系的核心要素，高校在不同的發(fā)展階段，評價指標的設置和指標的重要程度也各不相同。

高校通過建立戰(zhàn)略管理體系，分析和厘清自己所處的內外部環(huán)境關系，發(fā)揮自身優(yōu)勢，改進自身不足和劣勢，客觀地確定學校的發(fā)展方向，充分顯示自己的辦學理念和特色。在高校實施戰(zhàn)略管理，是促進高校完成自身使命、愿景和目標的重要措施。平衡計分卡可用于高校的戰(zhàn)略管理，可將高校戰(zhàn)略轉換為一套條理分明的業(yè)績評價體系，該體系可定義高校的長期戰(zhàn)略目標以及實現(xiàn)目標的機制，從客戶、財務、內部業(yè)務流程、學習與成長四個平衡的維度和層面衡量高校的業(yè)績，這也是平衡計分卡的基本框架（見下頁表3）。

從客戶維度設置指標，可考核高等教育對社會的貢獻程度；從財務維度設置指標，可考核高校預算編制和利用財政資金的效率和效果；從內部流程維度設置指標，可促使高校優(yōu)化辦學條件，提高內部管理和教學服務水平，增強辦學和科研實力；從學習和成長維度設置指標，可促進教師不斷優(yōu)化知識結構，提升教學科研能力。以戰(zhàn)略為導向的績效管理可以提升高校的管理質量和持續(xù)發(fā)展能力，推進績效管理和業(yè)績評價已成為行政事業(yè)單位的一種內在要求。

表3 高校平衡計分卡指標體系設置表

（四）兼顧財務會計和管理會計，提升高校預算管理

管理會計是以財務會計和經(jīng)濟活動為基礎的綜合管理工作，偏重管理、控制和籌劃，高校若要發(fā)揮和實現(xiàn)管理會計應有的作用和職能，就要同時兼顧財務會計和管理會計，實現(xiàn)二者的有機融合。

高校預算是對學校資金來源和支出的合理統(tǒng)籌，是組織日常收入和控制支出的主要依據(jù)，是整個學校財務工作的核心，也是學校實現(xiàn)管理目標的基礎和關鍵。管理會計的內容與預算有著密切的關系，可以說高校預算管理是管理會計的基礎和核心內容。高校在組織編制預算的過程中，應充分考慮學校當年的工作重點和年度計劃，區(qū)別對待需要保證的、重點的、維持的和壓縮的項目，按照預算編制的原則，綜合考慮結余與結轉情況，采用科學合理的預算編制方法，進行詳實的計劃和安排。我國高校通常采用增量預算法編制預算，這種方法會使預算規(guī)模逐步增大，造成預算松弛和資源浪費。為了提高預算編制的合理性、準確性、科學性和可執(zhí)行性，可依據(jù)基本支出和項目支出的不同特點，分別采用零基預算法和滾動預算法來編制預算。在預算執(zhí)行中，強化預算約束力，對預算資金進行統(tǒng)一監(jiān)督，加強預算支出的過程管控，合理控制預算追加規(guī)模，提高教育資金的使用效果，發(fā)揮管理會計在高校的決策和管理作用。

（五）優(yōu)化管理體制，加強高校管理會計人才隊伍建設

高校管理會計體系的建立和創(chuàng)新應用，需要優(yōu)化管理體制和人才資源的配置。目前，由于高?？倳嫀熤贫任茨苡行菩校瑢е赂咝ｎI導在學校的治理和管控中，管理會計意識薄弱，沒能將高校擔負的社會責任與學校發(fā)展戰(zhàn)略相結合，對管理會計重要性的認識不足，對高校財務部門的功能定位仍然停留在傳統(tǒng)的會計核算和會計監(jiān)督兩大基本職能上。另外，高校在管理會計人員配置和人才隊伍建設方面匱乏，既能承擔會計工作又可開展管理會計工作的復合型高端人才較為稀缺，財務人員通常沒有樹立管理會計思維和理念，很少參與學校戰(zhàn)略發(fā)展的預測、決策和規(guī)劃，在實施內部管理活動時，不能積極主導和利用管理會計的籌劃、預測、決策和控制等功能。為此，高校領導要高度重視管理會計工作，在學校財務部門設立管理會計相關科室，積極培養(yǎng)和引進管理會計人才，在國家政策指引下，有計劃、有步驟地推進管理會計體制和人才隊伍的建設。財務人員應樹立管理會計思維，提高自身的管理會計能力和素養(yǎng)。

三、結束語

在財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》及《管理會計基本指引》的推動下，在云計算和大數(shù)據(jù)等信息技術的支撐下，管理會計在高校的應用將會越來越受重視。當前，在發(fā)展內涵式高等教育的新思路和新方向的指引下，推進管理會計工作，促進會計工作轉型，是高校會計工作的一項新任務和新挑戰(zhàn)。高校管理會計的體系建設和創(chuàng)新應用，需要高校領導樹立管理會計理念和思想，并努力創(chuàng)造管理會計應用的環(huán)境和體制，培養(yǎng)和引進較高層次的管理會計人才。管理會計的數(shù)量經(jīng)濟模型和方法是其精髓和核心，高校財務部門應以經(jīng)濟模型設計、指標體系設置、數(shù)據(jù)的整理分析、提出意見和建議為基本途徑，借助當前發(fā)達的信息化力量，適當借鑒企業(yè)和西方發(fā)達國家高校管理會計的實踐經(jīng)驗和典型案例，結合自身發(fā)展特點和實際情況推進管理會計的應用。